曹 群

【摘要】從利潤(rùn)表的發(fā)展歷程談起,對(duì)利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)、計(jì)量屬性及要素的變化等方面逐一進(jìn)行解讀、分析、并圍繞用“全面收益”代替“凈利潤(rùn)”作為利潤(rùn)表的基礎(chǔ),提出部分改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】利潤(rùn)表、公允價(jià)值、利潤(rùn)要素

2006年2月15日,財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。與原準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則有很大的變化,對(duì)上市公司財(cái)務(wù)有很大的影響,其中,利潤(rùn)表的變化是一個(gè)亮點(diǎn)。擬就新準(zhǔn)則利潤(rùn)表之變化談?wù)劰P者的認(rèn)識(shí)。

一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利潤(rùn)表之變化

(一)利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)的變化

新準(zhǔn)則中“利潤(rùn)表”仍采取多步式的列報(bào)結(jié)構(gòu),但其結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化:

1.從營(yíng)業(yè)收入到營(yíng)業(yè)利潤(rùn),由原來(lái)的三步減少到一步

原準(zhǔn)則明確規(guī)定:利潤(rùn)表格式中,單獨(dú)陳列“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)”“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”;新準(zhǔn)則不再要求區(qū)分,只提到“營(yíng)業(yè)收入”“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”,并將“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”分解為“營(yíng)業(yè)收入”“營(yíng)業(yè)成本”“營(yíng)業(yè)稅金及附加”“銷售費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“資產(chǎn)減值損失”“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“投資收益”。這樣,從利潤(rùn)表的格式來(lái)看,“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的得出更為直觀清晰、一目了然;營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所涵蓋的內(nèi)容也更為直觀,僅包含營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出三個(gè)部分。

2.對(duì)直接計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失項(xiàng)目單獨(dú)列示

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第二十七條規(guī)定:在利潤(rùn)表中對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“資產(chǎn)減值損失”“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”項(xiàng)目要單獨(dú)列示,這種變化使利潤(rùn)表確認(rèn)的原則突破了以往的“歷史成本原則”“收入實(shí)現(xiàn)原則”,使“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”“利潤(rùn)總額”“凈利潤(rùn)”發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“資產(chǎn)減值損失”“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”等未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的利得和損失直接納入了利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”部分,使“凈利潤(rùn)”中包含了部分“其他全面收益”(未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得)的內(nèi)容。

3.在“凈利潤(rùn)”之后,增加了每股收益的計(jì)算

每股收益是指“普通股每持有一股所能享有的企業(yè)利潤(rùn)或需承擔(dān)的企業(yè)虧損”。每股收益通常被用來(lái)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果,衡量普通股的獲利水平及投資風(fēng)險(xiǎn),是投資者、債權(quán)人等信息使用者據(jù)以評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力,預(yù)測(cè)企業(yè)成長(zhǎng)潛力進(jìn)而做出相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策的一項(xiàng)重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)。每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益。前者僅考慮當(dāng)期實(shí)際發(fā)行在外的普通股股份,而后者的計(jì)算和列報(bào)主要是為了避免每股收益虛增可能帶來(lái)的信息誤導(dǎo)。新準(zhǔn)則要求在凈利潤(rùn)之后計(jì)算每股收益,是為了給同一時(shí)期不同企業(yè)或同一企業(yè)不同時(shí)期凈利潤(rùn)的計(jì)算提供一個(gè)更可比、更有用的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

(二)利潤(rùn)表計(jì)算屬性的變化

新準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為利潤(rùn)表的基礎(chǔ)計(jì)量屬性,而按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把“公允價(jià)值”概念引入,在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價(jià)值計(jì)量,將公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入利潤(rùn)。在新準(zhǔn)則中適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性,是因?yàn)殡S著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展,股權(quán)分置改革基本完成,越來(lái)越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市,使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng),我國(guó)已經(jīng)具備了引入公允價(jià)值的條件。在這種情況下,引入公允價(jià)值,更能反映企業(yè)的實(shí)際情況,對(duì)投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用,而且也正因?yàn)槿绱?我國(guó)準(zhǔn)則才實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

(三)表內(nèi)利潤(rùn)要素的新變化

1.刪除原準(zhǔn)則中部分要素:“折扣和折讓”和“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”“補(bǔ)貼收入”“少數(shù)股東權(quán)益”。其中,“折扣和折讓”和“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”無(wú)需反映,已含于“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”中;“補(bǔ)貼收入”在新準(zhǔn)則中已被取消,新準(zhǔn)則把收到的“政府補(bǔ)助”放在“營(yíng)業(yè)外收入”中核算;“少數(shù)股東權(quán)益”在合并利潤(rùn)表中有所反映。

