于　謙

【摘 要】 根據(jù)財(cái)政部2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,企業(yè)在計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)的計(jì)量屬性仍為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值。筆者根據(jù)各種計(jì)量屬性的定義、優(yōu)缺點(diǎn),并結(jié)合水運(yùn)企業(yè)自身的特點(diǎn),對(duì)各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在水運(yùn)企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面的適用性進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】 計(jì)量屬性; 水運(yùn)企業(yè); 固定資產(chǎn)

引 言

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)要素可計(jì)量的某一方面特性或外在表現(xiàn)形式,為會(huì)計(jì)人員在記錄和計(jì)量某會(huì)計(jì)對(duì)象的價(jià)值上提供了理論依據(jù)。企業(yè)等各組織部門按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量,并將相應(yīng)的金額填報(bào)入賬。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,會(huì)計(jì)計(jì)量屬性分為五種,分別為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值。每種計(jì)量屬性都有其特定的適用環(huán)境,并在該環(huán)境下發(fā)揮其獨(dú)特的優(yōu)越性。水運(yùn)企業(yè)由于其產(chǎn)品具有服務(wù)性、固定資產(chǎn)所占比重較大等特點(diǎn),體現(xiàn)著其一定的獨(dú)特性。因此在水運(yùn)企業(yè)的特定環(huán)境下,探討各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的適用性,有著一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的定義及特征

根據(jù)財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括以下幾項(xiàng):

(一)歷史成本

歷史成本又稱為實(shí)際成本,是取得或制造某項(xiàng)資產(chǎn)財(cái)務(wù)時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或者其他等價(jià)物。歷史成本的取得成本最低,簡(jiǎn)便易行,是會(huì)計(jì)計(jì)量的最基本屬性。

(二)重置成本

重置成本又稱現(xiàn)時(shí)成本,是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件下,重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。如果企業(yè)沒有適用的現(xiàn)價(jià),則需要利用資產(chǎn)的價(jià)格指數(shù)并通過估價(jià)方法作出近似的現(xiàn)時(shí)重置成本來計(jì)量。

(三)可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中,以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和銷售所必需的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值。

(四)現(xiàn)值

現(xiàn)值是指對(duì)未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值,是考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值因素等的一種計(jì)量屬性。這種計(jì)量屬性能夠反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益流入以及負(fù)債未來經(jīng)濟(jì)利益流出的相關(guān)信息,符合資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

(五)公允價(jià)值

公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性各有利弊,并分別適用于不同的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和市場(chǎng)環(huán)境。其中,可變現(xiàn)凈值主要適用于企業(yè)對(duì)存貨的計(jì)量。歷史成本主要計(jì)量資產(chǎn)購(gòu)置或承擔(dān)債務(wù)時(shí)點(diǎn)的金額,不能隨物價(jià)的變動(dòng)而及時(shí)、客觀地反映資產(chǎn)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值。因此,當(dāng)物價(jià)明顯波動(dòng)時(shí),其它三種計(jì)量屬性彌補(bǔ)了這種不足,均適用于對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下,無論物價(jià)穩(wěn)定與否,三種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都可發(fā)揮其獨(dú)特的優(yōu)越性。假定固定資產(chǎn)不存在活躍的交易市場(chǎng),則現(xiàn)值可以作為計(jì)量固定資產(chǎn)的主要考慮方法?，F(xiàn)值可以較好地反映企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)決策,具有較高決策相關(guān)性的優(yōu)點(diǎn),企業(yè)可結(jié)合現(xiàn)值與歷史成本數(shù)額較準(zhǔn)確地計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及為固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提選取更恰當(dāng)?shù)姆椒āＨ欢?現(xiàn)值也存在信息人為操縱的不足。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身內(nèi)部控制完善程度及交易市場(chǎng)的活躍程度對(duì)現(xiàn)值計(jì)量方法予以取舍。假定固定資產(chǎn)存在活躍的外部市場(chǎng),則重置成本和公允價(jià)值都可用于后續(xù)計(jì)量。其中,重置成本能夠較好地反映企業(yè)資產(chǎn)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的價(jià)值,客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,避免企業(yè)虛計(jì)利潤(rùn);公允價(jià)值則對(duì)市場(chǎng)的管制有較高要求,只有當(dāng)市場(chǎng)存在有效管制,管理層面臨欺詐被處罰威脅時(shí),管理層才不會(huì)出于自身利益考慮而故意抬高公允價(jià)值,從而使公允價(jià)值如實(shí)地反映企業(yè)未來決策,體現(xiàn)其具有可靠性和相關(guān)性的優(yōu)點(diǎn)。

