張軍平　鄭少鋒

【摘 要】 組織形式是會計師事務(wù)所一項重要的外部治理機(jī)制,但組織形式的多樣性與會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動特殊性的矛盾,引發(fā)了會計師事務(wù)所應(yīng)該選擇哪些組織形式、其實際選擇了什么組織形式及如何探求其組織形式適然狀態(tài)的持續(xù)爭論。本文先從我國會計事務(wù)所組織形式實然狀況及存在問題談起,分析了其應(yīng)然形式,最后指出我國會計事務(wù)所組織形式適然選擇。

【關(guān)鍵詞】 適然;會計師事務(wù)所;組織形式

目前,無論是大中型會計師事務(wù)所的做大做強(qiáng)做出去還是中小型會計師事務(wù)所的做精做專做優(yōu),都必須以規(guī)范和完善的內(nèi)部治理為基礎(chǔ),而會計師事務(wù)所的組織形式則是其重要的外部治理機(jī)制,它為建立健全會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和機(jī)制提供了法律保障。因此,會計師事務(wù)所實際選擇了什么組織形式,應(yīng)該選擇的組織形式有哪些,如何探求符合其職業(yè)特性、適應(yīng)不同發(fā)展戰(zhàn)略要求并有利于提高市場競爭力的組織形式,就成為一項重要的研究課題。

一、我國會計事務(wù)所組織形式實然選擇及存在問題

(一)我國會計事務(wù)所組織形式實然選擇的演化

我國注冊會計師制度最早創(chuàng)建于1918年。從1918年至1949年,北京、上海、天津、廣州等地相繼建立了一批會計師事務(wù)所,這些會計師事務(wù)所都是以獨資形式存在,事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)是為企業(yè)設(shè)計會計制度、代理申報納稅、培訓(xùn)會計人才和提供其他會計咨詢服務(wù)。新中國成立初期,由于實行高度集中的計劃經(jīng)濟(jì),注冊會計師行業(yè)的發(fā)展一度中斷。

從1980年12月恢復(fù)重建注冊會計師制度到1998年,會計師事務(wù)所是由其上級主管單位發(fā)起設(shè)立,并成為掛靠單位下屬的一個附屬機(jī)構(gòu),作為事業(yè)單位管理。

1998年至1999年底,注冊會計師行業(yè)全面開展并完成了會計師事務(wù)所脫鉤改制工作,會計師事務(wù)所改制成為以注冊會計師為主體發(fā)起設(shè)立的自我約束、自我發(fā)展、自主經(jīng)營、自擔(dān)風(fēng)險的真正意義上的市場中介組織。1999年底,在已完成脫鉤改制的會計師事務(wù)所中,合伙事務(wù)所約占事務(wù)所總數(shù)的8%左右。據(jù)統(tǒng)計,截至2001年12月31,在全部4 287家會計師事務(wù)所(總所)中,有606家選擇合伙事務(wù)所,比例只有14.1%。根據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站行業(yè)信息查詢系統(tǒng)的資料,截至2009年4月25日,全國共有會計師事務(wù)所7 394家(含分所),合伙所共1 227家,占事務(wù)所總數(shù)的16.6%。

(二)我國會計事務(wù)所組織形式實然選擇的原因

會計師事務(wù)所這種實然選擇結(jié)果,既與我國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)重建的時間較短有關(guān),而更主要的是政府扶持、推動下頒布的相關(guān)法律法規(guī)的導(dǎo)向使然。

表1列示了合伙會計師事務(wù)所與有限責(zé)任會計師事務(wù)所的幾項主要區(qū)別,從中可以看出,在設(shè)立形式、設(shè)立條件、合伙人或注冊會計師條件、責(zé)任承擔(dān)、審批程序、風(fēng)險基金提取等方面,合伙會計師事務(wù)所比有限責(zé)任會計師事務(wù)所要求更高,這使得在同等條件下合伙會計師事務(wù)所比有限責(zé)任會計師事務(wù)所的設(shè)立成本更高,加之當(dāng)時國家還未頒布有關(guān)合伙企業(yè)的主體法,人們對合伙企業(yè)缺乏了解,有限責(zé)任會計師事務(wù)所自然成為理性經(jīng)濟(jì)人的最佳選擇。

在我國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)重建的特定時期,有限責(zé)任會計師事務(wù)所具有的容易設(shè)立特點符合注冊會計師行業(yè)更快、更大發(fā)展的歷史要求,同時也符合通過有限責(zé)任公司制形式迅速聚集一批注冊會計師,建立規(guī)模型大所,承辦大型業(yè)務(wù)與國際所抗衡的外在需要。

