胡 汛

（鐵道部審計中心 二處，北京 100844）

內(nèi)部審計外包(Internal Audit Outsourcing)是20世紀(jì)80年代由安達(dá)信、安永、畢馬威等國際知名會計師事務(wù)所提出的[1]，也稱內(nèi)部審計外部化，是指組織將內(nèi)部審計工作部分或完全交由組織外部專業(yè)化機(jī)構(gòu)和人員(包括會計師事務(wù)所的注冊會計師及其他外部專家)實施的一種內(nèi)部審計管理模式。內(nèi)部審計外包有助于優(yōu)化資源配置、節(jié)約運行成本、提高核心競爭力。但是，由于其發(fā)展還不夠成熟，在實施過程中難免會存在一些問題。因此，正確評判內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢和劣勢，選擇合理的審計方式，以及有效規(guī)避內(nèi)部審計外包過程中可能產(chǎn)生的風(fēng)險，是需要認(rèn)真思考的問題。

1 內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢和劣勢

1.1 內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢

“核心競爭力”和“價值鏈”概念提出之后，內(nèi)部審計外包引起眾多專家、學(xué)者的關(guān)注。2005年6月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會在一份官方文件中寫道：“不管是作為暫時的補缺還是作為長期的方案，外包可能都是為獲取及時、專業(yè)的內(nèi)部審計服務(wù)和勝任的內(nèi)部審計人員所不可或缺的方式”[2]。

1.1.1 優(yōu)化資源配置，節(jié)約運行成本

內(nèi)部審計外包能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，通常外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員由各方面的專家組成，具有專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，而且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗對被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和管理等活動進(jìn)行客觀的評價并提出合理的建議。內(nèi)部審計外包能將一些組織的先進(jìn)經(jīng)驗帶給其他組織，并利用地理資源優(yōu)勢，幫助公司很快地融入地區(qū)文化，避免過長的適應(yīng)期帶來的額外開支。

隨著市場環(huán)境的變化和公司競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足公司增加價值的需求，因此，內(nèi)部審計為適應(yīng)公司經(jīng)營管理的需要而不斷擴(kuò)充其職能，逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展。這些業(yè)務(wù)的開展需要各方面的專業(yè)人員共同完成，這需要公司付出高額的成本。將內(nèi)部審計職能部分或全部外包后，相應(yīng)的審計成本就變成了可變成本，可以節(jié)約招募、培訓(xùn)費用和維持成本；節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本；降低雇傭成本等。

1.1.2 提高審計獨立性，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計理念

當(dāng)公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離時，內(nèi)部審計是必須的[3]。作為公司治理的重要內(nèi)容，內(nèi)部審計的重要職能是監(jiān)督經(jīng)營者如何更好地行使受托經(jīng)營權(quán)，雖然內(nèi)部審計部門具有權(quán)威性和獨立性，但是，實際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計；另一方面，內(nèi)部審計部門為了完成自己的工作，必須主動同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計可能會失去獨立性。而外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員獨立于公司的所有者和經(jīng)營者，站在一個客觀公正的立場上對公司委托事項進(jìn)行審計，其工作只對委托人負(fù)責(zé)，因此能夠客觀地報告審計結(jié)果。

內(nèi)部審計外包可加速公司內(nèi)部審計向經(jīng)營審計轉(zhuǎn)變，并逐步轉(zhuǎn)向以戰(zhàn)略審計為主，實現(xiàn)其增加公司的價值和改善公司經(jīng)營的目的，提高市場競爭力。內(nèi)部審計外部化后，審計主體為緊跟國際潮流的專職注冊會計師，他們時刻關(guān)注著國際領(lǐng)域的新思想新變化，并且能夠最先接受各種先進(jìn)思想、先進(jìn)技術(shù)、先進(jìn)經(jīng)驗。讓他們加入到公司的內(nèi)部審計工作當(dāng)中，自然會加速先進(jìn)思想、先進(jìn)技術(shù)、先進(jìn)經(jīng)驗在公司人員中的傳播，從而加速內(nèi)部審計理念的轉(zhuǎn)變，推動審計技術(shù)手段的改進(jìn)。

