張金若 桑士俊

（1.重慶大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院,重慶 400044;2.廈門大學(xué) 管理學(xué)院,福建廈門 362300）

一、引言

2009年9月,中國(guó)財(cái)政部公布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見(jiàn)稿）》。意見(jiàn)稿指出:“國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后,二十國(guó)集團(tuán)（G20）峰會(huì)、金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題提到了前所未有的高度,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）采取了系列重要舉措,加速了各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐”。作為響應(yīng),為了將中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則由“實(shí)質(zhì)性趨同”向“持續(xù)全面趨同”推進(jìn),征求意見(jiàn)稿進(jìn)一步指出:“IASB計(jì)劃在2011年完成對(duì)金融工具、收入、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等重大項(xiàng)目的修改,中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)持續(xù)全面趨同的完成時(shí)間也確定為2011年。2010～2011年將是中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的關(guān)鍵時(shí)期,財(cái)政部計(jì)劃2010年啟動(dòng)準(zhǔn)則體系的修訂工作,力爭(zhēng)2011年完成,2012年起在所有大中型企業(yè)實(shí)施。”為此,中國(guó)將積極參與IASB擬作重大修改的準(zhǔn)則項(xiàng)目,促進(jìn)全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,充分考慮新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的實(shí)際,將積極消除中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則現(xiàn)存的極少差異[1]。

作為IASB和FASB目前的工作重點(diǎn),中國(guó)全面趨同道路上最重要的具體準(zhǔn)則之一,收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同工作實(shí)際上已經(jīng)由IASB與FASB在2002年開(kāi)始展開(kāi)。然而,美國(guó)GAAP目前包括了200多份針對(duì)特定行業(yè)或特定業(yè)務(wù)的收入會(huì)計(jì)文獻(xiàn),IASB也有2份理念不同的收入會(huì)計(jì)文獻(xiàn),準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要消除差異,制定出一套在概念上內(nèi)在一致的、在執(zhí)行層面具備可行性的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,仍

二、IASB和FASB收入確認(rèn)聯(lián)合項(xiàng)目的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀介紹

（一）歷程簡(jiǎn)要回顧

作為FASB和IASB趨同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合作項(xiàng)目之一,2002年1月,雙方?jīng)Q定共同制定一份收入確認(rèn)準(zhǔn)則,以消除目前收入概念指南的不一致,消除準(zhǔn)則內(nèi)容與執(zhí)行的差異,并最終形成一份單一的趨同的收入準(zhǔn)則,取代各自現(xiàn)有準(zhǔn)則。

2003年8月,雙方基本完成了對(duì)現(xiàn)存收入確認(rèn)文獻(xiàn)及其實(shí)務(wù)應(yīng)用的考察。2004年10月,雙方?jīng)Q定聯(lián)合制定概念框架,將包括對(duì)收入要素定義、確認(rèn)和計(jì)量的探討,以提供收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念基礎(chǔ)。2005年5月,雙方共同提出了收入確認(rèn)的初步觀點(diǎn),認(rèn)為應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)收入的資產(chǎn)或負(fù)債。根據(jù)聯(lián)合概念框架研究初步結(jié)果以及雙方在計(jì)量屬性選擇上的一致意見(jiàn),雙方?jīng)Q定從資產(chǎn)和負(fù)債觀出發(fā),制定收入確認(rèn)準(zhǔn)則,摒棄收入費(fèi)用觀。2007年11月27日,雙方共同制定了《收入確認(rèn)聯(lián)合項(xiàng)目》草案,提出了具有顛覆性的收入確認(rèn)觀點(diǎn)——“資產(chǎn)負(fù)債模型”（asset and liability model）,采用脫手價(jià)格作為收入確認(rèn)計(jì)量屬性[2]。2008年12月19日,雙方聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于與客戶簽訂合同中的收入確認(rèn)的初步觀點(diǎn)》,在“資產(chǎn)負(fù)債模型”基礎(chǔ)上提出了合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則（contractbased revenue recognition princip le）,采用交易價(jià)格作為收入確認(rèn)的計(jì)量基礎(chǔ)[3]。

（二）“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”的主要觀點(diǎn)