二、水運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量的特點(diǎn)

水運(yùn)企業(yè)是利用港口碼頭設(shè)施通過使用裝卸機(jī)械與船舶,實(shí)現(xiàn)被運(yùn)送對(duì)象(旅客、貨物)位置轉(zhuǎn)移的一個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)部門,由于不必像其他行業(yè)那樣為勞動(dòng)對(duì)象墊支資金,因此固定資產(chǎn)在水運(yùn)企業(yè)的資產(chǎn)總量中占有相當(dāng)大的比重,結(jié)合其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的特殊性,水運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量有著以下特點(diǎn)。

(一)不同使用年限的固定資產(chǎn)須采用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性予以后續(xù)計(jì)量

按照功能不同,水運(yùn)企業(yè)的固定資產(chǎn)分為移動(dòng)性固定資產(chǎn)和固定性固定資產(chǎn)。船舶、集裝箱等水運(yùn)工具,隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)行而發(fā)生移動(dòng),屬于移動(dòng)性固定資產(chǎn);碼頭泊位、航道、庫(kù)場(chǎng)等作為水運(yùn)的必要設(shè)施,屬于固定性固定資產(chǎn),通常固定性固定資產(chǎn)的使用年限高于移動(dòng)性固定資產(chǎn)。使用年限的不同使得不同資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的期限等資金回收方式不同,從而應(yīng)使用不同的計(jì)量屬性。對(duì)于回收期限短的資產(chǎn),可考慮使用現(xiàn)值,回收期限長(zhǎng)的資產(chǎn)則適用于歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

(二)存在不同活躍程度市場(chǎng)的固定資產(chǎn)須采用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性予以后續(xù)計(jì)量

一般情況下,固定性固定資產(chǎn)缺乏活躍的交易市場(chǎng),而移動(dòng)性固定資產(chǎn)卻存在著活躍的外部市場(chǎng)。重置成本可以較為準(zhǔn)確地反映存在外部活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值。

(三)更新時(shí)間不同的各固定資產(chǎn)須采用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性予以后續(xù)計(jì)量

移動(dòng)性固定資產(chǎn)中的電子部件由于更新?lián)Q代較快,需要及時(shí)更換,則用來計(jì)量電子設(shè)備的計(jì)量屬性需要及時(shí)反映資產(chǎn)當(dāng)前價(jià)值以便更合理地計(jì)提折舊及減值準(zhǔn)備。

水運(yùn)企業(yè)固定資產(chǎn)分類的多樣化使得單一的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性無法滿足客觀、準(zhǔn)確計(jì)量其固定資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值,從而為投資者提供相關(guān)、可靠的財(cái)務(wù)指標(biāo)和信息的要求。因此,筆者認(rèn)為,對(duì)于水運(yùn)企業(yè)的固定資產(chǎn)來說,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其市場(chǎng)的活躍程度、與決策的相關(guān)性以及企業(yè)持有或使用年限等因素來分別加以考慮,以選擇對(duì)其適用的相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在水運(yùn)企業(yè)中的具體運(yùn)用

