趙麗娜

提要本文針對我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的各種問題，提出要從公司治理結(jié)構(gòu)角度出發(fā)，同時加強外部監(jiān)督和內(nèi)部執(zhí)行力來完善我國企業(yè)的內(nèi)部控制體系。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；公司治理；企業(yè)文化

中圖分類號：C93文獻標識碼：A

自2001年以來，美國爆發(fā)了一系列財務丑聞，導致安然、世通等大公司破產(chǎn)，安達信會計師事務所退出審計市場。2004年底，中國航油股份有限公司海外投資巨虧事件，引發(fā)國企監(jiān)管危機。在慘痛教訓刺激下，各國會計乃至管理領(lǐng)域?qū)?gòu)建完善的企業(yè)內(nèi)部控制和公司治理機制的需求日益強烈。一方面政府部門對企業(yè)的內(nèi)部控制提出了更嚴格的要求，采取了更嚴格的監(jiān)管；另一方面學者們也開始重新審視對內(nèi)部控制的已有研究成果，反思當前內(nèi)部控制理論和實務中存在的問題，對其進行更全面、更系統(tǒng)的研究，以求得解決問題的良方。

一、內(nèi)部控制的涵義

關(guān)于內(nèi)部控制，通俗的理解就是一種企業(yè)防止舞弊的工具。COSO委員會把內(nèi)部控制定義為：企業(yè)董事會、管理階層及其員工所設計和執(zhí)行的管理過程，用以確保企業(yè)運營的效果及效率、確?？煽康呢攧請髮Ш妥裱嚓P(guān)法令。在借鑒COSO報告研究成果的基礎(chǔ)上，吳水澎、陳漢文、邵賢弟認為，企業(yè)經(jīng)營失敗、會計信息失真及不守法經(jīng)營在很大程度上都可歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制的缺失或失效。因此我們可以從以下幾個方面來理解內(nèi)部控制：內(nèi)部控制是為了達到某個或某些目的而進行的過程，且是一種動態(tài)的過程，是使企業(yè)的經(jīng)營依循既定的目標前進的過程，它本身是一種手段而非一種目的；內(nèi)部控制不是某個事件或某種狀況，而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，使經(jīng)營過程發(fā)揮其應有的功能，并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行；企業(yè)中的每一個員工既是控制的主體，又是控制的客體，既對其所負責的作業(yè)實施控制，又受到他人的控制和監(jiān)督；所有的內(nèi)部控制都是針對“人”而設立和實施的，企業(yè)內(nèi)部會因此形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

從我國的情況來看，在內(nèi)部控制法規(guī)建設方面雖然取得了很大的成就，但對內(nèi)部控制的定義基本上還停留在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，大多都在套用西方，并沒有形成一個有中國特色的內(nèi)控框架和指南。從國內(nèi)對內(nèi)部控制的研究來看，總體上層次較低，沒能從企業(yè)的本質(zhì)、從企業(yè)整體效率的角度來研究內(nèi)部控制，構(gòu)建內(nèi)部控制的理論體系和框架，對內(nèi)部控制的研究還局限于內(nèi)部控制制度的構(gòu)建上，對內(nèi)部控制的執(zhí)行有效性研究較少，沒有從企業(yè)管理部門的角度來研究內(nèi)部控制評價。從國內(nèi)企業(yè)對內(nèi)部控制的建設來看，企業(yè)對內(nèi)部控制的重視遠遠不夠，未將內(nèi)部控制與企業(yè)目標相聯(lián)系，而把企業(yè)提高經(jīng)營效率和效果、保證對內(nèi)對外財務報告的可靠性、遵守相關(guān)法律法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度，從而實現(xiàn)經(jīng)營目標和戰(zhàn)略目標的企業(yè)內(nèi)控機制僅僅理解成對政府監(jiān)管規(guī)則的一種遵守，態(tài)度消極，從整體上來說有效性較低。這些因素都造成了企業(yè)經(jīng)營效率較低，經(jīng)濟效益較差，財務舞弊行為較多，企業(yè)利益相關(guān)者的利益得不到應有的保護，面對內(nèi)部控制普遍薄弱的現(xiàn)狀，建立健全內(nèi)控制度及其有效執(zhí)行成為了每個企業(yè)亟待解決的問題。

三、對完善我國企業(yè)內(nèi)部控制的思考

鑒于我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的諸多問題，要突破這些瓶頸需要社會各界的共同努力。尤其是企業(yè)自身，不僅要在意識上來一個大轉(zhuǎn)變，在行動上更是要跟上時代的步伐。因此，我國企業(yè)在借鑒國外優(yōu)秀研究成果時，應當注意結(jié)合自身實際，從公司治理結(jié)構(gòu)角度出發(fā)來加強和完善自身的內(nèi)部控制體系。