需要說明的是,1997年頒布的《財政部關(guān)于明確合伙會計師事務(wù)所審批權(quán)限的通知》(財會協(xié)字[1997]46號)中,合伙會計師事務(wù)所被賦予了與有限責(zé)任會計師事務(wù)所相同的按屬地原則設(shè)立審批的權(quán)限。同時,1998年7月3日頒布的《有限責(zé)任會計師事務(wù)所審批辦法》(財會協(xié)字(1998)55號)中,規(guī)定了有限責(zé)任會計師事務(wù)所是由注冊會計師出資發(fā)起設(shè)立并對發(fā)起人和出資人條件也作了相應(yīng)要求。2000年4月13日頒布的《關(guān)于批準(zhǔn)設(shè)立會計師事務(wù)所有關(guān)問題的通知》(財協(xié)字[2000]33號)中,規(guī)定有限責(zé)任會計師事務(wù)所暫緩審批。盡管上述規(guī)定旨在推動合伙會計師事所的發(fā)展,但由于在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的特定時期,以血緣家族及擬親屬關(guān)系為基礎(chǔ)的特殊信任盛行而以共同信念為基礎(chǔ)的普通信任的缺乏,使組建合伙會計師事務(wù)所時有共同的價值觀和事業(yè)態(tài)度且志同道合的合伙人的尋找更加困難。加之合伙會計師事務(wù)所的規(guī)模較小,帶有個體經(jīng)濟(jì)的某些屬性,使主要靠聲譽(yù)威望生存的合伙會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)舉步為艱,一部分合伙會計師事務(wù)所又轉(zhuǎn)型為有限責(zé)任會計師事務(wù)所,因此,目前為止,有限責(zé)任會計師事務(wù)所占絕大多數(shù)的情況依然沒有改觀。

(三)我國會計事務(wù)所組織形式實然選擇的問題與困境

我國會計事務(wù)所組織形式實然選擇中有限責(zé)任制會計師事務(wù)所占絕大多數(shù)的情形與西方發(fā)達(dá)國家普遍采用個人獨資會計師事務(wù)所、普通合伙會計師事務(wù)所及有限責(zé)任合伙會計師事務(wù)所的情況相悖。西方國家普遍采用的這三種組織形式的共同特點是都強(qiáng)調(diào)了責(zé)任,即便是有限責(zé)任合伙制,它也只是披上了公司的外衣,保留了合伙的內(nèi)核。這恰恰是國外注冊會計師行業(yè)百年發(fā)展所未曾放棄的精髓。

從注冊會計師的職業(yè)特性、會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理要求來看,有限責(zé)任會計師事務(wù)所存在以下矛盾:一般有限責(zé)任公司(商事公司)以營利為目的“唯利是圖”的本性與會計師事務(wù)所滿足社會公眾需要而非委托人需要的非純粹盈利性相悖;一般有限責(zé)任公司內(nèi)部“三位一體”的法人治理結(jié)構(gòu)與會計師事務(wù)所主任會計師負(fù)責(zé)制的內(nèi)部管理要求相矛盾;一般有限責(zé)任公司股東責(zé)任承擔(dān)的有限性與會計師事務(wù)所承擔(dān)的專業(yè)責(zé)任風(fēng)險的巨大性相矛盾;作為有限責(zé)任會計師事務(wù)所股東的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入、退出的特殊性要求與公司股東身份的一般性相矛盾。

正是由于上述矛盾及缺陷,我國一些有限責(zé)任會計師事務(wù)所及注冊會計師卷入了“深圳原野案”、“北京長城機(jī)電案”、“海南中水國際案”、“瓊民源案”、“紅光案”、“東方鍋爐案”、“藍(lán)田股份案”、“銀廣廈案”等諸多案件中,涉案會計師事務(wù)所及注冊會計師因出具含有嚴(yán)重虛假內(nèi)容或嚴(yán)重失實的驗資報告或?qū)徲媹蟾娑艿搅藝?yán)厲的處罰。

二、我國會計事務(wù)所組織形式應(yīng)然選擇:合伙制

合伙制是一個古老而又有生命力的人類生產(chǎn)活動組織方式,是兩個以上的人為著共同目的,相互約定、共同出資、共同經(jīng)營、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的自愿聯(lián)合。合伙制的這些特點使其在西方不僅被工商企業(yè)普通采用,從事中介服務(wù)的會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)產(chǎn)生后也紛紛采用合伙制。從以下六方面分析合伙制是會計事務(wù)所組織形式的應(yīng)然選擇。

從會計信息使用者及會計師事務(wù)所與社會第三方關(guān)系的角度看,會計師事務(wù)所對社會承擔(dān)著某種形式的公共責(zé)任,而這種公共責(zé)任的不履行或者不當(dāng)履行將給社會帶來巨大危害。而消除或者降低這種社會危害的方法之一就是加強(qiáng)會計師事務(wù)所與注冊會計師的法律責(zé)任,通過使他們承擔(dān)法律責(zé)任的方式促使會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的時候保持職業(yè)謹(jǐn)慎,從而保證審計質(zhì)量。而驅(qū)動會計師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的方式就需要它采取合伙制這一組織形式。