1.破解“資產(chǎn)負(fù)債觀”的“收入”確切含義。堅(jiān)持“資產(chǎn)負(fù)債觀”、摒棄“收入費(fèi)用觀”,已經(jīng)成為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和理論界的共識(shí)。然而,很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi),“資產(chǎn)負(fù)債觀”卻沒(méi)有從理論上解決在收入確認(rèn)過(guò)程中是“什么資產(chǎn)或什么負(fù)債”的增加或減少引起收入的變化。例如,在一筆預(yù)收款項(xiàng)的產(chǎn)品銷售合同中,與銷售方生產(chǎn)和交付產(chǎn)品有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債包括從顧客收到的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),還包括了主體生產(chǎn)制造的產(chǎn)品本身引起的資產(chǎn)增加,甚至還包括了銷售方由此獲得的客戶關(guān)系（是一種無(wú)形資產(chǎn)）。為此,收入定義必須明確到底是哪種資產(chǎn)或負(fù)債引起了收入變化。

“資產(chǎn)負(fù)債模型”與“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”都認(rèn)為,收入定義應(yīng)聚焦于直接（而不是間接）源自于交易合同的資產(chǎn)或負(fù)債。合同資產(chǎn)或合同負(fù)債是指由合同直接產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債,而不包括合同間接產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債。對(duì)于銷售方而言,合同資產(chǎn)是據(jù)以從購(gòu)買方收取現(xiàn)金或其它資產(chǎn)的權(quán)利,因此,諸如為了滿足銷售需要而生產(chǎn)的產(chǎn)品,并不屬于直接源自于銷售交易合同的資產(chǎn),而應(yīng)該是間接源自于交易合同的資產(chǎn);合同負(fù)債是轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源給購(gòu)貨方的義務(wù),為了滿足生產(chǎn)而賒銷材料引起的負(fù)債并不是直接源自于銷售交易合同的負(fù)債。“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”進(jìn)一步指出,收入確認(rèn)的基礎(chǔ)是銷售主體與顧客簽訂的契約中的凈倉(cāng)（net position）增加,凈倉(cāng)是合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的差額。對(duì)于銷售主體而言,如果權(quán)利代表的資產(chǎn)在金額上超過(guò)了義務(wù)所代表的負(fù)債,應(yīng)該確認(rèn)收入;反之應(yīng)該確認(rèn)損失。

2.分別于履行每一個(gè)可分辨義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。IASB與FASB認(rèn)為,合同資產(chǎn)的增加或合同負(fù)債的減少時(shí)點(diǎn)決定了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn),而資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少發(fā)生于主體履行合約義務(wù)的時(shí)點(diǎn)。銷售主體將商品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移給顧客的時(shí)點(diǎn),就是其履行義務(wù)的時(shí)點(diǎn)。主體是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移了承諾的商品或勞務(wù),根據(jù)顧客是否取得了這項(xiàng)資產(chǎn)的控制權(quán)判斷。合同義務(wù)一般包括提供商品或勞務(wù)的義務(wù),有時(shí)也包括提供售后維修服務(wù)等質(zhì)量擔(dān)保義務(wù),這些義務(wù)一般是可以單獨(dú)區(qū)分開(kāi)的。因此,銷售主體履行合同義務(wù)的時(shí)間并不一定是一次性的。如果銷售主體是在不同時(shí)間逐次提供其承諾的商品或勞務(wù),則主體在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)該如實(shí)反映其轉(zhuǎn)移該資產(chǎn)的方式,逐次確認(rèn)收入。

3.基于交易價(jià)格計(jì)量收入。委員會(huì)對(duì)確認(rèn)采用的計(jì)量屬性,其觀點(diǎn)發(fā)生了重大變化。2007年11月,雙方認(rèn)為主體應(yīng)該按照脫手價(jià)格確認(rèn)合同形成的資產(chǎn)和負(fù)債。據(jù)此,在合同簽訂時(shí)點(diǎn),只要主體合理預(yù)期該銷售合同是盈利的,合同資產(chǎn)的脫手價(jià)格將會(huì)超過(guò)合同義務(wù)的脫手價(jià)格,就應(yīng)該確認(rèn)收入。從合同簽訂時(shí)點(diǎn)至合同履行完畢,合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的金額可能會(huì)隨時(shí)發(fā)生變化,主體將需要在報(bào)告日期調(diào)整收入確認(rèn)金額。

脫手價(jià)格與公允價(jià)值實(shí)質(zhì)上非常相似,SFAS 157的公允價(jià)值正是從脫手價(jià)格角度進(jìn)行定義的。采用這種計(jì)量屬性,收入確認(rèn)時(shí)將不可避免的存在主觀判斷和不確定性,尤其是在合同簽訂時(shí)點(diǎn)確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)的脫手價(jià)格更是缺乏可驗(yàn)證性。并且,采用脫手價(jià)格計(jì)量合約資產(chǎn)和負(fù)債,意味著在合同簽訂初始時(shí)點(diǎn),銷售主體將由于合同資產(chǎn)脫手價(jià)格（大多數(shù)情況下）超過(guò)合同負(fù)債而確認(rèn)了合同將為銷售主體帶來(lái)的收入和全部利潤(rùn),然而在合同簽訂時(shí)點(diǎn)銷售主體尚沒(méi)有履行提供商品或勞務(wù)的義務(wù),這違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映企業(yè)過(guò)去發(fā)生的交易和事項(xiàng)的基本特征。

