趙彥鋒

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430073；河南財(cái)經(jīng)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，河南 鄭州 450002)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同不僅是技術(shù)問(wèn)題，更是各國(guó)，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家的利益之爭(zhēng)[1]。利益驅(qū)使美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱(chēng)FASB)走上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(International Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱(chēng)IASB)合作之路。2002年，雙方發(fā)布“諾沃克協(xié)議”，同意就財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題尋求共同解決方案，2006年2月雙方又聯(lián)合發(fā)布備忘錄，IASB將“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目列入趨同計(jì)劃，此時(shí)，F(xiàn)ASB該項(xiàng)目準(zhǔn)則制定已基本完成，所以結(jié)果是“單向趨同”[2]。后來(lái)，針對(duì)金融危機(jī)中公允價(jià)值計(jì)量出現(xiàn)的問(wèn)題，形成雙方互動(dòng)。IASB于2009年5月28日發(fā)布《公允價(jià)值計(jì)量(征求意見(jiàn)稿)》，體現(xiàn)了雙方趨同的成果。通過(guò)研究雙方該項(xiàng)目的趨同，有助于認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中的利益之爭(zhēng)，對(duì)我國(guó)制定公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則亦有借鑒意義。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的理論基礎(chǔ)

(一)經(jīng)濟(jì)后果觀

會(huì)計(jì)信息具有“經(jīng)濟(jì)后果”(economic consequences)，作為會(huì)計(jì)信息生成規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就成為具有經(jīng)濟(jì)后果的制度安排，依據(jù)不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)必形成不同的會(huì)計(jì)信息，這樣就會(huì)影響以會(huì)計(jì)信息為依據(jù)的契約關(guān)系，改變企業(yè)利益集團(tuán)的利益分配格局[3]。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)經(jīng)濟(jì)利益在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的第一次分配，這引致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪，各方紛紛游說(shuō)會(huì)計(jì)規(guī)則制定者以期實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)尋租[4]。FASB的早期委員David Mosso指出：“準(zhǔn)則制定是一個(gè)政治化過(guò)程，其中存在著討價(jià)還價(jià)和相互讓步?！盵5](P67)澤夫(Stephen A.Zeff)將準(zhǔn)則制定程序中“政治”解釋為：報(bào)表編制者及其他利益相關(guān)方出于自利的考慮或勸說(shuō)?！敖?jīng)濟(jì)后果觀”的邏輯結(jié)果是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定政治化，表現(xiàn)為對(duì)準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪或針對(duì)制定機(jī)構(gòu)的庭外游說(shuō)，無(wú)論是單一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同概莫能外。

(二)制度合作論

根據(jù)新自由制度主義的“制度合作論”，國(guó)際機(jī)制“是指在國(guó)際關(guān)系特定領(lǐng)域里由行為體愿望匯聚而成的一整套明示或默示的原則、規(guī)范、規(guī)則和決策程序”，其有三個(gè)層次內(nèi)容：正式的政府間國(guó)際組織、國(guó)際非政府組織與國(guó)際慣例。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即是多方“相互認(rèn)識(shí)”形成的非政府間組織機(jī)制，在趨同的背景下，其日益成為國(guó)際社會(huì)價(jià)值分配機(jī)制，引導(dǎo)資源在全球范圍配置，進(jìn)而改變各國(guó)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中受益或受損的地位[6]。因此，趨利動(dòng)機(jī)使各個(gè)國(guó)家通過(guò)謀求在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制訂中的話語(yǔ)權(quán)，以合法的途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)利益[6]。新自由制度主義者認(rèn)為霸權(quán)不是“統(tǒng)治”，而是一種國(guó)際社會(huì)承認(rèn)(同意或接受)的“領(lǐng)導(dǎo)”形式，進(jìn)而認(rèn)為霸權(quán)的核心是一種“國(guó)際社會(huì)中認(rèn)可的國(guó)家間關(guān)系的制度性安排，具有合法性”[7]。IASB從其成立到目前，推動(dòng)全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的努力，包括與西方發(fā)達(dá)國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的合作，雖然表現(xiàn)為強(qiáng)者制定“游戲規(guī)則”，但是確實(shí)起到了降低交易成本、減少信息不對(duì)稱(chēng)的效果，體現(xiàn)了“制度合作論”。

