林　艷

博弈是某個個人或是組織，面對一定的環(huán)境。在一定的規(guī)則約束下，依靠所掌握的信息，從各自選擇的行為或是策略進行選擇并加以實施，并從各自取得相應結(jié)果或收益的過程。在經(jīng)濟學上博弈是個非常重要的理論概念。匈牙利大數(shù)學家馮·諾伊曼從數(shù)學上證明，通過一定的線性運算，對于每一個二人零和博弈，都能找到一個“最小最大解”，用通俗的話說，這個著名的最大最小定理所體現(xiàn)的基本“理性”思想是“抱最好的希望，做最壞的打算”。納什天才地提出“納什均衡”對博弈論作出了巨大貢獻。納什均衡的基本思想是，在這個集解中所有參考者的策略都是對其它參與者所用策略的最佳對策，沒有人能夠通過單單改變自己的策略提高收益。以囚徒困境為例，如果小偷甲相信小偷乙招供，那么他的最佳策略是招供，而小偷乙相信小偷甲招供，那么他的最佳策略還是招供。這就是一個納什均衡，它是“自確定”的。稅務籌劃的目的就在于合理合法地減輕稅收負擔，實現(xiàn)稅收利益最大化。稅務籌劃與實施的過程實際上就是一個征納雙方博弈的過程。

一、合法合理避稅與反避稅

(一)稅務籌劃的合法合理避稅。

稅務籌劃，是指納稅人或其代理機構(gòu)在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，在合理規(guī)劃和安排納稅人經(jīng)濟活動的時空、規(guī)模、結(jié)構(gòu)、方式、核算方式、運作方法等事項的過程中，綜合評估相關(guān)納稅方案，在國家稅收法律、行政法規(guī)許可的范圍內(nèi)，對面臨的多種納稅方案進行優(yōu)化選擇，以達到降低稅收成本，實現(xiàn)稅后利潤最大化的一系列籌劃的總稱。稅務籌劃的目標是選擇低稅負和遞延納稅。在企業(yè)的稅務籌劃過程中有很多方法可以實現(xiàn)企業(yè)的合理合法避稅。由于經(jīng)濟活動的多樣性、復雜性，決定了稅務籌劃的方法形形色色，紛繁復雜。其基本方法有脈絡可循，在不同國家間的選擇，在同一國家不同地區(qū)的選擇，在同一地區(qū)不同行業(yè)的選擇，同一行業(yè)不同組織形式的選擇，同一組織形式不同稅種的選擇，同一稅種不同稅目稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)的選擇。

稅務籌劃是在尊重稅法，依法納稅的前提下對納稅義務的合法躲避。從法律角度來講，可以說稅務籌劃行為是對稅法的挑戰(zhàn)和已有稅法不完善、不成熟的顯示說明，是納稅人通過稅務籌劃行為來指出稅法建設和稅制改革的方向和具體方面，不是對已有稅法的法律地位所作的挑戰(zhàn)，而是以法的形式對法的形式所作的挑戰(zhàn)，即以法律上的“非不應該”與法律上“應該”進行對峙。