水運(yùn)企業(yè)固定資產(chǎn)高比重的特殊性使得資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問題顯得尤為重要,結(jié)合水運(yùn)企業(yè)的特點(diǎn),筆者探討了各種計(jì)量屬性在水運(yùn)企業(yè)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中的適用性。

根據(jù)固定資產(chǎn)交易市場(chǎng)的活躍程度、與企業(yè)未來決策的相關(guān)性以及企業(yè)持有年限等因素不同,可以將水運(yùn)企業(yè)的固定資產(chǎn)分為三類:第一類是不存在活躍市場(chǎng),但可以預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn),如港務(wù)設(shè)備等;第二類是企業(yè)始終使用的且為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)必需的資產(chǎn),包括房屋、建筑物和辦公設(shè)備等;第三類是需要定期更新或維修并存在活躍市場(chǎng)的固定資產(chǎn),包括裝卸機(jī)械和港內(nèi)運(yùn)輸工具等。

(一)港務(wù)設(shè)施

港務(wù)設(shè)施中的港區(qū)道路、鐵路專用線、港池等的價(jià)值同它所依附的港口碼頭的價(jià)值緊密相連。當(dāng)整個(gè)碼頭由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心的轉(zhuǎn)移、靠泊船舶的大幅撤離或者更便利的碼頭的出現(xiàn)、港務(wù)設(shè)施的陳舊過時(shí)、服務(wù)水平的低下等而使經(jīng)濟(jì)作用下降時(shí),整個(gè)碼頭的價(jià)值就會(huì)降低,港務(wù)設(shè)備的價(jià)值也會(huì)相應(yīng)的隨之降低。由于港區(qū)道路、鐵路專用線、港池等設(shè)施因碼頭的存在而存在,不存在活躍的交易市場(chǎng),也就不存在公允的市場(chǎng)價(jià)值。但是由于水運(yùn)企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)及經(jīng)濟(jì)形勢(shì)可以較為準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)未來一段時(shí)間的現(xiàn)金流量,因此,可以考慮將現(xiàn)值作為港務(wù)設(shè)施價(jià)值較為合理的后續(xù)計(jì)量屬性。企業(yè)根據(jù)未來的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策并結(jié)合以往經(jīng)驗(yàn),通過對(duì)未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn),可以較為準(zhǔn)確地估計(jì)該類固定資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值,從而客觀、真實(shí)地反映企業(yè)目前的經(jīng)營(yíng)狀況及盈利能力,為企業(yè)判斷該類固定資產(chǎn)是否已發(fā)生減值及減值數(shù)額提供了較為真實(shí)的依據(jù)。用現(xiàn)值予以后續(xù)計(jì)量彌補(bǔ)了歷史成本無法根據(jù)企業(yè)決策及時(shí)、準(zhǔn)確調(diào)整資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價(jià)值的缺陷,提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性,為投資者提供了有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。

(二)房屋、建筑物及辦公設(shè)備等

企業(yè)一般情況下會(huì)最長(zhǎng)年限地持有并使用這些固定資產(chǎn),并根據(jù)預(yù)計(jì)使用年限選擇恰當(dāng)?shù)姆椒ㄓ?jì)提折舊。對(duì)于水運(yùn)企業(yè)來說,一般情況下,該類固定資產(chǎn)并不是企業(yè)用于盈利的資產(chǎn)工具,而只是維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必需資產(chǎn)。因此,該類固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,可一直沿用其取得時(shí)的歷史成本。歷史成本計(jì)量屬性可以為該類固定資產(chǎn)提供具有可驗(yàn)證性的可靠成本信息。隨著設(shè)備和建筑物的消耗而將折舊計(jì)入管理費(fèi)用等科目,能夠客觀地反映企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)于房屋、建筑物等固定資產(chǎn)的正常損耗,與企業(yè)計(jì)劃長(zhǎng)期持有該類固定資產(chǎn)的決策相關(guān),真實(shí)反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況,具有一定的真實(shí)、可靠性。

