秦曉東，林麗端

(1.福建師范大學 閩臺區(qū)域研究中心，福建 福州 350108;2.福建師范大學 經(jīng)濟學院，福建 福州 350108)

海峽兩岸政府補助之會計處理準則比較研究

秦曉東1，2，林麗端2

(1.福建師范大學 閩臺區(qū)域研究中心，福建 福州 350108;2.福建師范大學 經(jīng)濟學院，福建 福州 350108)

從總體、會計計量、會計處理方法、政府補助返還、會計披露等方面對海峽兩岸政府補助會計準則進行了比較研究，指出了兩者之間存在的差異，認為中國大陸政府補助會計準則有些規(guī)定不夠詳細具體，可以借鑒中國臺灣地區(qū)相關會計準則加以進一步完善。

海峽兩岸;政府補助;會計準則

2006年2月15日，中國大陸財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》(以下簡稱政府補助準則);1999年6月24日，中國臺灣地區(qū)會計研究發(fā)展基金會公布了《政府輔助之會計處理準則》(以下簡稱中國臺灣地區(qū)政府輔助準則)。本文擬對中國大陸政府補助準則和中國臺灣地區(qū)政府輔助準則進行比較分析，從中找出海峽兩岸“政府補助準則”在一些主要方面的異同，以便相互借鑒，促進海峽兩岸會計準則共同發(fā)展和完善。

1 海峽兩岸政府補助準則總體比較

1.1 準則制定機構、制定時間、準則名稱、適用范圍的比較

(1)準則制定機構比較。中國大陸的會計準則由政府部門(財政部)制定，同時成立由各方面代表參加的會計準則評審委員會，作為財政部制定和實施會計準則的咨詢機構。臺灣的《一般公認會計原則匯編》是由臺灣會計師公會財務會計委員會公布和臺灣會計研究發(fā)展基金會財務會計準則委員會修訂，由政府制定和實施。［1］

(2)中國臺灣會計準則制定發(fā)布的時間比中國大陸制定實施會計準則要早，這是經(jīng)濟發(fā)展水平、會計發(fā)展水平的差距的反映。從世界各國或地區(qū)制定會計準則的時間先后來看，其先后順序與其經(jīng)濟發(fā)達程度、推行市場經(jīng)濟體制的先后基本上是一致的。這就進一步證明了會計準則是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，是市場經(jīng)濟運行的客觀需要的事實。

(3)準則名稱有差異。中國大陸會計準則為《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，中國臺灣會計準則為《政府輔助之會計處理準則》，二者名稱有細微差異。

(4)中國大陸和臺灣地區(qū)的政府補助會計準則都明確了適用范圍，但兩者的適用范圍有一些差異，中國大陸政府補助會計準則第四條規(guī)定:下列各項適用其他相關會計準則:①債務豁免，適用《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》。②所得稅減免，適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》;中國臺灣地區(qū)的政府輔助準則第二條規(guī)定:本公報適用于政府對企業(yè)之各種輔助(包括捐助)，但不適用于:①政府以租稅優(yōu)惠方式所提供之獎勵，如租稅減免、所得稅抵減、加速折舊與稅率優(yōu)惠等。②政府對企業(yè)之投資。

1.2 準則內(nèi)容架構的差異

(1)中國臺灣地區(qū)政府輔助準則的架構:由5章30個條款構成，主要包括前言、定義、說明、會計準則及附則等內(nèi)容。另外還有1個附錄，附錄內(nèi)容為5個釋例。

(2)中國大陸基本準則架構:共包括3章10個條款，主要內(nèi)容包括總則、確認和計量、披露等。

由此可見，中國臺灣地區(qū)政府輔助準則制定得更詳細、具體，操作性、指導性更強，而中國大陸政府補助準則制定得較簡潔。

2 海峽兩岸政府補助準則具體內(nèi)容比較

2.1 定義及分類比較

中國大陸政府補助準則中指出，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。中國大陸政府補助準則第三條將政府補助分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產(chǎn)相關的政府補助是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助;與收益相關的政府補助是指除與資產(chǎn)相關的政府補助之外的政府補助。