(二)反避稅。

實質(zhì)課稅原則發(fā)源自德國稅法，法國法院在稅法領(lǐng)域也確立了異常經(jīng)營行為原則，英法系的實質(zhì)高于形式原則相當于大陸法系的實質(zhì)課稅原則，美國法院一直借助實質(zhì)高于形式、商業(yè)目的、虛偽交易和經(jīng)濟實質(zhì)等普通法理念來解釋和適用稅法，因此創(chuàng)建了不少反避稅規(guī)則：除非商業(yè)交易是為經(jīng)營目的，否則就違反稅法。加拿大法院也越來越多的援引實質(zhì)高于形式原則：稅務案件一直致力于尋求納稅人交易的商業(yè)與實際真實目的。用商業(yè)和經(jīng)濟真實的眼光來確定納稅人的交易，并不局限于法律形式。實質(zhì)課稅原則最大的用武之地莫過于運用于反避稅領(lǐng)域。實質(zhì)課稅原則是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充，并不違背稅收法定原則。稅法規(guī)定注重的是納稅人納稅能力的經(jīng)濟事實，在進行稅法解釋的適用時，應根據(jù)實質(zhì)的經(jīng)濟事實而非形式的法律行為作出判斷，以便按照納稅人的實際納稅能力公平課稅。安然事件之后，美國國稅局曾要求畢馬威和安達信等會計公司提交避稅報告和各種避稅方案，包括有關(guān)的交易記錄。英國2004年度財政預算方案規(guī)定：凡實行開發(fā)的避稅方案，必須先向財政部報告，在未得到財政部的許可前會計公司不得向客戶推銷，否則將課以巨額罰款。避稅方案申報制度不僅可以事先阻止惡意的避稅方案進入市場，還可以有效地提醒稅務當局稅法漏洞的存在，促進稅法的完善并防止稅款流失。從納稅人角度來看，避稅方案申報制度可以使法律性質(zhì)不確定的稅務籌劃方案的性質(zhì)得以確定，有效地化解稅務籌劃的法律風險。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”，奠定了反避稅的法律框架和基本思路。特別納稅調(diào)整規(guī)則規(guī)定的“獨立交易原則”、“合理方法”、“合理的經(jīng)營需要”、“超過規(guī)定標準”等客觀標準，實際上是稅務機關(guān)調(diào)整企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務往來的權(quán)力的界限，體現(xiàn)出國家財政利益和納稅人權(quán)益兩極目標間的平衡點。特別納稅調(diào)整規(guī)則是一種授權(quán)性規(guī)范，法律籍此授予稅務機關(guān)基于反避稅目的進行納稅調(diào)整的執(zhí)法權(quán)。在法律不完備理論下，選擇性執(zhí)法的剩余執(zhí)法權(quán)配置給了稅務機關(guān)，稅務機關(guān)遵循實質(zhì)課稅原則，拋開法律形式的束縛，直接針對經(jīng)濟實質(zhì)課稅，可以有效地規(guī)制避稅行為，這是對稅法公平目標的深層次的闡述。

新企業(yè)所得稅法關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價等相關(guān)政策的新變化表明，反避稅措施正向國際通行做法靠攏，新企業(yè)所得稅法在思路方面，與國際上很多的通行做法是一致的。對企業(yè)來說，國內(nèi)稅務機關(guān)的視野變寬了，企業(yè)本身也應當有所準備與改變，新稅法下收入確認、成本費用扣除、稅收優(yōu)惠及過渡期政策，對轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化規(guī)則、受控外國公司以及一般反避稅條款等進行了重點說明。專家們認為，包括一般反避稅條款在內(nèi)的相關(guān)條款將對企業(yè)經(jīng)營行為產(chǎn)生相當大的影響。

避稅是一種逆法行為，堪稱“規(guī)避征稅而又不違反法律的藝術(shù)”，其可能影響納稅人間的稅負公平和國家財政收入收益的實現(xiàn)。面對層出不窮而又技高藝巧的避稅行為，法律授予稅務機關(guān)按照合理方法調(diào)整的權(quán)力，有助于改善不完備的稅法規(guī)范。

隨著新企業(yè)所得稅法今年1月1日起實施，涉外稅務審計和反避稅將成為稅收管理重點。據(jù)悉，從今年起，將加強涉外稅務審計和反避稅工作力度，突出對虧損企業(yè)、微利企業(yè)和重點稅反避稅和審計，項目重點放在跨國關(guān)聯(lián)交易、費用分攤、技術(shù)費轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等合理性審計上。國稅總局反避稅行動不斷升級并最終成為一場“反避稅風暴”。

二、博弈中的成功與失敗案例

江蘇某紡織廠于1993年6月創(chuàng)辦，投資金額為3000萬元。工廠創(chuàng)辦后，到1996年底共虧損400萬元?？墒菑?997年開始，公司開始扭虧為盈，到1999年底公司已彌補了以前年度的虧損，共累計盈利200萬元。從虧損到盈利，該廠應用的“法寶”就是納稅籌劃，正是成功地運用了納稅籌劃，使企業(yè)實現(xiàn)了根本性的轉(zhuǎn)變而扭虧為盈。