從所有權(quán)結(jié)構(gòu)的角度看,為了使企業(yè)所有權(quán)安排達(dá)到最優(yōu),剩余索取權(quán)與控制權(quán)最好對應(yīng)。在其它條件相同的情況下,企業(yè)的股東或者合伙人越少,企業(yè)的股東或合伙人參與直接管理的程度越高,剩余索取權(quán)與控制權(quán)就越容易達(dá)到最好對應(yīng)。因此,獨資企業(yè)剩余索取權(quán)與控制權(quán)對應(yīng)最好;合伙制企業(yè)次之;責(zé)任有限公司再次之;股份公開公司再次之。無論是從分工性質(zhì)還是從生產(chǎn)要素的特點來看,合伙制都是十分適合于事務(wù)所的。

從會計師事務(wù)所本身及其內(nèi)部關(guān)系出發(fā),會計師事務(wù)所是一個典型的人力資本和聲譽(yù)(品牌)資本占主導(dǎo)地位的企業(yè),人力資本與其所有者之間的不可分離性使人力資本不具有抵押功能,進(jìn)而使人力資本所有者的風(fēng)險與收益不對稱,從而造成了人力資本的機(jī)會主義傾向,這使監(jiān)督成為必須;另一方面,由于人力資本從消極怠工到全身心投入的巨大彈性使激勵成為必須。然而,由于分工性質(zhì)的不同,對某些工作的監(jiān)督在一定程度上是難以實施的,如何解決監(jiān)督問題呢?激勵是解決監(jiān)督問題的最好辦法。也就是說,必須給與監(jiān)督者以剩余求償權(quán)?！白屪钪匾?、最難監(jiān)督的成員擁有所有權(quán)可以使剩余索取權(quán)達(dá)到最大程度的對應(yīng),從而帶來的‘外部性最小,企業(yè)總價值最大。”審計服務(wù)是具備高度專業(yè)性和高度復(fù)雜性的、難以被直接監(jiān)督的智力活動,因此,最好的辦法是讓每個成員都承擔(dān)剩余收益。合伙制一方面使每個成員分享剩余收益從而激發(fā)了成員的積極性,避免了團(tuán)隊生產(chǎn)中的“偷懶問題”;另一方面,由于無限連帶責(zé)任激發(fā)了每個成員去監(jiān)督其他成員的工作質(zhì)量的熱情。因此,合伙制會計師事務(wù)所是滿足激勵、約束相容的理性經(jīng)濟(jì)人的選擇。

從會計師事務(wù)所生產(chǎn)要素特點看,詹森和梅克林(1979)提出了勞動者管理型企業(yè)的產(chǎn)生條件,并指出勞動者管理型企業(yè)的專業(yè)合伙形式極有可能對其他組織形式而言處于支配地位。事務(wù)所的生產(chǎn)要素特征與勞動者管理型企業(yè)的產(chǎn)生條件的一致性導(dǎo)致了其應(yīng)采取合伙制的結(jié)論。

從會計師事務(wù)所內(nèi)部決策程序看,事務(wù)所的決策程序的特殊之處在于:決策管理與決策控制的合二為一;決策管理與決策控制聯(lián)合地集中在少數(shù)幾個內(nèi)部代理人身上;包括大型合伙公司在內(nèi)的事務(wù)所中的剩余要求者幾乎不要求外部的專家來保護(hù)他們的利益,董事會完全由合伙者組成。這些業(yè)務(wù)特征決定了其決策管理與決策控制集中于內(nèi)部某些特定代理人身上, 由其占有事務(wù)所的絕大部分的剩余求償權(quán)。合伙制正是那些將決策管理和決策控制集于一身的內(nèi)部代理人占有絕大部分剩余求償權(quán)的最好的組織形式。

從會計師事務(wù)所的知識倉庫看,通用專業(yè)知識的比例占壓倒性優(yōu)勢。不單如此,合格的單個審計人員所擁有的專業(yè)知識在一定程度上相對于部分審計業(yè)務(wù)而言是自足的,不需要依賴他人就可以獨立完成這部分審計業(yè)務(wù),業(yè)務(wù)性質(zhì)對通用專業(yè)知識的需求恰當(dāng)?shù)亟缍恕八袡?quán)界限”。作為“人合”的合伙制企業(yè),與作為“資合”的有限公司制企業(yè)相比,明確地顯示了知識在合伙中的權(quán)重,而這些知識的通用性則要求降低知識擁有者——合伙人的機(jī)會主義傾向,這就要求在他們的人力資本投資方面存在必要的投資凍結(jié)機(jī)制,合伙形式通過限制競業(yè)自由而達(dá)到這一點。