中國臺灣地區(qū)政府輔助準則分別規(guī)定了政府、政府輔助及政府捐助的定義。其中，政府是指國內(nèi)外各級政府之公務機關、代理機構、公營事業(yè)機構及其他類似機構或國際性組織;政府輔助是指由政府對符合特定條件之企業(yè)提供經(jīng)濟利益之行為，其目的在于鼓勵企業(yè)從事某項活動。所稱經(jīng)濟利益不包括因政府之措施影響一般交易狀況致企業(yè)所獲得之間接利益，及政府與企業(yè)之一般交易，前者如政府對基礎設施之建造，或?qū)Ω偁帉κ质┘淤Q(mào)易限制。政府輔助包括政府捐助及其他形式之輔助，后者包括:①價值無法合理衡量之政府輔助，例如政府免費提供之技術或市場咨詢及政府保證等。②因政府政策所產(chǎn)生之企業(yè)與政府間之交易，例如政府保證對企業(yè)采購產(chǎn)品之政策，該政府輔助使企業(yè)獲利，但不易區(qū)分其交易活動中屬政府輔助部分;政府捐助是指由政府移轉(zhuǎn)資源予企業(yè)之輔助，但不包含無法合理評價之輔助及因政府政策所產(chǎn)生之企業(yè)與政府間之交易。政府捐助實務上常有許多其他名稱，如捐贈、贈與、補助款、贊助、援助及獎勵金等。中國臺灣地區(qū)政府輔助準則在第二章定義第三條中分別規(guī)定了與資產(chǎn)有關之政府捐助和與所得有關之政府捐助的定義。與資產(chǎn)有關之政府捐助是指以企業(yè)取得長期資產(chǎn)為條件之政府捐助。其附帶條件亦得限制該資產(chǎn)之類型、設置地點、權利之移轉(zhuǎn)及持有或取得該資產(chǎn)之期間。與所得有關之政府捐助是指非屬于與資產(chǎn)有關之政府捐助。

中國臺灣地區(qū)政府輔助準則在第二章定義第三條中還規(guī)定了免償還之貸款、非貨幣性之政府捐助及公平價值的定義。免償還之貸款是指企業(yè)符合政府輔助所定之條件，而免除償還義務之貸款。非貨幣性之政府捐助是指政府將非貨幣性之資產(chǎn)(如土地或其他資源)移轉(zhuǎn)予企業(yè)使用。公平價值是指雙方對交易事項已充分了解并有成交意愿，在正常交易下?lián)赃_成資產(chǎn)交換或負債之金額。而中國大陸政府補助準則沒有相關規(guī)定。