紡織廠創(chuàng)辦后，工廠便遇到原材料大漲價，但當時國內(nèi)紡織市場競爭激烈，產(chǎn)品價格不能“水漲船高”。1994年，紡織廠全年實現(xiàn)銷售收入6000萬元，銷售成本5200萬元，加上企業(yè)的管理費用、財務費用、銷售費用，公司虧損120萬元。此種情況到1996年一直未見好轉(zhuǎn)，公司陷入進退兩難的境地：如果繼續(xù)辦下去，則越辦越虧，若是停下來，則虧得更多。如何才能找到挽救工廠的“靈丹妙藥”呢?

紡織廠廠長石建國分析了當時紡織市場的行情，找出企業(yè)虧損的原因：紡織廠主要生產(chǎn)經(jīng)營布匹，產(chǎn)品主要供應給國內(nèi)的服

裝廠，原材料毛條來自國內(nèi)的一些毛條廠。當時毛條之所以價格上漲，主要原因是服裝市場繁榮，國內(nèi)毛條緊俏，供不應求，許多企業(yè)的原材料主要來自進口。毛條價格的不斷上漲，直接增加了紡織廠的生產(chǎn)成本。若是企業(yè)能投資500萬元擴建一個毛條車間，用該車間生產(chǎn)的毛條織布，那么，工廠的生產(chǎn)成本就會大大降低。投資方案形成后，又找到稅務師事務所咨詢相關(guān)稅收政策。事務所的同志仔細分析了工廠虧損的原因，結(jié)合有關(guān)稅收政策，給紡織廠提供了一個新的投資方案，即把興建毛條車間的計劃改變?yōu)閯?chuàng)建一個毛條福利廠。

稅法規(guī)定：對民政福利工廠，凡安置“四殘”人員占生產(chǎn)人員總數(shù)35％以上的，暫免征收所得稅。凡安置“四殘”人員占生產(chǎn)人員總數(shù)的比例超過10％未達到35％的，減半征收所得稅。

在增值稅方面：安置的“四殘”人員占企業(yè)生產(chǎn)人員50％以上(含50％)的民政福利工業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)增值稅應稅貨物，除列舉不給稅收優(yōu)惠的項目外，經(jīng)稅務機關(guān)審核后，可采取先征后返還的辦法，給予返還全部已納增值稅的照顧。

此外，按規(guī)定，毛條廠仍然可以開具增值稅專用發(fā)票，紡織廠仍可作為購進貨物的進項稅享受抵扣。這樣毛條廠既享受了增值稅退還，又享受了所得稅減免，同時還保證了紡織廠的材料來源，可謂一舉三得。

興建毛條福利廠的申請在有關(guān)部門的支持下，很快便得到批復。1997年3月份福利廠正式投產(chǎn)，1997年-1999年三年共實現(xiàn)銷售收入7500萬元，利潤600萬元，其中，增值稅退還375萬元，減免企業(yè)所得稅近200萬元，稅收優(yōu)惠給企業(yè)直接帶來收益575萬元。

紡織廠納稅籌劃的實施并不那么一帆風順。1997年8月，該市地稅局征收分局的小劉在審核兩家企業(yè)的財務報表時發(fā)現(xiàn)，毛條廠從投產(chǎn)以來每月都贏利幾十萬元，而紡織廠卻月月是“紅”字。小劉覺得有些不正常：毛條廠是由紡織廠出錢投資，毛條廠和紡織廠的法人代表都是高翼，雙方形成了關(guān)聯(lián)關(guān)系。如果毛條廠任意抬高產(chǎn)品的售價，一是可以增加紡織廠的進項稅額，減少了紡織廠的稅負。二是紡織廠的原材料價格增加，利潤就會轉(zhuǎn)移到毛條廠，減少紡織廠的應納所得稅，那么，國家的稅收將會流失。小劉將自己的想法向上級作了匯報，并得到局領(lǐng)導的高度重視。1999年8月下旬，該市國稅局、地稅局組成聯(lián)合調(diào)查組對毛條廠和紡織廠進行了檢查。檢查結(jié)果表明，毛條廠和紡織廠之間通過轉(zhuǎn)移定價避稅，為此，稅務機關(guān)依法積極采取了相應的措施。