(三)制度變遷理論

制度變遷是某種現(xiàn)行制度安排向另一種不同制度安排轉(zhuǎn)變的過(guò)程，由于制度的環(huán)境依賴(lài)性，在發(fā)展過(guò)程中制度變遷是不可避免的，因?yàn)樵谝环N情況下有效的制度安排在另一種情況下未必有效。從大的方面來(lái)講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是單一會(huì)計(jì)制度適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化環(huán)境的必然選擇；從小的方面來(lái)講，每一種會(huì)計(jì)政策的變化又是適應(yīng)具體交易環(huán)境變化的結(jié)果。制度變遷有誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷兩種類(lèi)型：誘致性制度變遷指的是一群(個(gè))人在響應(yīng)由制度不均衡引致的獲利機(jī)會(huì)時(shí)所進(jìn)行的自發(fā)性變遷；強(qiáng)制性制度變遷指的是由政府法令引起的變遷[8](P374)。制度變遷過(guò)程是一個(gè)不平穩(wěn)的、充滿(mǎn)利益沖突的過(guò)程，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中，各方對(duì)準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪是有力證明。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有直接采用或是趨同兩種形式，主要表現(xiàn)為誘致性制度變遷，然而某國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)制度變遷可能表現(xiàn)為強(qiáng)制性變遷，比如我國(guó)就是移植國(guó)外成熟的會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)推行改革。

二、公允價(jià)值計(jì)量趨同路徑：實(shí)務(wù)演化與理論框架

(一)公允價(jià)值計(jì)量：實(shí)務(wù)演進(jìn)

1.處理程序。由表外披露到表內(nèi)確認(rèn)。表內(nèi)確認(rèn)與表外披露都是會(huì)計(jì)的重要程序，由于表內(nèi)確認(rèn)涉及計(jì)量，而表外披露不一定涉及計(jì)量，相對(duì)簡(jiǎn)單，且形式靈活。公允價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)展遵循先易后難的規(guī)律，其早期運(yùn)用主要是表外披露，體現(xiàn)在20世紀(jì)90年代中期以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。1998年6月FASB發(fā)布的FAS33《衍生工具和套期會(huì)計(jì)處理》，開(kāi)啟以公允價(jià)值計(jì)量金融工具的先河，隨后發(fā)布的準(zhǔn)則沿襲該做法。

2.范圍拓展。從金融工具到其他項(xiàng)目。公允價(jià)值計(jì)量并沒(méi)有在金融工具項(xiàng)目上止步，國(guó)際上公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用領(lǐng)域日益廣泛，比如FASB將該計(jì)量模式向長(zhǎng)期資產(chǎn)和負(fù)債等領(lǐng)域擴(kuò)展，其中退休后福利會(huì)計(jì)處理(FAS106)、債權(quán)人貸款減值的會(huì)計(jì)處理(FAS114)和長(zhǎng)期資產(chǎn)減值(FAS121)會(huì)計(jì)處理分別采用了公允價(jià)值的計(jì)量模式。其他方面，諸如無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量、或有事項(xiàng)、債務(wù)重組等方面均有公允價(jià)值計(jì)量的“影子”。IASB更是將公允價(jià)值計(jì)量拓展到生物資產(chǎn)等。

3.計(jì)量延伸。從初始計(jì)量到后續(xù)計(jì)量。20世紀(jì)90年代以前，公允價(jià)值計(jì)量主要應(yīng)用于一些無(wú)法獲得歷史成本記錄的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的初始計(jì)量，主要是一些非金融項(xiàng)目，如接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)。自20世紀(jì)90年代，公允價(jià)值計(jì)量廣泛運(yùn)用于金融項(xiàng)目，并從初始計(jì)量向后續(xù)計(jì)量延伸。此后，這種做法還推廣到歷史成本嚴(yán)重背離市場(chǎng)價(jià)值的非金融項(xiàng)目，比如投資性房地產(chǎn)。