(三)裝卸機(jī)械設(shè)備和港內(nèi)運(yùn)輸工具等

由于水運(yùn)企業(yè)的固定資產(chǎn)各主要組成部件較多,單位價(jià)值量大,且各組成部件的使用壽命不一致,并能各自以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益,因此,水運(yùn)企業(yè)的大型固定資產(chǎn)通常是按部件進(jìn)行計(jì)價(jià)。如大型運(yùn)輸船舶,可將船舶的船體、靠泊系統(tǒng)、主輔機(jī)系統(tǒng)、螺旋槳系統(tǒng)等作為主要部件進(jìn)行計(jì)價(jià)。而且,船舶的某些電子設(shè)備,如通訊導(dǎo)航系統(tǒng)、自動(dòng)化控制系統(tǒng)等不僅單獨(dú)計(jì)價(jià),而且該類電子系統(tǒng)需要隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展及時(shí)進(jìn)行更換,以確保船舶運(yùn)行的安全和高效。裝卸機(jī)械設(shè)備和港內(nèi)運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)由于存在活躍的交易市場(chǎng),可以較為容易地得到其當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值。因此,重置成本比較適用于這類固定資產(chǎn)及其各主要組成部件價(jià)值的后續(xù)計(jì)量。用重置成本為該類固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)一方面可以彌補(bǔ)電子設(shè)備更新過快而在歷史成本計(jì)量下折舊未合理計(jì)提的不足;另一方面,可以及時(shí)反映該類固定資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值,為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提提供合理的理論依據(jù)。其提供的可靠真實(shí)的信息有效地避免了物價(jià)變動(dòng)帶來的企業(yè)收益的虛計(jì),可以真實(shí)地反映企業(yè)用來補(bǔ)償已耗費(fèi)固定資產(chǎn)的數(shù)額,有利于資產(chǎn)保全以及正確展示企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。

上述三種劃分標(biāo)準(zhǔn)幾乎涵蓋了水運(yùn)企業(yè)大部分的固定資產(chǎn)。筆者認(rèn)為,這樣的劃分能夠更好地揭示固定資產(chǎn)當(dāng)前的使用情況,與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況有一定的相關(guān)性,從而更好地向投資者、債權(quán)人、政府等相關(guān)利益團(tuán)體展示企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況以及現(xiàn)金流量等信息,為其作出正確決策提供真實(shí)可靠的依據(jù)。

結(jié) 論

由于水運(yùn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的特殊性以及固定資產(chǎn)的較大比重等特點(diǎn),使得會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在水運(yùn)企業(yè)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中有著其獨(dú)特的適用性。對(duì)于港務(wù)設(shè)施等依托于港口碼頭而存在、發(fā)展且不存在活躍市場(chǎng)的固定資產(chǎn),現(xiàn)值可以較好地反映其當(dāng)前的價(jià)值,且與企業(yè)未來的發(fā)展決策密切相關(guān),使得會(huì)計(jì)信息相關(guān)有用;對(duì)于房屋、建筑物及辦公設(shè)備等企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必需資產(chǎn),企業(yè)可以選用歷史成本對(duì)其后續(xù)計(jì)量,該類固定資產(chǎn)的折舊額可以較好地反映其被使用情況,可靠地反映企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)于該類固定資產(chǎn)的損耗情況,客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況;對(duì)于裝卸機(jī)械設(shè)備和港內(nèi)運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn),由于其存在著活躍的外部市場(chǎng),且企業(yè)需要定期維護(hù)、更換,重置成本可以較好地反映其當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值,避免物價(jià)變動(dòng)帶來的企業(yè)對(duì)于收益的虛增,從而客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和盈利能力,為投資者作出正確投資決策提供可以信賴的依據(jù)。

綜上,對(duì)于水運(yùn)企業(yè)不同類型的固定資產(chǎn)來說,應(yīng)當(dāng)采用不同的計(jì)量方法對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,以更好地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和盈利水平?！?/p>

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