趙哈申

(長(zhǎng)春市柏巢建設(shè)有限責(zé)任公司，吉林 長(zhǎng)春 130000)

對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的思考

趙哈申

(長(zhǎng)春市柏巢建設(shè)有限責(zé)任公司，吉林 長(zhǎng)春 130000)

分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)的影響，論述了現(xiàn)階段我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量存在的主要問(wèn)題，提出了大力發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)以保證獲取準(zhǔn)確的公允價(jià)值;完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境;健全與公允價(jià)值相關(guān)的法律;提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)等對(duì)策。

公允價(jià)值;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;計(jì)量屬性

公允價(jià)值計(jì)量模式是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。公允價(jià)值是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等17個(gè)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值，涉及范圍之大是顯而易見(jiàn)的，充分體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的焦點(diǎn)之一。

1 公允價(jià)值應(yīng)用的必要性

1.1 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際趨同的必然要求

采用公允價(jià)值計(jì)量是國(guó)際會(huì)計(jì)制度通行的做法。為縮小我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家的差別，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入并推廣公允價(jià)值計(jì)量是非常必要的。但在堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方向的前提下，要充分考慮我國(guó)的實(shí)際情況，不能簡(jiǎn)單地追求相同，完全生搬硬套，必須充分考慮我國(guó)的企業(yè)發(fā)展體制、法律、文化等會(huì)計(jì)環(huán)境與市場(chǎng)環(huán)境，以穩(wěn)健謹(jǐn)慎性原則伴隨公允價(jià)值推廣的始末。

1.2 確立我國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的重要條件

目前經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家不肯承認(rèn)中國(guó)的完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，其理由即中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完全符合國(guó)際慣例，其中公允價(jià)值計(jì)量方面即為差別點(diǎn)之一。因此，為保證我國(guó)早日在國(guó)際市場(chǎng)上確立完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，提高我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)一步推廣公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用已勢(shì)在必行。

1.3 為當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供客觀保證

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及全球經(jīng)濟(jì)多元化、復(fù)雜化的影響，越來(lái)越多的新業(yè)務(wù)、新的衍生金融工具需要進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄、計(jì)量。傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量對(duì)許多會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)反映，引入公允價(jià)值概念是其必要手段。以金融市場(chǎng)和衍生金融工具迅速發(fā)展為例，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量只確認(rèn)初始投資，并沒(méi)有后續(xù)計(jì)量，從而增加了金融業(yè)務(wù)的操作風(fēng)險(xiǎn)。但以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值為市場(chǎng)價(jià)值，其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)如能夠善于把握市場(chǎng)動(dòng)態(tài)，其利潤(rùn)會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升;相反，企業(yè)的投資策略與市場(chǎng)相悖，則當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)遭受損失。

1.4 公允價(jià)值在我國(guó)的推廣已具備良好基礎(chǔ)

1998年我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次引入了公允價(jià)值計(jì)量，它是我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)改革的一大進(jìn)步。經(jīng)過(guò)幾年的研究與實(shí)踐，在借鑒國(guó)外研究成果的基礎(chǔ)上，2006年我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系終于實(shí)質(zhì)性地迎合會(huì)計(jì)國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，使公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論研究上取得了階段性的成果。同時(shí)，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位已逐步確立，公允價(jià)值賴以應(yīng)用的環(huán)境已初步形成，為公允價(jià)值的推廣奠定了良好基礎(chǔ)。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量的影響

2.1 公允價(jià)值將成為利潤(rùn)調(diào)節(jié)的晴雨表

以非貨幣性資產(chǎn)交換為例，舊準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)通常不確認(rèn)損益，只能計(jì)入資本公積金。新準(zhǔn)則規(guī)定:對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)確認(rèn)損益，進(jìn)入企業(yè)利潤(rùn)表。

以投資性房地產(chǎn)為例，采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，通過(guò)投資性房地產(chǎn)期末重新估值，如果投資性房地產(chǎn)的估值上升，將為企業(yè)帶來(lái)賬面利潤(rùn);如果投資性房地產(chǎn)的估值下跌，將直接導(dǎo)致企業(yè)盈利的減少，給企業(yè)帶來(lái)諸多負(fù)面影響。