1.2 內(nèi)部審計外包的劣勢

近年來，內(nèi)部審計職能已逐漸由“監(jiān)督導(dǎo)向型”向“服務(wù)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計的重點亦由單純的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向經(jīng)營效益審計和風(fēng)險審計，其經(jīng)濟(jì)性不斷增強。而外部咨詢機(jī)構(gòu)作為市場中的一員，他們的服務(wù)也是有成本的，選擇也是理性的，即在一定條件下會出現(xiàn)尋租現(xiàn)象。而且，由于內(nèi)部審計要求的多樣性，外包服務(wù)的價格主要通過談判確定。在信息不對稱的情況下，外包的劣勢便會由此體現(xiàn)。

1.2.1 外部審計人員存在的劣勢

外部審計人員存在的劣勢[4-5]有以下幾點。

（1）形式上和實質(zhì)上的獨立。外部審計人員的獨立性要強于公司的審計人員，能夠更加客觀公正地監(jiān)督和評價公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營管理狀況，以及內(nèi)部控制狀況。但不是所有外部審計人員的獨立性都毋庸置疑，因為這樣就會把形式上的獨立同實質(zhì)上的獨立相混淆。

（2）外部審計人員對公司信息掌握不充分。外部審計人員在公司進(jìn)行內(nèi)部審計的時間比較短，盡管有著豐富的經(jīng)驗及先進(jìn)的審計技術(shù)，但在短期內(nèi)不可能對公司的情況全部掌握。另一方面，公司員工對內(nèi)部審計工作由外部審計人員來進(jìn)行不理解，會導(dǎo)致其對外部審計人員的敵意，而外部審計人員對公司固有的“信息不充分”和員工對公司情況的刻意隱瞞會給內(nèi)部審計工作帶來極大的困難，進(jìn)而影響到內(nèi)部審計的效果，甚至導(dǎo)致內(nèi)部審計失敗。

（3）存在道德風(fēng)險和逆向選擇。內(nèi)部審計外包后，由于契約的不完備性，外部審計人員只在契約約定的范圍內(nèi)進(jìn)行審計，不會像內(nèi)部審計人員一樣積極主動地去幫助管理層發(fā)現(xiàn)問題，提出建議。而且，相對于內(nèi)部審計師，外部審計人員對于公司的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關(guān)系等情況了解程度不深。這種差異必然影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行，并可能會對內(nèi)部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。

1.2.2 破壞內(nèi)部審計職能的整體性

內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的整體，而咨詢意見的采納和實施需要對審計過程進(jìn)行監(jiān)督，并且對績效和風(fēng)險進(jìn)行評價，保證其按預(yù)期的方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內(nèi)部審計發(fā)揮其整體功能。

同樣，內(nèi)部審計是組織內(nèi)部控制的組成部分，它是獨立于具體操作和管理之外的控制層。內(nèi)部審計部門直接對審計委員會、董事會或最高決策層負(fù)責(zé)，對具體的操作和管理部門內(nèi)部控制的充分性和潛在的風(fēng)險進(jìn)行評價，并提出審計建議，以降低內(nèi)部控制無效而產(chǎn)生的風(fēng)險。同時，內(nèi)部審計還幫助組織進(jìn)行“軟控制”環(huán)境的營造，是內(nèi)部控制過程設(shè)計的顧問?？梢?，內(nèi)部審計在幫助管理層改善內(nèi)部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，也不利于內(nèi)部控制方法的改進(jìn)。

2 內(nèi)部審計外包的風(fēng)險規(guī)避

由于內(nèi)部審計外包有一定的劣勢，實行過程中可能存在風(fēng)險，所以在內(nèi)部審計外包過程中要從組織自身、外包方和國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)3方面考慮如何規(guī)避風(fēng)險，使內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢充分發(fā)揮，劣勢盡量減到最低。