2.2 說明部分比較

中國臺灣地區(qū)政府輔助準則在第三章說明部分分10條對政府輔助進行解釋說明:第4條規(guī)定，政府輔助因其性質(zhì)與條件而有不同形式，其目的在于鼓勵企業(yè)從事某項活動，若無政府提供誘因，企業(yè)可能不會推展該項活動。第5條規(guī)定，企業(yè)接受政府輔助可能發(fā)生資源轉(zhuǎn)移，為允當表達該會計期間內(nèi)企業(yè)接受政府輔助之受惠程度，以便于與該企業(yè)會計年度財務報表或其他企業(yè)財務報表作比較，故宜針對政府輔助訂定會計處理與揭露之準則。第6條規(guī)定，企業(yè)接受政府捐助之方式并不影響其對該捐助之會計處理方法，故無論資產(chǎn)之取得或債務之減免，均宜以相同方式處理。第7條規(guī)定，當企業(yè)合理確定其將符合免償還政府貸款之相關條件時，該貸款之免除償還，即視為一種政府捐助。第8條規(guī)定，政府捐助并非從股東取得之資源，不宜直接貸記股東權益，而宜于適當時期認列為收入;又通常企業(yè)須符合政府捐助之各項條件并配合履行義務始能獲得政府捐助，故依配合原則，企業(yè)取得之政府捐助應與其相關成本配合認列為收入;此外，企業(yè)繳納予政府之稅捐既列于損益表，企業(yè)取自政府之捐助亦宜列于損益表。第9條規(guī)定，企業(yè)僅收到政府捐助尚不足以證明其已達成或?qū)⑦_成政府捐助所要求之相關條件，故企業(yè)宜于能合理確定符合政府捐助之相關條件且可收到捐助時，方可認列。第10條規(guī)定，在特定情況下，政府捐助可能是對企業(yè)立即之財務支援，而非對企業(yè)從事某項特定支出之鼓勵，且企業(yè)無須對該筆捐助支付未來之相關成本，此時可視為企業(yè)已符合政府捐助之相關條件，故企業(yè)宜于能合理確定收取政府捐助時認列為收入。若該收入符合非常損益項目之條件，則宜認列于非常損益項下，并作適當之揭露。第11條規(guī)定，政府捐助亦可能補償企業(yè)已發(fā)生之費用或損失，且企業(yè)無須對該筆捐助支付未來之相關成本，此時可視為企業(yè)已符合政府捐助之相關條件，故企業(yè)宜于能合理確定收取政府捐助時認列為收入。若該收入符合非常損益項目之條件，則宜認列于非常損益項下，并作適當之揭露。第12條規(guī)定，與資產(chǎn)有關之政府捐助于財務報表之表達方式宜列為遞延收入，或作為相關資產(chǎn)賬面價值之減項。第13條規(guī)定，與所得有關之政府捐助已實現(xiàn)者宜認列當期收入，并依其性質(zhì)列為政府捐助收入或其他收入，或作為相關費用之減少。其未實現(xiàn)者，則宜認列為遞延收入。支持單獨認列為收入者認為，費用與捐助收入分別表達較易與其他未受捐助之費用作比較，故捐助收入與費用不宜互抵;支持作為相關費用之減少者認為，如無該捐助存在，企業(yè)可能不會發(fā)生該項費用，故若未將政府捐助收入列為相關費用之減少，可能造成財務報表之誤導。

從以上說明可以看出，中國臺灣地區(qū)政府輔助準則分別解釋了政府補助的目的、準則制定的必要性及政府補助處理方式、政府捐助如何認列、與資產(chǎn)有關之政府捐助和與所得有關之政府捐助如何分類列示等，中國大陸政府補助準則則沒有相關說明。由此可見，中國臺灣地區(qū)準則制定相對更具體。

2.3 確認和計量比較

(1)確認條件比較。中國大陸政府補助準則與中國臺灣地區(qū)政府輔助準則基本相同，均強調(diào)政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認:①企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件;②企業(yè)能夠收到政府補助。由此可見，二者對政府補助的確認條件一致，采取的都是權責發(fā)生制原則，對于能否滿足補助所附條件存在主觀判斷的空間。

(2)計量比較。中國大陸政府補助準則第六條規(guī)定政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應當按照收到或應收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應當按照公允價值計量;公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。中國臺灣地區(qū)政府輔助準則第20條規(guī)定非貨幣性之政府捐助，應以公平價值入賬。

由此可見，中國大陸政府補助準則和中國臺灣地區(qū)政府輔助準則在政府補助計量屬性方面也是基本一致的，對于非貨幣性資產(chǎn)都是采用公允價值計量屬性來計量。但中國臺灣地區(qū)政府輔助準則沒有提及按照名義金額計量資產(chǎn)和補助。

