袁立堅(jiān)

【摘要】本文通過對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》近幾年來的實(shí)踐和總結(jié),闡明現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的優(yōu)點(diǎn)和存在的問題,并對(duì)存在的問題提出了一些改進(jìn)意見,以供探討。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)行;醫(yī)院會(huì)計(jì)制度;問題及對(duì)策

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國(guó)際慣例,結(jié)合醫(yī)院特點(diǎn)制訂的,于1998年11月17日頒布,并于1999年1月1日實(shí)施。現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是醫(yī)院會(huì)計(jì)的重大改革。它為醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)注入了新的活力,是醫(yī)院會(huì)計(jì)同國(guó)際慣例接軌、邁向醫(yī)院會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的一次重大發(fā)展。筆者結(jié)合近年來醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)際操作,進(jìn)一步分析醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中存在的優(yōu)點(diǎn)與不足, 并對(duì)存在的問題提出了一些改進(jìn)意見。

一、現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的優(yōu)點(diǎn)

(一)現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素分為五類

這五類會(huì)計(jì)要素即:資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出,改變了過去將會(huì)計(jì)科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法。

(二)重新劃分醫(yī)院的收支,加強(qiáng)了收入和支出的管理

將醫(yī)院收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入。與收入分類相對(duì)應(yīng),將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)支出和其他支出。取消了過去的制劑收支,將制劑的增加值列入藥品進(jìn)銷差價(jià),避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。

(三)醫(yī)藥分開并實(shí)行成本核算

由于醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同于一般的事業(yè)單位,醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過醫(yī)療服務(wù)收入來彌補(bǔ),而不能依賴出售藥品來彌補(bǔ)。將醫(yī)療及藥品收支分別管理,分開核算,對(duì)醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實(shí)行成本核算,改變了過去醫(yī)院會(huì)計(jì)只按一般的收付制事業(yè)單位進(jìn)行核算的辦法。

(四)藥品收入實(shí)行超收上繳

為了控制醫(yī)療費(fèi)用的盲目增長(zhǎng),減輕人民群眾醫(yī)療費(fèi)負(fù)擔(dān),克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費(fèi),對(duì)醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入,超收上繳”的管理辦法。超出財(cái)政部門和主管部門核定的藥品收入總額,按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門,使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。改變了過去醫(yī)院所有藥品收入全部留給醫(yī)院的辦法,約束了醫(yī)院為提高職工福利待遇、彌補(bǔ)醫(yī)院經(jīng)費(fèi)不足而自行提高藥品價(jià)格、加重就醫(yī)人員負(fù)擔(dān)的行為。

二、現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》存在的問題

(一)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的適用范圍不能適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定其“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)。”隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生,特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)興辦的醫(yī)院。然而,非公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行,特別是營(yíng)利性醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度,現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》尚無明確的規(guī)定。

(二)對(duì)資本性支出的會(huì)計(jì)處理存在一些問題

醫(yī)院發(fā)生的資本性支出,如購置房屋、設(shè)備,固定資產(chǎn)改良、大型維修等,按現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,均應(yīng)從修購基金或事業(yè)基金中列支,不對(duì)醫(yī)院的當(dāng)期效益產(chǎn)生影響。這些支出從修購基金和事業(yè)基金中不能列支時(shí),由于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中沒有明確規(guī)定列支方法,醫(yī)院會(huì)計(jì)只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支,即發(fā)生資本性支出時(shí),借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出科目,貸記固定基金和銀行存款。從理論上說,購置固定資產(chǎn),只是醫(yī)院的流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)性資產(chǎn),即固定資產(chǎn)增加,銀行存款減少,并不引起凈資產(chǎn)的增加,固定基金的調(diào)整是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種變動(dòng)。而在上述會(huì)計(jì)分錄中,固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來,是凈資產(chǎn)的一種虛增,從而使凈資產(chǎn)出現(xiàn)不實(shí)。而且,固定資產(chǎn)的這種核算方法不利于考核單位及負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益考核的一個(gè)重要指標(biāo),然而,因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減,會(huì)使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差。