4.獲取方法逐步統(tǒng)一。公允價(jià)值的確定是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的核心，其爭(zhēng)議最多。自公允價(jià)值會(huì)計(jì)形成以來(lái)，各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都在探索其合理的確定方法。IASB的IAS39《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》認(rèn)為：在活躍市場(chǎng)上的公開(kāi)報(bào)價(jià)通常是公允價(jià)值的最好證據(jù)；如果金融工具市場(chǎng)不夠活躍，則需對(duì)公開(kāi)標(biāo)價(jià)做出調(diào)整，以獲得可以可靠計(jì)量的公允價(jià)值。在其他情況或不能獲得標(biāo)價(jià)的情況下，估價(jià)技術(shù)可用于確定公允價(jià)值。FAS157發(fā)布之前，美國(guó)公允價(jià)值獲取方法與此類(lèi)似。

(二)公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目趨同：過(guò)程回顧

公允價(jià)值運(yùn)用的演化態(tài)勢(shì)，在準(zhǔn)則體系建設(shè)上體現(xiàn)為一個(gè)分層推進(jìn)的過(guò)程：一般是先在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，引入公允價(jià)值計(jì)量，使其有理論依據(jù)；然后在具體準(zhǔn)則“一對(duì)一”規(guī)范具體交易或事項(xiàng)公允價(jià)值應(yīng)用；最后制定專(zhuān)門(mén)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，統(tǒng)一分散的計(jì)量指南[9]。

1.FASB的制定過(guò)程。2000年2月FASB發(fā)布的第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，為“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目提供理論依據(jù)。2003年6月，F(xiàn)ASB將其列入工作議程，2004年6月發(fā)布“公允價(jià)值計(jì)量”征求意見(jiàn)稿，2005年10月發(fā)布工作稿，2006年3月發(fā)布修訂的工作稿。最終于2006年9月發(fā)布FAS157“公允價(jià)值計(jì)量”。隨后針對(duì)金融危機(jī)中公允價(jià)值計(jì)量的問(wèn)題，先后發(fā)布4項(xiàng)工作人員立場(chǎng)公告，完善了公允價(jià)值計(jì)量指南。

2.IASB的制定過(guò)程。2002年IASB委托加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的可供選擇的計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行研究，這是其“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目研究的前奏，2005年9月，該項(xiàng)目被列入工作議程。IASB分別于2005年11月、12月和2006年2月、5月、6月、9月，舉行了六次理事會(huì)會(huì)議討論該項(xiàng)目。2006年11月，IASB將其對(duì) FAS157主要研究結(jié)論與FAS157一同發(fā)布，作為“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目的討論稿。IASB根據(jù)反饋意見(jiàn)舉行“圓桌會(huì)議”討論，金融危機(jī)后來(lái)，針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量凸顯的問(wèn)題，特別考慮了非活躍市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值計(jì)量，在吸收FAS157的1-4號(hào)工作人員立場(chǎng)公告基礎(chǔ)上，于2009年5月發(fā)布征求意見(jiàn)稿。

由此可見(jiàn)，無(wú)論是FASB還是IASB在公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目從立項(xiàng)到出臺(tái)甚至是征求意見(jiàn)稿，都步履維艱，充分證明了準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”引發(fā)程序政治化。然而本次金融危機(jī)引發(fā)的公允價(jià)值計(jì)量之爭(zhēng)促使雙方在該項(xiàng)目上合作，加速了趨同進(jìn)程。

