周志鵬

會(huì)計(jì)作為最重要和最規(guī)范的信息來(lái)源渠道之一,其主要目標(biāo)在于明確各產(chǎn)權(quán)主體之間的關(guān)系,并明確各產(chǎn)權(quán)主體在企業(yè)中所享有的權(quán)利。產(chǎn)權(quán)與人類同時(shí)產(chǎn)生,先于財(cái)產(chǎn)制度。作為反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系變化的會(huì)計(jì),其產(chǎn)生晚于產(chǎn)權(quán)。隨著產(chǎn)權(quán)關(guān)系逐漸復(fù)雜化,界定和規(guī)范產(chǎn)權(quán)關(guān)系的會(huì)計(jì)制度和規(guī)則應(yīng)運(yùn)而生。會(huì)計(jì)的產(chǎn)生既是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物,更是產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜化的必然要求。產(chǎn)權(quán)關(guān)系是一定主體圍繞或通過(guò)一定客體而建立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利關(guān)系,而會(huì)計(jì)目標(biāo)就是記錄產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化,并確定可供產(chǎn)權(quán)關(guān)系人進(jìn)行分配的收益額度。

一、以產(chǎn)權(quán)關(guān)系作為會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的必然要求

(一)產(chǎn)權(quán)概念和界定原則

產(chǎn)權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)的簡(jiǎn)稱,包括財(cái)產(chǎn)的歸屬權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)等,是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行的甄別和確認(rèn)。從會(huì)計(jì)學(xué)角度來(lái)看,實(shí)際上是要甄別和確認(rèn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的資金來(lái)源或所有權(quán)的歸屬,即在財(cái)產(chǎn)清查和資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上,甄別企業(yè)各所有者和債權(quán)人對(duì)企業(yè)全部資產(chǎn)擁有的權(quán)益。進(jìn)行產(chǎn)權(quán)界定必須遵循一定的原則:一是誰(shuí)投資,誰(shuí)所有,誰(shuí)受益的原則。在產(chǎn)權(quán)界定中,不應(yīng)以企業(yè)法人登記的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來(lái)界定資產(chǎn)的性質(zhì),而是應(yīng)接上述原則來(lái)確定。資金的投入意味著資產(chǎn)的形成,因此其投資主體就成為資產(chǎn)的所有者。二是兼顧投資各方利益的原則。所有權(quán)界定影響到各利益主體的切身利益,因而要兼顧各方利益,要維護(hù)所有者的合法權(quán)益。產(chǎn)權(quán)界定方法的基礎(chǔ)是:資產(chǎn)=權(quán)益=負(fù)債+所有者權(quán)益。因此產(chǎn)權(quán)界定的關(guān)鍵在于對(duì)企業(yè)各所有者的所有者權(quán)益的界定。

(二)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展與產(chǎn)權(quán)密切相關(guān)

復(fù)式記賬法被普遍認(rèn)為是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ),而復(fù)式記賬法產(chǎn)生于高利貸業(yè)務(wù)。借和貸恰恰反映了借款人和貸款人之間基于錢款的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。貸款人在貸出款項(xiàng)之前,擁有對(duì)該款項(xiàng)的完全產(chǎn)權(quán),但將款項(xiàng)貸出后,他實(shí)際上是將款項(xiàng)的使用權(quán)讓渡給借款人,并借此獲得利息收入。

會(huì)計(jì)恒等式(資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益)的產(chǎn)生奠定了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ),但是經(jīng)仔細(xì)研究就會(huì)發(fā)現(xiàn),這個(gè)會(huì)計(jì)恒等式實(shí)際上體現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)關(guān)系的形成過(guò)程。

假定有甲和乙兩個(gè)人,他們各自擁有100萬(wàn)元的貨幣資金,也就是他們擁有這100萬(wàn)元資金的完全產(chǎn)權(quán)。甲將100萬(wàn)元資金投入丙企業(yè),而乙將100萬(wàn)元資金借給丙企業(yè)。會(huì)計(jì)需要反映甲和乙的經(jīng)濟(jì)行為導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化,即由200萬(wàn)元=100萬(wàn)元+100萬(wàn)元可得到會(huì)計(jì)恒等式:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。涉及的產(chǎn)權(quán)關(guān)系人為:會(huì)計(jì)主體、債權(quán)人和股東。