2.4 會計處理方法比較

政府補助有資本法和收益法兩種會計處理方法。中國大陸政府補助準則和中國臺灣地區(qū)政府輔助準則都采用收益法，即將政府補助計入當期收益或遞延收益。但對于與資產(chǎn)有關之政府補助的會計處理，二者規(guī)定有差異。中國臺灣地區(qū)政府輔助準則第16條規(guī)定，與資產(chǎn)有關之政府捐助符合第14條所述條件者，應列為遞延收入，其與折舊性資產(chǎn)有關者，應按該折舊性資產(chǎn)之耐用年限，依折舊費用之提列比率分期認列為捐助收入。其與非折舊性有關者，政府若要求企業(yè)履行某些義務，企業(yè)應與履行義務所投入成本認列為費用之期間，認列該項政府捐助收入。例如，政府捐贈土地并要求企業(yè)于地上開發(fā)建物，則該捐助應依該建物之耐用年限分期認列為捐助收入。中國大陸政府補助準則第七條規(guī)定，與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。

中國臺灣地區(qū)政府輔助準則第21條規(guī)定，非貨幣性之政府捐助，包括以公平價值入賬之非貨幣性政府捐助在內(nèi)，應于資產(chǎn)負債表中以遞延收入表達，或作為企業(yè)相關資產(chǎn)賬面價值之減項。上述表達方式一經(jīng)選定應一貫采用;第22條規(guī)定政府捐助于損益表之表達方式應配合資產(chǎn)負債表之表達，作為其他收入或折舊費用之減項;第23條規(guī)定資產(chǎn)之購買與相關捐助之收取，所引起之企業(yè)現(xiàn)金流量，不論該資產(chǎn)于資產(chǎn)負債表是否以減除相關政府捐助之凈額表達，均應于現(xiàn)金流量表中將購買資產(chǎn)之投資總額與收取政府捐助之款項分別表達為現(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入。

由此可見，與資產(chǎn)有關之政府補助的會計處理二者差異表現(xiàn)在:①收益法分為總額法和凈額法。中國大陸政府補助準則要求采用總額法，而臺灣地區(qū)沒有這方面的硬性規(guī)定，允許采用總額法或凈額法?？梢?，在政府補助會計處理方法的選擇上，中國大陸政府補助準則比中國臺灣地區(qū)規(guī)定更具體。②中國臺灣地區(qū)政府輔助準則對遞延收入分期認列時與資產(chǎn)折舊相聯(lián)系，而中國大陸政府補助準則對遞延收益分期認列時只需并在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，規(guī)定較簡單。③中國臺灣地區(qū)政府輔助準則對現(xiàn)金流量表的規(guī)定有說明，中國大陸政府補助準則則沒有這方面的專門規(guī)定。④中國大陸政府補助準則對于按照名義金額計量的政府補助做了規(guī)定，中國臺灣地區(qū)政府輔助準則則沒有這方面的規(guī)定。

中國大陸政府補助準則第八條規(guī)定:與收益相關的政府補助，應當分別按下列情況處理:①用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。②用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。中國臺灣地區(qū)政府輔助準則第17條規(guī)定:與所得有關之政府捐助符合第14條所述條件者，應依合理而有系統(tǒng)之方法配合其相關成本之預期發(fā)生期間認列為捐助收入;其未實現(xiàn)者，應列為遞延收入。第18條規(guī)定政府捐助如系補償企業(yè)已發(fā)生費用或損失，或系政府對該企業(yè)之立即財務支援，且企業(yè)無須對該捐助支付未來之相關成本，則應于合理確定可收到該捐助款項之期間一次認列為收入。若該收入符合非常損益之條件，則應列于損益表之非常損益項下。相比之下，二者對與收益相關的政府補助規(guī)定實質(zhì)相同，只是中國臺灣地區(qū)準則規(guī)定更詳細。

2.5 政府補助返還的比較

中國大陸政府補助準則第九條規(guī)定:已確認的政府補助需要返還的，應當分別下列情況處理:①存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益。②不存在相關遞延收益的，直接計入當期損益。