(三)理論趨同：公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則框架

征求意見(jiàn)稿在公允價(jià)值定義、估價(jià)前提、估價(jià)技術(shù)和披露等實(shí)現(xiàn)了與FAS157趨同。

1.公允價(jià)值概念：時(shí)態(tài)觀。(1)計(jì)量日觀。從FAS87(1985)“當(dāng)前交易(current sale/transaction)”到FAS157(2006)“計(jì)量日”，以及IASC的金融工具聯(lián)合工作組《金融工具和類(lèi)似項(xiàng)目：準(zhǔn)則草案和結(jié)論基礎(chǔ)》(2000)中的“計(jì)量日(measurement date)”，都強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的時(shí)點(diǎn)概念，而“計(jì)量日”比“當(dāng)前交易”更準(zhǔn)確。(2)脫手價(jià)觀。價(jià)格是價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，所以，公允價(jià)值選擇“價(jià)格”作為其直觀計(jì)量形式，價(jià)格有投入價(jià)(entry price)與脫手價(jià)(exit price)兩種形式。從“因某項(xiàng)資產(chǎn)將收到的價(jià)格或?yàn)檗D(zhuǎn)讓某項(xiàng)負(fù)債將支付的價(jià)格”可見(jiàn)，F(xiàn)AS157采用脫手價(jià)觀。IASB征求意見(jiàn)稿亦接受此目標(biāo)。(3)市場(chǎng)參與者觀。市場(chǎng)參與者代表了最有利市場(chǎng)上的普通交易者。用“市場(chǎng)參與者”作為描述交易性質(zhì)的基本術(shù)語(yǔ)，替代“熟悉情況、非關(guān)聯(lián)的自愿各方”，并以其作為實(shí)現(xiàn)脫手價(jià)格目標(biāo)的必要條件，形成對(duì)公允價(jià)值邏輯嚴(yán)謹(jǐn)定義的基礎(chǔ)，同時(shí)，也為公允價(jià)值計(jì)量提供具有可操作性的指引。市場(chǎng)參與者觀立足“市場(chǎng)信息”評(píng)價(jià)以確保計(jì)量結(jié)果客觀、可比。

2.公允價(jià)值計(jì)量：級(jí)次理論。公允價(jià)值級(jí)次主要是解決其計(jì)量的可靠性問(wèn)題，其源于FASB與IASB在2002年的聯(lián)合項(xiàng)目“企業(yè)合并”?！肮蕛r(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目啟動(dòng)后，F(xiàn)ASB進(jìn)一步研究“公允價(jià)值級(jí)次”：征求意見(jiàn)稿提出“三級(jí)次”，工作稿形成“五級(jí)次”，修訂的工作稿又恢復(fù)“三級(jí)次”，最終在正式準(zhǔn)則中形成兼顧計(jì)量和披露的公允價(jià)值三級(jí)次理論[10]。級(jí)次理論的重要概念是參數(shù)，一般是指市場(chǎng)參與者在資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，分可觀察和不可觀察兩類(lèi)。計(jì)量公允價(jià)值使用的估價(jià)技術(shù)應(yīng)最大限度的應(yīng)用可觀察參數(shù)，最小限度地應(yīng)用不可觀察參數(shù)。

3.公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息處理：分離與結(jié)合。(1)區(qū)分確認(rèn)與披露。確認(rèn)和披露遵循條件的嚴(yán)格程度有差異，一般來(lái)說(shuō)，確認(rèn)的條件更嚴(yán)格，據(jù)此，葛家澍認(rèn)為，凡是初始確認(rèn)后毋須后續(xù)確認(rèn)的計(jì)量屬性在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)確認(rèn)比較恰當(dāng)，而公允價(jià)值則以在表外披露更為恰當(dāng)[11]?！皡^(qū)分確認(rèn)與披露”的觀點(diǎn)對(duì)于公允價(jià)值信息處理具有指導(dǎo)意義，尤其是對(duì)可靠性很差的公允價(jià)值信息。但是其絕對(duì)化的做法，值得商榷。因?yàn)橐话銇?lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注或其他財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)注較少。再者，如果所有公允價(jià)值信息都只是披露，一方面，其標(biāo)準(zhǔn)較低，會(huì)進(jìn)一步降低公允價(jià)值信息的有用性，另一方面隨著公允價(jià)值運(yùn)用范圍的擴(kuò)大，財(cái)務(wù)報(bào)告將不堪重負(fù)。筆者認(rèn)為，F(xiàn)AS157對(duì)公允價(jià)值信息按級(jí)次將計(jì)量與披露相結(jié)合的做法值得借鑒。(2)計(jì)量與披露的結(jié)合。會(huì)計(jì)發(fā)展史表明，充分披露能反映計(jì)量過(guò)程中主觀因素介入程度及影響，達(dá)到限制或彌補(bǔ)可能的操縱、偏見(jiàn)和誤差的效果，這為提高公允價(jià)值計(jì)量可靠性問(wèn)題提供了思路：結(jié)合計(jì)量結(jié)果進(jìn)行披露，用披露在一定程度上彌補(bǔ)計(jì)量可靠性差的缺陷。其基本原則是：級(jí)次高(一級(jí))的計(jì)量披露的內(nèi)容少，級(jí)次低(三級(jí))的計(jì)量披露的內(nèi)容多。(3)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值觀。金融工具尤其是衍生工具，具有杠桿效應(yīng)，并且證券化延長(zhǎng)其鏈條，將其風(fēng)險(xiǎn)分散、隱藏的越來(lái)越深，以至于感覺(jué)不到，本次全球金融危機(jī)就發(fā)端于衍生品風(fēng)險(xiǎn)的暴露，引發(fā)恐慌性地拋售，觸發(fā)惡性循環(huán)。金融學(xué)告訴我們，風(fēng)險(xiǎn)只能分散，不能消除。這就要求我們面對(duì)充滿(mǎn)風(fēng)險(xiǎn)的衍生品時(shí)，要密切關(guān)注其風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)計(jì)處理來(lái)說(shuō)，一是計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)，納入表內(nèi)核算；二是披露風(fēng)險(xiǎn)，借鑒“事項(xiàng)法”，向使用者尤其是專(zhuān)業(yè)使用者提供“原汁原味”的信息。