2.1 公司自身規(guī)避內(nèi)部審計外包風(fēng)險

（1）正確選擇外包機(jī)構(gòu)。公司正確選擇外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員可以有效降低外包風(fēng)險[6]。首先，應(yīng)選實力雄厚的專業(yè)機(jī)構(gòu)，避免選擇資質(zhì)較差的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員；其次，應(yīng)考慮專業(yè)機(jī)構(gòu)的的執(zhí)業(yè)信譽，這是為公司提供高質(zhì)量服務(wù)的保證；第三，應(yīng)了解專業(yè)機(jī)構(gòu)在本行業(yè)審計的專業(yè)水平，必須具備相應(yīng)專業(yè)和經(jīng)驗豐富的專業(yè)人員，滿足公司復(fù)雜而專業(yè)的審計工作要求；第四，是專業(yè)機(jī)構(gòu)的收費標(biāo)準(zhǔn)，收費過高的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)不符合成本效益原則，而收費過低的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)可能達(dá)不到要求的內(nèi)部審計目標(biāo)，因而一般選擇收費標(biāo)準(zhǔn)適中的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)。

（2）嚴(yán)謹(jǐn)簽訂外包合同。內(nèi)部審計外包合同是公司與提供審計服務(wù)的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)之間簽訂的一項契約。組織管理層應(yīng)該對外包合同的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行研究，以書面形式做出明確的合同約定，并且內(nèi)容應(yīng)該具體詳細(xì)。主要包括：服務(wù)范圍、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、爭議解決等。

（3）重視“人”的因素。為了更好地協(xié)調(diào)公司的長遠(yuǎn)利益和外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利目標(biāo)，解決外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計工作時的短期行為，可以考慮以股票期權(quán)來代替外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員的部分報酬，使得外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員的利益與公司的長遠(yuǎn)目標(biāo)聯(lián)系起來，與公司具有共同進(jìn)退的利害關(guān)系。同時在不影響其獨立性的情況下，可以較長時期地聘請相同的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，因為這些外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員比較了解公司的內(nèi)部控制情況，可以針對公司內(nèi)部控制中的不足或漏洞向管理層提出改善意見。

2.2 承包方規(guī)避內(nèi)部審計外包風(fēng)險

作為內(nèi)部審計外包服務(wù)的主要提供者，專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度，就內(nèi)部審計服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開展、保密責(zé)任、報酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險，及時為客戶提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員與客戶公司的管理層及內(nèi)部審計師進(jìn)行深入細(xì)致的交流，充分了解管理層的期望，在調(diào)研的基礎(chǔ)上開展業(yè)務(wù)，提高工作效率和質(zhì)量，盡可能縮小外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員的工作效果與內(nèi)部管理層期望之間的差距。外部專業(yè)機(jī)構(gòu)內(nèi)部通常設(shè)置稅務(wù)咨詢、管理咨詢、審計服務(wù)、人力資源管理等職能部門。一旦接受委托為其提供內(nèi)部審計外包服務(wù)時，外部專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)從各職能部門抽調(diào)出專家組成小組，以保證外包審計的質(zhì)量。

2.3 國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)避內(nèi)部審計外包風(fēng)險

國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的內(nèi)部審計外包監(jiān)管體制。

（1）注冊會計師行業(yè)監(jiān)管。包括專業(yè)培訓(xùn)和教育、內(nèi)部檢查質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、報告所提供的內(nèi)部審計類型及收費總額、懲罰措施。

（2）完善公司治理。在有條件的組織內(nèi)部成立外包審計委員會。審計委員會決定選擇外部專業(yè)機(jī)構(gòu)、確定外部專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)提供內(nèi)部審計服務(wù)的范圍、幫助解決外部專業(yè)機(jī)構(gòu)與管理部門之間的沖突等，由股東大會決定審計師的任命、報酬和辭職等。通過這些公司治理機(jī)制作用的發(fā)揮，規(guī)避內(nèi)部審計外包的風(fēng)險。

（3）健全內(nèi)部審計準(zhǔn)則。通過建立和健全內(nèi)部審計準(zhǔn)則，避免內(nèi)部審計外包引發(fā)的尋租行為等問題。

3 結(jié)束語

現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展，管理層關(guān)注的焦點應(yīng)該是公司的關(guān)鍵性業(yè)務(wù)，公司應(yīng)該將其有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)上，提高核心競爭能力。同時，由于會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)水平越來越高，公司完全可以將內(nèi)部審計等業(yè)務(wù)交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)去完成，從而提高公司的競爭能力[7]。當(dāng)然，公司在關(guān)注內(nèi)部審計外包優(yōu)勢的同時也必須更加關(guān)注它的劣勢，正確地規(guī)避內(nèi)部審計外包帶來的風(fēng)險。

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