表2展示了作為我國改革試驗田的深圳,其頒布的相關(guān)法規(guī)中有關(guān)會計師事務(wù)所組織形式的變遷,從現(xiàn)實角度印證了筆者前面理論分析的結(jié)果。

三、我國會計事務(wù)所組織形式適然探求

從理論上分析,合伙會計師事務(wù)所是會計師事務(wù)所的基本組織形式,但在具體確定我國會計事務(wù)所的組織形式時不得不考慮我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特定要求、會計師事務(wù)所服務(wù)對象的多元化及相關(guān)法律法規(guī)最新修訂。

首先,目前我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的總體指導(dǎo)思想是:以誠信建設(shè)為主線,以行業(yè)國際化發(fā)展為導(dǎo)向,深入實施行業(yè)人才戰(zhàn)略、準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略、事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略。對于大中型會計師事務(wù)所,要在合并聯(lián)合基礎(chǔ)上做大、做強(qiáng)、做出去;而對于中小會計師事務(wù)所,要在規(guī)范和發(fā)展基礎(chǔ)上做精、做專、做優(yōu)。國際“四大”會計師事務(wù)所在全球會計市場中發(fā)揮了重要作用,我國會計師事務(wù)所要想?yún)⑴c更廣泛的競爭,必然要做大做強(qiáng),而以個人無限連帶責(zé)任為基礎(chǔ)的普通合伙制,客觀上對事務(wù)所做大做強(qiáng)是不利的。

其次,注冊會計師行業(yè)是為市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)的,經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性和市場主體的多元化,客觀上造成對事務(wù)所需求的多樣性,不僅要有為資本市場、大型企業(yè)服務(wù)的大型事務(wù)所,也應(yīng)當(dāng)有為小公司、小企業(yè)甚至個人服務(wù)的中小事務(wù)所。

第三,相關(guān)法律法規(guī)最新修訂。2006年8月27日修訂并于2007年6月1日起施行的《合伙企業(yè)法》中增加了專節(jié)“特殊的普通合伙企業(yè)”,指出以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè),這為設(shè)立特殊的普通合伙會計師事務(wù)所及有限責(zé)任會計師事務(wù)所的改制掃清了缺乏主體法的障礙。特殊的普通合伙企業(yè)所具有的管理結(jié)構(gòu)靈活和無合伙人人數(shù)限制的特點,使其比股東人數(shù)有法定上限的有限責(zé)任公司制更容易擴(kuò)大規(guī)模。同時,在特殊的普通合伙企業(yè)中,各合伙人對正常經(jīng)營范圍及本人過錯產(chǎn)生的合伙債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任,而對因其他合伙人過錯造成的合伙債務(wù)不負(fù)無限連帶責(zé)任,這不僅很好地保護(hù)了債權(quán)人等第三方的利益,還藉厘清合伙企業(yè)內(nèi)部責(zé)任分擔(dān)有效保護(hù)了無辜合伙人的利益,從而解除了合伙企業(yè)通過異地發(fā)展業(yè)務(wù)等方式擴(kuò)大規(guī)模而監(jiān)控不及的后顧之憂。在2005年10月27日修訂并于2006年1月1日起施行的《公司法》中,修訂了有關(guān)有限責(zé)任公司的法律條款,使有限責(zé)任公司成為融人合性和資合性為一體的、旨在推動中小企業(yè)發(fā)展的公司形態(tài),尤其是通過對強(qiáng)調(diào)股東信用的合伙企業(yè)人合性特征充分借鑒,有關(guān)公司設(shè)立、股東資格、公司運營和公司解散等方面自主靈活的規(guī)定,體現(xiàn)了股東意思自治思想,這為有限責(zé)任會計師事務(wù)所內(nèi)部治理與體制改革注入了新的活力。

基于以上分析,筆者認(rèn)為,大中型會計師事務(wù)所,尤其是行業(yè)百強(qiáng)所,由于特殊的普通合伙企業(yè)具有的比有限責(zé)任公司及普通合伙企業(yè)容易擴(kuò)大規(guī)模的特征,可嘗試將現(xiàn)有的有限責(zé)任制組織形式轉(zhuǎn)型為特殊的普通合伙形式,以適應(yīng)做大、做強(qiáng)、做出去的戰(zhàn)略要求和與國外會計師事務(wù)所競爭的需要;對中型有限責(zé)任會計師事務(wù)所,鑒于《公司法》對于有限責(zé)任公司意思自治和規(guī)約中小型企業(yè)的立法設(shè)想,可繼續(xù)保留,但應(yīng)強(qiáng)化其信息披露要求,適當(dāng)提高這種形式的設(shè)立條件,要求強(qiáng)制購買高額保險等;對小型有限責(zé)任會計師事務(wù)所,可借鑒深圳做法,將其改制為合伙會計師事務(wù)所?！?/p>

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