(三)修購基金的提取不夠規(guī)范

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計(jì)價(jià)及核算方法都作出了明確的規(guī)定,雖未明確提出“折舊”的概念,但規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購基金并記入支出,即對(duì)固定資產(chǎn)不提取折舊,按賬面價(jià)值的一定比率提取修購基金,并通過“專用基金——一般修購基金”進(jìn)行核算。這實(shí)際上是按固定資產(chǎn)折舊的辦法來計(jì)算、提取修購基金,雖然與舊制度相比,上述規(guī)定在完善固定資產(chǎn)管理及核算、準(zhǔn)確核算財(cái)務(wù)成果等方面有顯著改進(jìn)?，F(xiàn)行制度規(guī)定其會(huì)計(jì)處理為:在提取一般修購費(fèi)時(shí),借:醫(yī)療支出(藥品支出、管理費(fèi)用)——一般修購費(fèi),貸:專用基金——一般修購基金。同時(shí),現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒有對(duì)月中購置或報(bào)廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購基金的起止月份。以上處理明知固定資產(chǎn)在使用過程中已經(jīng)損耗,出現(xiàn)減值,但會(huì)計(jì)處理結(jié)果并沒有減少凈資產(chǎn),因而造成虛增凈資產(chǎn),不能反映某項(xiàng)固定資產(chǎn)一般修購費(fèi)(折舊)的累計(jì)提取情況,不利于管理者和有關(guān)部門對(duì)固定資產(chǎn)一般修購費(fèi)(折舊)的累計(jì)提取數(shù)進(jìn)行監(jiān)督。而在實(shí)際操作中,往往存在對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的一般修購費(fèi)(折舊)累計(jì)的多提和少提,因而無法真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,也無法為固定資產(chǎn)殘值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值提供定價(jià)參考,不利于固定資產(chǎn)的管理,不能真實(shí)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。

(四)“其它收入”核算范圍過寬

醫(yī)院存款利息收入在“其他收入”科目中核算,不能合理評(píng)價(jià)資金的利用效益。醫(yī)院對(duì)外投資的收益在“其他收入”科目中核算,不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門對(duì)投資收益做出評(píng)價(jià),也不利于對(duì)投資收益的監(jiān)督。

三、幾點(diǎn)建議

(一)建議采用企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法

國(guó)家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中指出,將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性兩類進(jìn)行管理。根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策。非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位,享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在我國(guó),大部分醫(yī)院是國(guó)有醫(yī)院,屬于非營(yíng)利性醫(yī)院,不具有營(yíng)利性,但非營(yíng)利性并不等于就不能盈利。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立,醫(yī)院要生存和發(fā)展,必須實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算,僅靠少量的財(cái)政撥款是不行的,主要是要以自身的醫(yī)療服務(wù)來獲取收入,因而必須要有盈余,以維持自身的生存和發(fā)展。因此,營(yíng)利性醫(yī)院可以完全和企業(yè)一樣,經(jīng)衛(wèi)生主管部門登記注冊(cè),采用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法。非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)也可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì),運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法,對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算,建議現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》修改時(shí),其核算辦法和適用范圍應(yīng)包括所有的醫(yī)院。

(二)進(jìn)一步完善資本性支出的會(huì)計(jì)處理

通過上面分析,對(duì)資本性支出的會(huì)計(jì)處理,筆者認(rèn)為以下做法既不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,又不影響醫(yī)院的結(jié)余。即:資本性支出在凈資產(chǎn)中,不能列支時(shí),由原來的“借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出,貸記固定基金和銀行存款”變成只借記固定資產(chǎn),貸記銀行存款,不調(diào)整固定基金,也不列相應(yīng)的支出,以后隨著修購基金的提取或事業(yè)基金的增加,再逐步調(diào)整固定基金,直至與固定資產(chǎn)相等。這種會(huì)計(jì)核算方法對(duì)醫(yī)院的當(dāng)期損益不發(fā)生影響。借記固定資產(chǎn),貸記銀行存款,反映出資產(chǎn)由流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)資產(chǎn)。不調(diào)整固定基金,說明在凈資產(chǎn)中沒有自有資金向固定基金轉(zhuǎn)化,以后隨著凈資產(chǎn)的增加,逐步調(diào)整固定基金,反映了凈資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)換關(guān)系。固定資產(chǎn)和固定基金調(diào)整的不一致性,說明醫(yī)院的自有資金由無到有,正逐步增加。惟有如此,才能準(zhǔn)確地反映凈資產(chǎn)的內(nèi)部變化,才能使資本性支出不影響醫(yī)院的當(dāng)期損益,不影響醫(yī)院收支結(jié)余的計(jì)算。另外,也可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度,購入固定資產(chǎn)時(shí),做會(huì)計(jì)分錄:借:固定資產(chǎn),貸:銀行存款。不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的借:專用基金——一般修購基金,貸:固定基金。將固定基金的期初余額減去評(píng)估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”,固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計(jì)折舊”科目。