2.改變?cè)瓬?zhǔn)則中部分要素的名稱:“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”改為“銷售費(fèi)用”,新準(zhǔn)則只區(qū)分一般企業(yè)、金融企業(yè),對(duì)于費(fèi)用的列報(bào),新準(zhǔn)則規(guī)定采用“功能法”,一般企業(yè)就使用“銷售費(fèi)用”,具體反映出一般企業(yè)在銷售商品過(guò)程中發(fā)生的包裝費(fèi)、廣告費(fèi)等費(fèi)用和為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)等經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。

3.調(diào)整原準(zhǔn)則中部分要素的順序:新準(zhǔn)則對(duì)“投資收益”要素位置做出調(diào)整,由原來(lái)在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之后調(diào)整到“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之前?！巴顿Y收益”反映企業(yè)以各種方法對(duì)外投資所取得的收益,其位置的變化是因?yàn)殡S著我國(guó)資本市場(chǎng)環(huán)境的變化,“投資收益”對(duì)于有些企業(yè)來(lái)說(shuō)已屬于經(jīng)常項(xiàng)目了,是日?；顒?dòng)的組成部分,也區(qū)分營(yíng)業(yè)外收支。

4.新增部分要素:“資產(chǎn)減值損失”“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“非流動(dòng)資產(chǎn)損失”“基本每各收益”“稀釋每股收益”。原準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素包括六部分:資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素,收入、費(fèi)用、利潤(rùn)屬于利潤(rùn)表要素;新準(zhǔn)則對(duì)六大要素做出重大調(diào)整,在所有者權(quán)益和利潤(rùn)要素中分別引入國(guó)際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念,將“利得”和“損失”區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失?！百Y產(chǎn)減值損失”“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“非流動(dòng)資產(chǎn)損失”即直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。

二、新準(zhǔn)則中利潤(rùn)表的影響與改進(jìn)

綜上分析,新準(zhǔn)則在利潤(rùn)表方面有重大突破,為投資者和社會(huì)公眾提供了對(duì)決策有用的新概念,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同,構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。但新準(zhǔn)則利潤(rùn)表還有以下不足之處:

1.新準(zhǔn)則中利潤(rùn)表突破了“歷史成本原則”“收入實(shí)現(xiàn)原則”“穩(wěn)健原則”等傳統(tǒng)利潤(rùn)確認(rèn)原則的束縛,使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)中包含了部分“其他全面收益”的內(nèi)容。這種做法欠妥:首先,不符和“謹(jǐn)慎性原則”的要求,降低了利潤(rùn)信息的可靠性;其次,與國(guó)際慣例不符;再者,容易使部分上市公司利用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“資產(chǎn)減值損失”等進(jìn)行“盈余管理”,操縱利潤(rùn)。

2.新準(zhǔn)則中利潤(rùn)表未單獨(dú)反映息稅前利潤(rùn)這個(gè)中間值。

可以借鑒西方國(guó)家的“全面收益理論”,結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情,改進(jìn)我國(guó)的利潤(rùn)表,建議如下:

(1)將全面收益內(nèi)容分為確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的其他全面收益兩部分,在保留現(xiàn)行利潤(rùn)表原內(nèi)容的前提下,在“利潤(rùn)表”項(xiàng)目下增加其他全面收益的內(nèi)容,在擴(kuò)展后的利潤(rùn)表中反映“全面收益=凈利潤(rùn)+其他全面收益”。根據(jù)以下公式:

a.凈利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+已實(shí)現(xiàn)利得-損失;

b.全面收益=凈利潤(rùn)+其他全面收益;

c.期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資+本期全面收益-所有者分紅-其他所有者交易及事項(xiàng)。

這樣可以使資產(chǎn)負(fù)債表與擴(kuò)展后的利潤(rùn)表重新建立起勾稽關(guān)系。

(2)在利潤(rùn)表中單獨(dú)反映與息稅前利潤(rùn)。息稅前利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用,可以直觀地反映出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的利潤(rùn)。

(3)由于利潤(rùn)的“經(jīng)濟(jì)后果”影響,建議納稅、利潤(rùn)分紅、考核經(jīng)營(yíng)管理層受托責(zé)任、“公司連續(xù)3年虧損不得上市”等仍以擴(kuò)展利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”為基礎(chǔ);投資者決策及考核國(guó)有資產(chǎn)保值增殖可以參考利潤(rùn)擴(kuò)展表中的“全面收益”信息。

【參考文獻(xiàn)】

(1)中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列表.北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

(2)中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益.北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

(3)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.精讀精講——企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào).財(cái)務(wù)報(bào)表列表.人民出版社,2007.

(4)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.精讀精講——企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào).每股收益.人民出版社,2007.