三、趨同評(píng)述：動(dòng)機(jī)與策略

(一)趨同基礎(chǔ)：技術(shù)與利益

從技術(shù)層面講，準(zhǔn)則制定思路相似，雙方在所有的重大技術(shù)項(xiàng)目包括公允價(jià)值計(jì)量有了合作的基礎(chǔ)。首先，雙方的概念框架相似；其次，有人將IFRS視為“原則導(dǎo)向”，而將GAAP視為“規(guī)則導(dǎo)向”，但是，兩種導(dǎo)向之間的區(qū)別是相對(duì)的[12]。目前已經(jīng)有100多個(gè)國(guó)家允許或者要求部分或者所有的公司采用IFRS(有時(shí)可能需要進(jìn)行一些修改)，或者已經(jīng)公布了準(zhǔn)備這樣做的計(jì)劃，宣布這樣做的國(guó)家正在快速增加，比我們的預(yù)期快得多，這樣，F(xiàn)ASB通過(guò)主導(dǎo)與IASB的趨同，將自己的意愿貫穿于IFRSs，通過(guò)IFRSs在全球范圍應(yīng)用迅速擴(kuò)散其會(huì)計(jì)理念，實(shí)現(xiàn)低成本的資本擴(kuò)張，驗(yàn)證了制度合作主義的思想：以實(shí)力強(qiáng)勢(shì)參與全球制度制定，通過(guò)制度實(shí)現(xiàn)資源向其轉(zhuǎn)移。

(二)趨同前期：學(xué)習(xí)

由上述雙方趨同進(jìn)程可知，IASB在“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目上起步晚，將其列入與FASB“趨同路線圖”時(shí)，F(xiàn)ASB已基本完成了該準(zhǔn)則的制定工作，所以在前期制定中，IASB基本上是向FASB學(xué)習(xí)。2005年11月，IASB舉行會(huì)議專(zhuān)門(mén)學(xué)習(xí)FASB“公允價(jià)值計(jì)量”工作稿，并請(qǐng)其該項(xiàng)目經(jīng)理Linda Macdonald做講解；其后IASB密切關(guān)注FASB“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目動(dòng)態(tài)，注重研究其主要理論和方法對(duì)IFRSs的適用性，就是發(fā)布的討論稿也包括FAS157，這樣IASB的起點(diǎn)比較高。

(三)趨同后期：互動(dòng)

在金融危機(jī)引發(fā)公允價(jià)值計(jì)量之爭(zhēng)的背景下，IASB與FASB加強(qiáng)了“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目的互動(dòng)。2009年3月17日，F(xiàn)ASB發(fā)布FSP157-4和FAS115-2和FAS124-2征求意見(jiàn)稿后，IASB表明其不同的立場(chǎng)，這對(duì)FASB形成一定的壓力，最終FASB對(duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行重大修訂。這是雙方在該項(xiàng)目上互動(dòng)的一個(gè)典型的例子，體現(xiàn)了制度主義合作理論的高級(jí)形態(tài)：各利益集團(tuán)的重復(fù)博弈。這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中好的現(xiàn)象，因?yàn)樽鳛榉钦g國(guó)際機(jī)制，其促進(jìn)國(guó)際合作的動(dòng)力是利益驅(qū)動(dòng)，只有較好平衡各方利益集團(tuán)的機(jī)制(需要各方合作博弈來(lái)實(shí)現(xiàn))，才有趨同吸引力。