(三)建議設(shè)立“累計(jì)折舊”一級(jí)科目進(jìn)行核算

固定資產(chǎn)核算辦法參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度,只進(jìn)行總分類核算,以使固定資產(chǎn)項(xiàng)目反映固定資產(chǎn)凈值,凈資產(chǎn)項(xiàng)目反映醫(yī)院實(shí)際擁有的凈資產(chǎn)。同時(shí)取消一般修購基金提取的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容,將“專用基金——一般修購基金”的期初余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。折舊的計(jì)提方法:可采用簡(jiǎn)單易行的平均年限法計(jì)提折舊;對(duì)專用、貴重設(shè)備可采用個(gè)別計(jì)提折舊的方法;其它的可采用分類計(jì)提折舊法。折舊的計(jì)提范圍:對(duì)房屋和建筑物,無論使用與否均計(jì)提折舊,對(duì)房屋以外的各種設(shè)備器具僅限于在用的部分,未使用的不計(jì)提折舊。折舊的計(jì)提期限:按規(guī)定的使用年限計(jì)提,對(duì)提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)不再補(bǔ)提,對(duì)超期使用的固定資產(chǎn)不再續(xù)提,并在備查簿中登記,作為更新設(shè)備和考核的參考依據(jù)。折舊的賬務(wù)處理:計(jì)提基數(shù)以期初應(yīng)計(jì)提折舊的“固定資產(chǎn)”賬面原值為依據(jù),采用規(guī)定的年折舊率或月折舊率計(jì)算折舊額;當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提取折舊,當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊,從下月起不計(jì)提折舊。計(jì)提折舊時(shí),借記有關(guān)支出科目,貸記累計(jì)折舊,同時(shí)登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬,并在會(huì)計(jì)報(bào)表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊及固定資產(chǎn)凈值,使資產(chǎn)負(fù)債表反映醫(yī)院實(shí)際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn),便于報(bào)表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價(jià)值。“累計(jì)折舊”賬戶余額為已提折舊額。在資產(chǎn)負(fù)債表中,“累計(jì)折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目,列示在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目的下方,二者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。需要查明某項(xiàng)固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊,可以根據(jù)固定資產(chǎn)卡片上所記載的該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值、折舊率和實(shí)際使用年數(shù)等資料進(jìn)行計(jì)算。

(四)建議增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算,存款利息收入在“其他收入”科目中核算,為適應(yīng)醫(yī)院新形勢(shì)下成本核算和醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)狀,規(guī)范核算借款(負(fù)債)的費(fèi)用支出,合理反映借入資金的利息負(fù)擔(dān)情況和合理評(píng)價(jià)資金(負(fù)債)的利用效益,筆者建議把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設(shè)立的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”一級(jí)科目中核算,期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

(五)可增設(shè)“投資收益”科目

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:醫(yī)院對(duì)外投資的收益在“其他收入”科目中核算,不能單獨(dú)反映在業(yè)務(wù)收支總表上,不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門對(duì)投資收益做出評(píng)價(jià),也不利于對(duì)投資收益的監(jiān)督。為了規(guī)范對(duì)外投資收入的核算,建議設(shè)立“投資收益”一級(jí)科目進(jìn)行核算,對(duì)外投資時(shí),借記長(zhǎng)期投資,貸記銀行存款。不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的,借記專用基金——一般修購基金,貸記專用基金——投資基金。期末,將“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

(六)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,建議計(jì)提各種減值準(zhǔn)備(藥品、庫存材料、固定資產(chǎn))

由于競(jìng)爭(zhēng)加劇以及未來市場(chǎng)的價(jià)格波動(dòng),各種資產(chǎn)存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險(xiǎn)加大。根據(jù)核算要求,建議計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。

(七)建議將無形資產(chǎn)具體化

醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè),其無形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專利權(quán)、非專利技術(shù)以及醫(yī)院的信譽(yù)。醫(yī)院為了適應(yīng)自身發(fā)展的需要,必然開展一些較大的科研項(xiàng)目,其費(fèi)用較大,如果不將其資本化,直接反映在當(dāng)期支出中,不利于核算當(dāng)期損益。隨著醫(yī)療市場(chǎng)的逐步開放,醫(yī)院利用無形資產(chǎn)進(jìn)行合作、合資。但目前醫(yī)院會(huì)計(jì)制度未能對(duì)無形資產(chǎn)具體化,醫(yī)院進(jìn)行核算就沒有法律法規(guī)依據(jù),具體操作無法進(jìn)行。因此建議對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》修訂時(shí)將無形資產(chǎn)更加具體化。

任何一項(xiàng)制度在它最初制定和實(shí)施的幾年內(nèi),都有其優(yōu)越性和先進(jìn)性。隨著實(shí)踐工作的不斷運(yùn)用和檢驗(yàn),隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和新醫(yī)改政策的出臺(tái),就會(huì)逐步顯現(xiàn)其不足,需要不斷改進(jìn)和完善?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》也是如此。上述觀點(diǎn)僅是筆者在實(shí)際工作中的一些粗淺看法,是否可行,敬請(qǐng)有關(guān)專家和醫(yī)院財(cái)會(huì)工作者批評(píng)指正?！?/p>

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