中國臺灣地區(qū)政府輔助準則第25條規(guī)定:與資產(chǎn)有關之政府捐助退還時，應借記遞延政府捐助收入;因政府捐助導致以前年度少認列之折舊費用或多認列之捐助收入，應于該捐助退還時立即全數(shù)認列為費用。與所得有關之政府捐助退還時，應先沖銷該未攤銷之政府捐助遞延收入;若退還款超過遞延收入或已無遞延收入可沖銷時，超過部分則應立即認列為費用。

由此可見，在政府補助返還方面，中國臺灣地區(qū)政府輔助準則比大陸規(guī)定的更詳細，臺灣地區(qū)政府輔助準則區(qū)分了與資產(chǎn)有關之政府捐助退還和與所得有關之政府捐助退還，并分別加以說明。而大陸政府補助準則只是根據(jù)是否存在遞延收益分別作出處理，并沒有區(qū)分兩種類型的政府補助，二者規(guī)定有差異。

2.6 會計披露比較

中國大陸政府補助準則第三章披露的第十條規(guī)定企業(yè)應當在附注中披露與政府補助有關的下列信息:①政府補助的種類及金額。②計入當期損益的政府補助金額。③本期返還的政府補助金額及原因。

中國臺灣地區(qū)政府輔助準則第28條規(guī)定財務報表附注應揭露下列事項:①關于政府捐助之會計政策，包括財務報表之表達方式。②已于財務報表認列之政府捐助，其性質(zhì)、范圍、尚未履行條款及其他或有事項。③已直接受惠之其他形式政府輔助，其性質(zhì)、范圍、期間、尚未履行條款及其他或有事項。

由此可見，中國大陸政府補助準則和中國臺灣地區(qū)政府輔助準則在會計披露方面存在如下差異:①中國大陸政府補助準則要求披露“本期返還的政府補助金額及原因”，而臺灣地區(qū)則沒有這項規(guī)定。②中國臺灣地區(qū)政府輔助準則要求披露“關于政府捐助之會計政策，包括財務報表之表達方式?！倍箨憚t沒有這項規(guī)定。③中國臺灣地區(qū)政府輔助準則要求披露“已于財務報表認列之政府捐助，其性質(zhì)、范圍、尚未履行條款及其他或有事項?！焙汀耙阎苯邮芑葜渌问秸o助，其性質(zhì)、范圍、期間、尚未履行條款及其他或有事項?！贝箨憚t沒有這兩項規(guī)定。

3 結(jié)語

海峽兩岸政府補助準則在會計計量、會計處理方法、政府補助返還、會計披露等方面存在一些小差異。這一方面體現(xiàn)了大陸特色，另一方面可看出我國大陸政府補助準則有些內(nèi)容沒有涉及或規(guī)定不夠具體，如政府補助的說明部分。而臺灣地區(qū)準則規(guī)定較詳細，我們可以借鑒其相關規(guī)定，進一步完善準則的制定。

［1］ 陳穎，周建龍.海峽兩岸金融工具會計準則比較研究［J］.特區(qū)經(jīng)濟，2008(9):85－86.

［2］ 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2006.

A comparative study on accounting standards of cross-strait government assistance

QIN Xiao-dong1，2，LIN Li-duan2

(1.Center for Regional Research of Fujian and Taiwan，F(xiàn)ujian Normal University，F(xiàn)uzhou 350108，China;2.School of Economics，F(xiàn)ujian Normal University，F(xiàn)uzhou 350108，China)

This paper makes a comparative study on accounting standards of cross-strait government assistance from totality，accounting measure，accounting method，government subsidy return，accounting disclosure and so on，it points out the main differences，considering that some regulations of China mainland government subsidy accounting standards are not specific enough and can be further perfected by drawing lessons from the relevant accounting standards of Taiwan.

cross-strait;government assistance;accounting standard

F230

A

1009－3907(2010)11－0022－04

2010－09－08

福建省社會科學規(guī)劃項目(2007B2011)

秦曉東(1972－)，女，山西臨汾人，研究員，副教授，碩士，主要從事會計、稅收方面的研究。

責任編輯:沈 玲