為此,雙方在2008年12月的討論稿中放棄了脫手價(jià)格,重新采用交易價(jià)格確認(rèn)收入。雙方認(rèn)為,合同資產(chǎn)的金額確定應(yīng)該以交易價(jià)格為基礎(chǔ),同時(shí)明確合同義務(wù)的計(jì)量是交易價(jià)格,其金額應(yīng)該包括提供承諾的商品或勞務(wù)預(yù)期發(fā)生的成本、貨幣時(shí)間價(jià)值。銷售方可能需要承擔(dān)多個(gè)相對(duì)獨(dú)立的義務(wù),應(yīng)該根據(jù)各個(gè)需要履行的合同義務(wù)的相對(duì)獨(dú)立交易價(jià)格（該獨(dú)立交易價(jià)格可能可以可靠觀察,也可能需要進(jìn)行恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)）,對(duì)合同初始交易價(jià)格進(jìn)行分配。在銷售合同簽訂但尚未開(kāi)始履行各項(xiàng)義務(wù)時(shí),因?yàn)楹贤母黜?xiàng)義務(wù)就是以相對(duì)交易價(jià)格為基礎(chǔ)對(duì)合同資產(chǎn)的交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偟?合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的總金額是相同的,銷售主體不能確認(rèn)收入;隨著合同義務(wù)的逐漸履行,合同負(fù)債金額逐漸減少,從而需要確認(rèn)相應(yīng)的收入。

三、收入聯(lián)合項(xiàng)目評(píng)價(jià)

（一）“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”將對(duì)現(xiàn)行收入確認(rèn)產(chǎn)生哪些方面的影響

根據(jù)“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”,傳統(tǒng)收入確認(rèn)至少將在如下方面發(fā)生顯著變化:

1.完工百分比法將受到?jīng)_擊。在現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范下,某些資產(chǎn)在轉(zhuǎn)移之前的價(jià)值增值,可能確認(rèn)為收入。例如,在建工程建造過(guò)程中雖然沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,但資產(chǎn)價(jià)值增加了,主體可以根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入。根據(jù)合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則,在建工程建造過(guò)程中,資產(chǎn)價(jià)值雖然增加,但由于沒(méi)有實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,主體尚未完全履行任何一項(xiàng)單獨(dú)分辨的合同義務(wù),合同的資產(chǎn)與負(fù)債都沒(méi)有發(fā)生變化,不應(yīng)該按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

2.售后服務(wù)的處理差異影響損益?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范下,銷售主體因?yàn)槭酆蠓?wù)發(fā)生的支出全部費(fèi)用化,但并不確認(rèn)因?yàn)樘峁┦酆蠓?wù)而帶來(lái)的收入。在合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則下,售后服務(wù)與提交商品或勞務(wù)一樣都屬于合同義務(wù)的組成部分,并且是可以單獨(dú)分辨的,交易價(jià)格的其中一個(gè)組成部分是因提供售后服務(wù)而產(chǎn)生的,應(yīng)該視為提供售后服務(wù)的收入。因此,提供售后服務(wù)時(shí)也將需要確認(rèn)收入和利潤(rùn)。

3.成本回收法需要重新思考。根據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范,如果已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品或勞務(wù)形成的應(yīng)收賬款無(wú)法合理保證能夠可靠收回,主體在收到足夠的現(xiàn)金以彌補(bǔ)成本之前,一般不會(huì)確認(rèn)利潤(rùn)（例如,提供勞務(wù)的收入確認(rèn)方法就包括類似規(guī)定）。在這種情況下,收入的確認(rèn)實(shí)際上是由于現(xiàn)金增加（并減少相應(yīng)金額的應(yīng)收賬款）,而不是由銷售主體合約資產(chǎn)增加或合同負(fù)債減少引起的。根據(jù)合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則,只要資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給顧客,并因此減少了銷售主體的合同負(fù)債或增加了銷售主體的合同資產(chǎn),就應(yīng)該確認(rèn)收入。至于款項(xiàng)能否收回,則屬于企業(yè)的應(yīng)收賬款管理問(wèn)題。