四、啟示：增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，參與國(guó)際準(zhǔn)則制定

(一)關(guān)鍵：增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同過(guò)程表現(xiàn)為各國(guó)利益爭(zhēng)奪的過(guò)程，并清楚地表現(xiàn)出維護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家利益、為發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)服務(wù)的趨向[13]。從近期發(fā)展態(tài)勢(shì)來(lái)看，歐盟與美國(guó)加大了爭(zhēng)奪力度，尤其是本次金融危機(jī)中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題的爭(zhēng)論。筆者認(rèn)為，美國(guó)FASB在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中已取得主導(dǎo)地位，IASB公允價(jià)值計(jì)量征求意見(jiàn)稿基本是美國(guó)FAS157的翻版即是證明，雙方合作7年來(lái)完成的三份概念框架趨同項(xiàng)目(討論稿)亦有明顯的“美化”烙印，更為重要的是，美國(guó)通過(guò)多方面施壓，已在IASB的各個(gè)機(jī)構(gòu)取得了重要的話語(yǔ)權(quán)。基于制度合作主義，經(jīng)濟(jì)實(shí)力是維持制度運(yùn)行的基礎(chǔ)，這就要求我們韜光養(yǎng)晦，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，為謀求國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作中的主動(dòng)權(quán)奠定基礎(chǔ)。

(二)趨同策略：變被動(dòng)為主動(dòng)

我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)，會(huì)計(jì)經(jīng)歷的三次制度變遷，基本是接受?chē)?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的被動(dòng)趨同，這與我國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)地位和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的提高極不相稱(chēng)，也不符合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益要求[1]。令人欣慰的是，這種狀況已經(jīng)有所改變：越來(lái)越多的“中國(guó)身影”活躍在國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，特別是，2007年7月1日，張為國(guó)成為自IASB成立以來(lái)的首位中國(guó)理事；在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效方面，我國(guó)已實(shí)現(xiàn)與中國(guó)香港地區(qū)和歐盟的等效；我國(guó)的一些做法已產(chǎn)生了重要國(guó)際影響，IASB借鑒我國(guó)如下做法：豁免披露不具有控制、重大影響和共同控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方交易、同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理、公允價(jià)值計(jì)量的前提限制。在此基礎(chǔ)上，我們爭(zhēng)取事前參與國(guó)際準(zhǔn)則制定，避免出現(xiàn)被動(dòng)局面。

(三)近期目標(biāo)：制定公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則

我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一是將公允價(jià)值列為計(jì)量屬性并在準(zhǔn)則中全面謹(jǐn)慎應(yīng)用。但是，要求運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則中，僅《資產(chǎn)減值》和《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定了計(jì)量指南，然而兩者做法不一致：前者將銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格，而后者將活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)作為首選。從我國(guó)上市公司2007、2008年報(bào)可以看出，對(duì)于缺乏活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，由于國(guó)內(nèi)估值技術(shù)不發(fā)達(dá)，往往把評(píng)估價(jià)值直接作為公允價(jià)值，由于兩者的目的不同，這種做法不夠穩(wěn)妥。為改變這種狀況，我們應(yīng)跟蹤IASB及其他機(jī)構(gòu)“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情及早著手研究、制定統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及指南。

五、結(jié)語(yǔ)

根據(jù)制度合作主義理論，各利益集團(tuán)，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家利用其強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力以及長(zhǎng)期的制度積累，通過(guò)輸出制度實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目的，而具有經(jīng)濟(jì)后果的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于其直接關(guān)乎國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益而成為爭(zhēng)奪的焦點(diǎn)。自IASB成立之初就被發(fā)達(dá)國(guó)家把控，2001年完成改組后，其影響日盛，就連一向高傲的美國(guó)FASB，也轉(zhuǎn)而積極尋求與IASB合作并力爭(zhēng)主導(dǎo)其運(yùn)作，這激化著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的爭(zhēng)奪。我國(guó)作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家，在增強(qiáng)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力的基礎(chǔ)上，代表新興市場(chǎng)，立足亞大地區(qū)，借助IASB這一平臺(tái)積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，最大限度維護(hù)企業(yè)利益乃至國(guó)家利益。

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