該市國稅局里局長給出了他們的做法和依據(jù)：《稅收征管法實施細則》第三十六條規(guī)定，納稅人在資金、經(jīng)營和購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系的屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)。毛條廠由紡織廠直接投資興辦，法人代表同是高翼，毛條廠的產(chǎn)品直接供應給紡織廠，因此，兩個工廠是典型的關(guān)聯(lián)企業(yè)。應該按照關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來的征稅辦法執(zhí)行。

在實際操作中，毛條的市場價格稅務機關(guān)很難把握，毛條廠的銷售單位只有本紡織廠一家，再無其他單位。也就是說，稅務機關(guān)只能按照《稅收征管法實施細則》中第38條第3款的規(guī)定，按照成本加合理的費用和利潤確定其應稅銷售額。經(jīng)過對毛條廠的有關(guān)價格、費用標準等資料的調(diào)查測算，最后，國稅、地稅兩個部門對毛條廠的產(chǎn)品售價共同定價，每噸產(chǎn)成品從原材料到整個加工過程的成本費用和合理利潤確定為4.2萬元，比原來的5.1萬元降低了0.9萬元。毛條廠只能按照稅務機關(guān)確定的銷售價格開具增值稅發(fā)票給紡織廠，并據(jù)此計算應納稅額。

通過合理定價，對前期應稅銷售額作了相應調(diào)整，并有效地避免了紡織廠將增值稅和所得稅轉(zhuǎn)移給毛條廠。1997年-1999年，紡織廠累計實現(xiàn)銷售收入1.3億元，繳納增值稅840萬元，所得稅230萬元，而企業(yè)從1993年開辦到1996年底累計繳納各種稅款才400萬元，同樣是三年時間，實際稅收增長了一倍半。

對此。該市地稅局局長的觀點是：納稅人為了維護自身利益，達到減輕稅負的目的，通過合法的途徑進行納稅籌劃，這反映了納稅人依法納稅意識的增強，因此，我們提倡納稅籌劃。但是，在納稅人積極開展納稅籌劃的同時，也給稅務機關(guān)以警示，那就是，要不斷完善稅法，堅決反對偷逃稅，反對避稅。

三、結(jié)束語

《孫子·謀攻篇》中說：“知己知彼，百戰(zhàn)不殆：不知彼而知己，一勝一負：不知彼，不知已，每戰(zhàn)必殆?！边@一規(guī)律不僅為古今中外許多軍事家所推崇，作為一種智慧，一種決策制勝方略，它同樣適用于社會生活的各個領(lǐng)域，特別適用于當前的經(jīng)濟領(lǐng)域。在稅務籌劃中也同樣適用。

我們在實際工作中，主要應注意以下幾個方面：

1準確理解稅法，籌劃才能成功，在納稅籌劃時，只有精通現(xiàn)行的相關(guān)稅收政策法規(guī)，掌握企業(yè)經(jīng)營過程中涉稅范圍，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)做出的納稅籌劃才會合法而有效。

2納稅籌劃，一定要多同稅務機關(guān)溝通，只有取得稅務機關(guān)的認可，才可能最后取得成功，這很重要。此外，企業(yè)一定要盡力繳納應繳的稅款，做一個合格的納稅人，只有這樣，企業(yè)的納稅籌劃行為才可能獲得稅務機關(guān)的認可。

3加強企業(yè)稅務人員培養(yǎng)的必要性。由于稅收法律法規(guī)的綜合性和浮渣性，單純的會計人員已經(jīng)不能滿足企業(yè)稅收籌劃的需要?，F(xiàn)代企業(yè)應配備專業(yè)的稅務人才，以其廣博詳盡的稅收知識，幫助企業(yè)在業(yè)務決策中最大程度的減輕稅收負擔，規(guī)避稅收風險。同時，稅務人才也必須具備相應的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理知識，這樣才能更好地從大局上把握企業(yè)的稅收籌劃決策。

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