（二）“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”的理論缺點(diǎn)分析

1.摒棄了現(xiàn)行收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的缺點(diǎn),卻沒(méi)有足夠重視其優(yōu)點(diǎn)。美國(guó)GAAP的現(xiàn)行收入確認(rèn)立足于:已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn);已賺取[4]（P221—267）。IFRS的收入確認(rèn)立足于“所有重要的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移”。長(zhǎng)期以來(lái),兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)據(jù)此衍生的多份收入會(huì)計(jì)文獻(xiàn)經(jīng)常遭受猛烈的批評(píng),主要包括:（1）“已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)以及已經(jīng)賺取”,是從“收入費(fèi)用觀”角度確認(rèn)收入,經(jīng)常產(chǎn)生不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延項(xiàng)目;（2）“已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)以及已經(jīng)賺取”,并沒(méi)有得到準(zhǔn)確界定,執(zhí)行者在具體情況下對(duì)盈余過(guò)程的完成時(shí)點(diǎn)的認(rèn)識(shí)經(jīng)常存在分歧;（3）規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定思維,產(chǎn)生了針對(duì)不同行業(yè)和不同業(yè)務(wù)的、數(shù)量眾多的、內(nèi)在不一致的收入確認(rèn)規(guī)范,降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性;（4）執(zhí)行者經(jīng)常通過(guò)合約安排蓄意滿足“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀”的五個(gè)條件,而且,“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀”與現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不完全一致;（5）“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀”在操作上存在著很多難度,使得實(shí)務(wù)界在采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)經(jīng)常遇到“無(wú)章可循”的情況,不得不參考美國(guó)GAAP有關(guān)收入規(guī)范,從而也不能避免美國(guó)收入規(guī)范存在的缺陷;（6）IASB的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移法、完工百分比法在確認(rèn)理念上存在重大差異,沿襲了行業(yè)會(huì)計(jì)陳舊思想,不利于提高會(huì)計(jì)信息的可比性[5]（P179—186）[6]（P35—66）。

2008年12月,IASB和FASB聯(lián)合提出的收入確認(rèn)新思維,能否消除這些缺點(diǎn),將是它們能否得到承認(rèn)的關(guān)鍵。本文認(rèn)為,FASB和IASB的新觀點(diǎn)就是針對(duì)現(xiàn)行收入確認(rèn)存在的問(wèn)題而提出的。它完全摒棄了收入確認(rèn)的“收入費(fèi)用觀”,堅(jiān)持“資產(chǎn)負(fù)債觀”,并且明確資產(chǎn)和負(fù)債是指合同直接產(chǎn)生的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。它更加完整地認(rèn)識(shí)了合同義務(wù)的含義和范圍,從合同簽訂時(shí)點(diǎn)至合同履行完畢,合同義務(wù)的履行都需要確認(rèn)相應(yīng)的收入,這符合了如實(shí)反映的信息質(zhì)量要求?？梢哉f(shuō),新觀點(diǎn)基本上克服了現(xiàn)有做法的缺點(diǎn)。

然而,“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”與“交易價(jià)格”規(guī)范下的收入確認(rèn),雖然摒棄了現(xiàn)有收入確認(rèn)的主要缺點(diǎn),卻對(duì)現(xiàn)行收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)不夠重視。根據(jù)意見(jiàn)稿,合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的變化產(chǎn)生收入,體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。然而,意見(jiàn)稿沒(méi)有明確提出:合同資產(chǎn)與合同負(fù)債能否真正帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或減少未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出是否影響收入確認(rèn)。也就是說(shuō),現(xiàn)行的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一資產(chǎn)的最根本意義所在點(diǎn),被“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”所忽視了。如果不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性,則收入將違背了資產(chǎn)的本質(zhì)特征,也可能成為利潤(rùn)操縱的工具。

2.忽視了以公允價(jià)值作為交易價(jià)格是否合理公平的最終衡量標(biāo)準(zhǔn)。正是由于考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值,或?yàn)榱朔乐龟P(guān)聯(lián)方交易價(jià)格不公允,現(xiàn)行收入確認(rèn)準(zhǔn)則,以中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《收入》為例,規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定商品銷售收入金額,已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款顯失公允的除外。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大的,應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額,應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益?！盵7]（P211—223）

然而,IASB和FASB在探討收入項(xiàng)目中,因?yàn)槊撌謨r(jià)格在理論與應(yīng)用上仍然不成熟,就放棄脫手價(jià)格而直接采用交易價(jià)格的做法,顯然是一種“矯枉過(guò)正”的做法,也與目前準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)正試圖擴(kuò)展公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的作用的做法相違背。

（三）“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”的執(zhí)行可行性分析

從執(zhí)行層面上,“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”和“交易價(jià)格”還需要解決一些實(shí)際問(wèn)題,茲列舉三點(diǎn)以供思考。