由于債權(quán)人乙只是讓渡了貨幣資金的使用權(quán),而股東甲卻讓渡了貨幣資金的所有權(quán),因此他們的求償權(quán)就有所不同。債權(quán)人擁有固定優(yōu)先求償權(quán),而股東擁有剩余求償權(quán)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變化實(shí)質(zhì)上反映了會(huì)計(jì)主體、債權(quán)人和股東各自所享有的權(quán)益的增減變化。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的借貸記賬法在記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),其實(shí)質(zhì)所反映的是會(huì)計(jì)主體、債權(quán)人和股東之間產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化。

(三)從產(chǎn)權(quán)的角度界定會(huì)計(jì)目標(biāo)為會(huì)計(jì)的發(fā)展提供更大的空間

從產(chǎn)權(quán)的角度界定會(huì)計(jì)目標(biāo),則會(huì)計(jì)恒等式可表示為:會(huì)計(jì)主體產(chǎn)權(quán)=債權(quán)人產(chǎn)權(quán)+股東產(chǎn)權(quán)。由于傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表反映的僅僅是財(cái)產(chǎn)的增加和減少,而忽略了諸如人力資本產(chǎn)權(quán)、外部管理資本產(chǎn)權(quán)等非財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。所以,我們可以將會(huì)計(jì)恒等式進(jìn)一步變更為:會(huì)計(jì)主體產(chǎn)權(quán)=財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)+非財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。

非財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主要包括人力資本產(chǎn)權(quán)和外部管理資本產(chǎn)權(quán)。我們將人力資本產(chǎn)權(quán)定義為企業(yè)內(nèi)部員工(包括企業(yè)管理者)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn);將外部管理資本產(chǎn)權(quán)定義為企業(yè)外部管理機(jī)構(gòu)由于為企業(yè)創(chuàng)造了良好氛圍而享有的對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)主體產(chǎn)權(quán)的要求權(quán),其主要表現(xiàn)為稅費(fèi)的征收和對(duì)企業(yè)違規(guī)行為的行政罰款等。

從產(chǎn)權(quán)的角度重新界定會(huì)計(jì)恒等式具有以下優(yōu)勢(shì):第一,鞏固了會(huì)計(jì)主體假設(shè)這一會(huì)計(jì)基本假設(shè)的地位。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)的外包業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得企業(yè)之問(wèn)的實(shí)體界限不斷被弱化,越來(lái)越多的人開(kāi)始質(zhì)疑會(huì)計(jì)主體假設(shè)這一會(huì)計(jì)基本假設(shè)。但是,從產(chǎn)權(quán)的角度來(lái)看,只要有運(yùn)營(yíng)、有業(yè)務(wù),就會(huì)有產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化,即使是虛擬企業(yè),也需要確定產(chǎn)權(quán)的歸屬。所以,會(huì)計(jì)主體這一基本假設(shè),不會(huì)隨著虛擬企業(yè)的出現(xiàn)而消亡,而會(huì)繼續(xù)發(fā)揮其不可替代的作用。第二,為將更多的資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)等式(資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益)將資產(chǎn)的來(lái)源渠道限定為兩種:債權(quán)人投入和所有者投入,這就排除了人力資本、外部管理資本等對(duì)會(huì)計(jì)主體的收益增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)。而隨著經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,將會(huì)產(chǎn)生更多的創(chuàng)新型資產(chǎn),傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)等式顯然不能滿足將這些創(chuàng)新型資產(chǎn)納入財(cái)務(wù)報(bào)表的需要。

從產(chǎn)權(quán)的角度重新界定會(huì)計(jì)等式的好處在于,無(wú)論資產(chǎn)的形態(tài)有什么變化,會(huì)計(jì)等式實(shí)質(zhì)上反映的都是企業(yè)和企業(yè)之間、企業(yè)和個(gè)人之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化。而產(chǎn)權(quán)關(guān)系變化的實(shí)質(zhì)是產(chǎn)權(quán)的所有者通過(guò)讓渡產(chǎn)權(quán)的全部或部分權(quán)利來(lái)獲取收益。

二、以產(chǎn)權(quán)關(guān)系作為會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論體系的影響

(一)對(duì)會(huì)計(jì)信息屬性的影響

會(huì)計(jì)信息是一種公共物品的觀點(diǎn)已得到人們的普遍認(rèn)同,但從產(chǎn)權(quán)關(guān)系的角度而言,會(huì)計(jì)信息最多算是一種準(zhǔn)公共物品。原因如下:

1.會(huì)計(jì)信息的提供者為企業(yè)、政府只是負(fù)擔(dān)了部分會(huì)計(jì)信息成本。一般的公共物品都是由政府提供的,私人和企業(yè)不能提供公共物品。但是會(huì)計(jì)信息卻是由企業(yè)提供的,而政府享有對(duì)企業(yè)公布財(cái)務(wù)報(bào)告的要求權(quán)。具體分析如下:我們將會(huì)計(jì)恒等式變更為:會(huì)計(jì)主體產(chǎn)權(quán)=財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)+人力資本產(chǎn)權(quán)+外部管理資本產(chǎn)權(quán)。根據(jù)這一等式,政府之所以能夠要求企業(yè)對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告,其原因在于政府擁有企業(yè)的外部管理資本產(chǎn)權(quán)。政府除了享有可以用具體金額量化的要求權(quán)(如征收稅費(fèi)、收取行政罰款等)外,還享有諸如要求企業(yè)定期報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告的其他要求權(quán)?？梢哉J(rèn)為,不僅企業(yè)因?yàn)榫巿?bào)財(cái)務(wù)報(bào)告耗費(fèi)了人力、物力和財(cái)力,負(fù)擔(dān)了會(huì)計(jì)信息成本,政府也負(fù)擔(dān)了一部分會(huì)計(jì)信息成本。企業(yè)負(fù)擔(dān)的成本最終是由股東、債權(quán)人、企業(yè)員工和管理者直接承擔(dān)的,而政府則替社會(huì)公眾承擔(dān)了一部分會(huì)計(jì)信息成本。在這方面,會(huì)計(jì)信息有別于一般的公共物品,因?yàn)橐话愕墓参锲返某杀径嘤烧?fù)擔(dān)。

2.會(huì)計(jì)信息的使用具有一定的排他性。根據(jù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系,在產(chǎn)權(quán)主體中,唯一一類企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)主體就是人力資本的產(chǎn)權(quán)主體,他們熟悉并負(fù)責(zé)處理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),因此可以優(yōu)先獲取會(huì)計(jì)信息。人力資本產(chǎn)權(quán)主體(尤其是企業(yè)管理者)在使用會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中有可能改變會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,使得其他信息使用者無(wú)法了解真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

即使企業(yè)管理者嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求處理了會(huì)計(jì)信息,但由于會(huì)計(jì)信息具有專業(yè)性和復(fù)雜性,普通的會(huì)計(jì)信息使用者必須借助一些分析機(jī)構(gòu)的解釋方能讀懂財(cái)務(wù)報(bào)表,于是他們對(duì)于會(huì)計(jì)信息的使用要取決于這些分析機(jī)構(gòu)解讀財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量和水平。并且,即使他們能正確理解財(cái)務(wù)報(bào)表,但由于在會(huì)計(jì)信息數(shù)量的不對(duì)稱及時(shí)間上的滯后性,那些能直接解讀財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者早已做出各種決策,從而可能導(dǎo)致后獲取信息的使用者喪失獲取收益的機(jī)會(huì)。例如,一些能及時(shí)并正確解讀財(cái)務(wù)報(bào)表的股東如果根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期公司發(fā)展前景不好,就會(huì)拋售股票,導(dǎo)致股票價(jià)格下降,而后獲取信息的股東將無(wú)法獲得之前的收益。

(二)對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)恒等式,資產(chǎn)由企業(yè)股東和債權(quán)人共有,所以資產(chǎn)負(fù)債表中列示了資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大類項(xiàng)目。由于我們強(qiáng)調(diào)企業(yè)歸所有者所有,所以企業(yè)向股東分配紅利屬于利潤(rùn)分配,而償還借款利息則不屬于利潤(rùn)分配。但是,按照基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的會(huì)計(jì)恒等式,各產(chǎn)權(quán)主體無(wú)論其投入產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)是否相同,他們?cè)诋a(chǎn)權(quán)關(guān)系中的地位是平等的。

由于會(huì)計(jì)主體產(chǎn)權(quán)由各類財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和非財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)共同構(gòu)成,則我們可以認(rèn)為無(wú)論是分配股利,還是支付職工薪酬、利息費(fèi)用和所得稅都應(yīng)當(dāng)被視為利潤(rùn)分配。具體在計(jì)提職工薪酬、利息費(fèi)用和所得稅時(shí),應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄:借:利潤(rùn)分配——應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付利息——所得稅;貸:應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅。

(作者單位:中訊郵電咨詢?cè)O(shè)計(jì)院有限公司)