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制由不同層次的控制構(gòu)成，其中公司治理層次的控制是最高層次的內(nèi)部控制。根據(jù)OECD的定義，公司治理在于：保障股東權(quán)益、公平對待股東、利益相關(guān)者角色定位、信息揭露及透明度，以及董事會角色，可見公司治理是一種權(quán)利安排。內(nèi)部控制和公司治理之間是一種相輔相成的關(guān)系：良好的公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的基本前提；健全的內(nèi)部控制機制也將促進公司治理結(jié)構(gòu)的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。從我國企業(yè)的現(xiàn)狀來看，公司治理存在的問題主要有：（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。如內(nèi)部人控制、大股東控制等問題嚴重，企業(yè)股東的利益尤其是小股東的利益得不到切實的保護。（2）公司組織結(jié)構(gòu)未發(fā)揮應有的制衡作用。如董事會獨立性不強，由于所有者缺位或大股東控制，董事會的運轉(zhuǎn)并未發(fā)揮實質(zhì)性的作用；監(jiān)事會也僅僅只是一個擺設。（3）激勵機制存在缺陷。主要表現(xiàn)為激勵不足與激勵不當，經(jīng)營者的報酬普遍較低，但一些虧損嚴重的企業(yè)，其經(jīng)營者得到的報酬卻比盈利企業(yè)的經(jīng)營者高。（4）外部監(jiān)督體系不完善。首先是法制環(huán)境不完善，《公司法》并沒有創(chuàng)設一種嶄新的機制確保股東大會可以避免流于形式，董事長可以兼任總經(jīng)理的法律制度為管理者個人獨斷專行、損害股東權(quán)益開了方便之門。面對以上公司治理存在的問題，有如下幾點思考：

1、強化董事會職能。完善公司治理的核心是建立股東大會、董事會、監(jiān)事會與經(jīng)理階層之間相互制衡關(guān)系。其中，健全董事會的功能是企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵。董事會連接著所有者和經(jīng)營者，是內(nèi)部控制的最高層次。只有董事會功能完善了，才能健全公司治理結(jié)構(gòu)，進而加強內(nèi)部控制。完善董事會必須做到董事長與總經(jīng)理分設，增加董事會中外部董事的比重，減少內(nèi)部人和大股東控制，使其最大限度地發(fā)揮監(jiān)督制衡及決策作用?？傊聲斒仟毩⒂诠芾韺拥?，以便對管理層決策提出必要的質(zhì)疑。

2、提高監(jiān)事會地位。內(nèi)部控制框架的五大要素之一是“監(jiān)督與糾偏”，在“控制環(huán)境”這一要素中，也要求建立與內(nèi)控相應的監(jiān)督機構(gòu)。但現(xiàn)實的情況是：監(jiān)事會對處于內(nèi)部控制核心地位的董事會的監(jiān)督長期弱化。產(chǎn)生這種現(xiàn)狀的主要原因就是監(jiān)事會的地位不高。按照我國《公司法》的規(guī)定，監(jiān)事會在公司治理結(jié)構(gòu)中處于和董事會并行的地位，直接向股東大會負責。然而，目前在相當一部分公司里，監(jiān)事被董事和經(jīng)理視為從屬的地位。根據(jù)德國《股份法》的規(guī)定，向監(jiān)事會派遣成員的權(quán)利只能由章程并且只能為特定股東設定，監(jiān)事會地位高、職權(quán)大，比如董事會成員的任免權(quán)、重大交易的決策權(quán)等。另外，員工在監(jiān)事會中占有極其重要的地位，員工參與公司治理是德國公司治理結(jié)構(gòu)的最大特點。因此，我國可借鑒德國的經(jīng)驗，提高監(jiān)事會的地位，在監(jiān)事會成員中引入利益相關(guān)者，并協(xié)調(diào)好獨立董事與監(jiān)事之間的關(guān)系，讓監(jiān)事會真正發(fā)揮作用。

3、提升管理者素質(zhì)。企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)管理職能的重要組成部分。管理者在行使管理職能時所表現(xiàn)出來的個人素質(zhì)對企業(yè)的生存和發(fā)展有著舉足輕重的影響。在管理學的領(lǐng)域里，以人為中心的領(lǐng)導方式比以任務為中心的領(lǐng)導方式更能加強員工的群體團結(jié)，增強員工的歸屬感，從而發(fā)揮出更大的積極性和創(chuàng)造性。這些對內(nèi)部控制同樣適用，企業(yè)在建立了較完善的內(nèi)控體系之后，需要一些具有統(tǒng)帥能力和感召力的人去激勵和推動制度的執(zhí)行。對于我國的企業(yè)來說，在充滿人治色彩的文化氛圍中，管理者的素質(zhì)，比如個性特點和管理才能，對企業(yè)內(nèi)部控制設計的風格和運行有極大作用。另外，如果管理者的素質(zhì)夠高，那么管理者為謀求私人利益而逾越內(nèi)部控制進行舞弊的幾率就能大大降低。當然，企業(yè)還必須建立有效的激勵制度，使管理者責權(quán)利統(tǒng)一，保證管理者的付出與其所得基本相符。