1.收入準(zhǔn)則的成熟有賴于IASB和FASB的其他合作項(xiàng)目的完成。一份高質(zhì)量的收入準(zhǔn)則,需要具有邏輯一致的概念作為基礎(chǔ),然而,IASB和FASB的聯(lián)合趨同概念框架尚未完成,雙方對(duì)資產(chǎn)、收入等要素的定義和確認(rèn)尚未取得結(jié)論性意見(jiàn)。要素的定義尚未明確,要完全解決確認(rèn)計(jì)量,是不符合邏輯的。

2.“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”,非常倚重于對(duì)合同資產(chǎn)與合同義務(wù)的識(shí)別與計(jì)量。然而,如何提供合理的指南,以供執(zhí)行者正確識(shí)別合同資產(chǎn)、合同義務(wù)。特別是,存在多項(xiàng)合同義務(wù)時(shí),如何對(duì)合同義務(wù)進(jìn)行劃分,如何約束各項(xiàng)合同義務(wù)的計(jì)量金額的可靠取得。這些都是實(shí)務(wù)中面臨的問(wèn)題,都不可避免的需要執(zhí)行者的主觀判斷。這種收入確認(rèn)方法也將為獨(dú)立審計(jì)帶來(lái)新的挑戰(zhàn)。

3.“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”,對(duì)某些交易的收入確認(rèn)方法產(chǎn)生了顛覆性影響,例如采用完工百分比法確認(rèn)收入的公司。這些公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、績(jī)效考核等,應(yīng)該進(jìn)行哪些調(diào)整、以適應(yīng)新的業(yè)績(jī)計(jì)量方法呢?

四、結(jié)論與建議

本文認(rèn)為,對(duì)待IASB和FASB的一些研究成果,對(duì)待國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,我國(guó)的態(tài)度應(yīng)該是積極參與、積極關(guān)注、趨同不盲從。IASB和FASB聯(lián)合提出的“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”與“交易價(jià)格”的收入確認(rèn)觀點(diǎn),在理論上具有一定的新意,更加完整真實(shí)的反映了銷售交易合同中各種合同義務(wù)對(duì)企業(yè)損益的影響,也克服了現(xiàn)行收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在的一些明顯缺點(diǎn)。但是它在理論上和執(zhí)行層面上,都仍然存在著一些需要改善或解決的問(wèn)題。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在上市公司當(dāng)中已經(jīng)全面執(zhí)行了兩三年,從學(xué)術(shù)界和監(jiān)管層的研究結(jié)論都可以發(fā)現(xiàn),新準(zhǔn)則的執(zhí)行效果是非常不錯(cuò)的,新準(zhǔn)則在改善會(huì)計(jì)信息有用性方面的作用是顯著的。雖然監(jiān)管當(dāng)局也發(fā)現(xiàn)了準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中存在的一些問(wèn)題,并不能從根本上否定現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。因此,本文認(rèn)為,未來(lái)我國(guó)在啟動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂工作中,收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂,應(yīng)該謹(jǐn)慎的對(duì)待IASB和FASB的新思維,不宜對(duì)現(xiàn)行收入確認(rèn)準(zhǔn)則進(jìn)行“急劇式的”修訂。承認(rèn)各項(xiàng)合同義務(wù)的依次履行對(duì)收入確認(rèn)的意義,承認(rèn)交易價(jià)格在收入確認(rèn)當(dāng)中的作用,但不應(yīng)該放棄公允價(jià)值的作用。承認(rèn)合同資產(chǎn)與合同負(fù)債在收入確認(rèn)中的意義,但不應(yīng)該忽視合同資產(chǎn)與合同負(fù)債是否很有可能導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。

[1]財(cái)政部.中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見(jiàn)稿）[J].會(huì)計(jì)研究,2009,（9）:3—5.

[2]FASB&IASB.Joint Revenue Recognition Project[EB/OL].（2007-11-27）[2009-12-19]http://www.fasb.org/project/revenue_recognition.shtm l.

[3]FASB&IASB.Discussion Paper——Prelim inary View s on Revenue Recognition in Contractswith Customers[EB/OL].（2008-12-19）[2009-12-26]http://www.fasb.org/d raft/index.shtm l.

[4]美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念[S].婁爾行,譯.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1992.

[5]葛家澍,杜興強(qiáng).財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題研究[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2003.

[6]張金若.發(fā)起人金融資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)問(wèn)題研究[D].廈門大學(xué)博士學(xué)位論文,2008.

[7]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（收入）[S].北京:人民出版社,2006.