（二）加強政府的引導和監(jiān)督。市場經(jīng)濟有著其固有的局限性，因此需要政府適度地參與到經(jīng)濟生活中，以保證經(jīng)濟社會健康、有序地發(fā)展。2008年6月28日，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布為我國各行各業(yè)的企業(yè)制定內(nèi)部控制規(guī)則提供了普遍適用的平臺。我們在肯定其重大意義的同時，應當知道：市場經(jīng)濟的本質(zhì)是法制經(jīng)濟，要改進和完善內(nèi)部控制制度，從根本上就必須加強內(nèi)部控制的法制建設。而我國政府發(fā)布的內(nèi)部控制規(guī)范屬于行政法規(guī)的范疇，法治力度明顯不足。因此，政府在完善行政法規(guī)的時候更應著力加強關(guān)于內(nèi)部控制的立法，以引導企業(yè)有效地執(zhí)行內(nèi)控制度。在立法的同時要加強執(zhí)法的力度，因為很多企業(yè)會應付性地搞“上有政策，下有對策”，而正是由于政府監(jiān)督不力、執(zhí)法不嚴才導致了內(nèi)控制度長期失效。因此，政府應逐步建立一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以評價指引、應用指引和內(nèi)部控制鑒證指引等配套辦法為補充的內(nèi)控標準體系，并不斷完善以法制為推動、以企業(yè)實施為主體、以政府監(jiān)管和社會評價為保障、以各方面積極參與為促進的內(nèi)控實施體系，在企業(yè)建立和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的過程中發(fā)揮其應有的引導和監(jiān)督作用。

（三）強化內(nèi)部控制執(zhí)行力。內(nèi)部控制執(zhí)行力是指企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制制度的能力和力度。很多企業(yè)在政府的引導下都逐步建立了較完善的內(nèi)控體系，而導致內(nèi)控制度無效的真正原因還在于內(nèi)部控制缺乏執(zhí)行力，僅僅把內(nèi)部控制當成一項國家任務來看待，建立了就完事了，執(zhí)不執(zhí)行對本企業(yè)也沒什么影響。所以，內(nèi)控體系要在企業(yè)真正發(fā)揮作用最首要的一點就是企業(yè)真正重視它，要把內(nèi)控體系看作企業(yè)運營所必需的一項資產(chǎn)，并且企業(yè)運用這項資產(chǎn)能夠給它帶來比取得以及維護該資產(chǎn)所需的成本更高的收益。只有在這個前提下企業(yè)才會自覺、認真地去執(zhí)行內(nèi)控制度。這些意識不僅高級管理者要有，企業(yè)的每一位員工同樣要具備。因此，強化內(nèi)部控制執(zhí)行力要倡導“以人為本”的企業(yè)文化，實現(xiàn)“軟控制”。要把內(nèi)部控制變?yōu)槠髽I(yè)自身所需，可以通過對內(nèi)部控制相關(guān)知識的宣傳，提高企業(yè)管理者對內(nèi)部控制的認識水平，將其置于企業(yè)的戰(zhàn)略高度。再由管理者以身作則，帶領(lǐng)全體員工一起執(zhí)行內(nèi)控制度。無論制定環(huán)節(jié)還是執(zhí)行環(huán)節(jié)，都能變“要我控制”為“我要控制”，從而達到內(nèi)部控制從我做起的最佳企業(yè)文化。就算管理者更換了，這種企業(yè)文化還會隨著企業(yè)的發(fā)展而延續(xù)下來，并發(fā)揮持久的影響。

完善的內(nèi)控體系，在內(nèi)部還需建立健全內(nèi)部審計機構(gòu)，完善內(nèi)部控制評審職能，因為內(nèi)部審計既是內(nèi)控系統(tǒng)的重要分支，又是對內(nèi)控完善的重要保障，對整個控制系統(tǒng)進行監(jiān)督。在外部就還需加強外部審計監(jiān)督，外部審計在監(jiān)控的過程中可以幫助企業(yè)進行全面的風險評估，并能提請企業(yè)通過增補或規(guī)范各內(nèi)部控制環(huán)節(jié)來減輕可能面臨的風險。

（作者單位：湘潭大學商學院）

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