2.2 使“歷史成本”與“公允價(jià)值”并存

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量是建立在歷史成本的基礎(chǔ)上的，它是以初始計(jì)量時(shí)的成本為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，是一種針對(duì)過(guò)去時(shí)態(tài)的計(jì)量屬性。而公允價(jià)值是以計(jì)量日的價(jià)值為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它是一種動(dòng)態(tài)的計(jì)量屬性。由于公允價(jià)值的引入是建立在公平交易基礎(chǔ)上的，因而能夠提供更加準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息，從而為會(huì)計(jì)信息的使用者提供更有價(jià)值的決策信息。但由于歷史成本原則的真實(shí)性使其不能退出歷史舞臺(tái)，因此，歷史成本原則與公允價(jià)值將長(zhǎng)期共存下去。

2.3 對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求

公允價(jià)值的實(shí)施表明我國(guó)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。這種計(jì)價(jià)方法的復(fù)雜性和先進(jìn)性，不僅要求會(huì)計(jì)人員不斷提高自身的專業(yè)素質(zhì)，而且要求會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的變化具有敏感性，能夠及時(shí)按照新的計(jì)價(jià)方法真實(shí)地反映出資產(chǎn)的真正價(jià)值。

3 現(xiàn)階段運(yùn)用公允價(jià)值存在的主要問(wèn)題

3.1 能否準(zhǔn)確獲取公允價(jià)值的問(wèn)題

一般來(lái)講，公允價(jià)值可以是資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也可以是雙方協(xié)議價(jià)，還可能是某一資產(chǎn)在公平市場(chǎng)交易時(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格。由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展還不夠成熟和完善，通過(guò)市場(chǎng)取得公允價(jià)值的有關(guān)信息有一定的難度，特別是對(duì)于不存在相關(guān)資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的、需要運(yùn)用未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率等信息估計(jì)的公允價(jià)值，主觀確定性強(qiáng)，有賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，容易被操縱。

3.2 會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用不成熟

我國(guó)會(huì)計(jì)人員熟悉的是形式規(guī)范的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，而公允價(jià)值的引入，涉及到多種會(huì)計(jì)要素在多種情況下的計(jì)量。許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到準(zhǔn)確的交易價(jià)格，將未來(lái)現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值的折現(xiàn)率很難確定，使未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和時(shí)間價(jià)值在計(jì)量的操作上面臨困難，這對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了較高的要求，要求會(huì)計(jì)人員具備較高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)技術(shù)水平。目前，會(huì)計(jì)人員的總體素質(zhì)過(guò)低使公允價(jià)值的運(yùn)用存在一定困難。

3.3 公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)行環(huán)境不完善

公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)行環(huán)境包括人們的思想認(rèn)識(shí)和市場(chǎng)環(huán)境。目前我國(guó)證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)等尚未完善，價(jià)格還不能真正地反應(yīng)價(jià)值，而且我國(guó)統(tǒng)一的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)還未形成，資源在市場(chǎng)上的自由流動(dòng)受到很大限制，部分市場(chǎng)處于壟斷狀態(tài)，其市場(chǎng)信息不能反映價(jià)值公允性。同時(shí)，人們傳統(tǒng)的思想觀念將公允價(jià)值估價(jià)等同于隨意估計(jì)，錯(cuò)誤地認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量為人為操縱利潤(rùn)大開(kāi)方便之門。這些錯(cuò)誤觀念嚴(yán)重阻礙了公允價(jià)值計(jì)量的推廣運(yùn)用。

4 公允價(jià)值運(yùn)用的改進(jìn)措施

4.1 大力發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)，以獲取準(zhǔn)確的公允價(jià)值

公允價(jià)值的確定離不開(kāi)評(píng)估技術(shù)，評(píng)估業(yè)務(wù)的規(guī)范、評(píng)估質(zhì)量的提高、評(píng)估人員素質(zhì)的提高，為公允價(jià)值計(jì)量的真實(shí)性、可靠性提供保證。因此，大力發(fā)展專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)勢(shì)在必行。

4.2 逐步完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境

公允價(jià)值的應(yīng)用需要良好的市場(chǎng)環(huán)境，因此，要建立健全產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)，完善我國(guó)資本市場(chǎng)，真正建立起公平、公正的交易場(chǎng)所，為參加交易的雙方提供充分了解市場(chǎng)情況的平臺(tái)。而且要使所有商品的市場(chǎng)價(jià)格都能公開(kāi)查閱，確保公允價(jià)值的獲取是在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下進(jìn)行的，從而為公允價(jià)值的應(yīng)用建立起良性的、完善的、健全的市場(chǎng)環(huán)境。

4.3 完善與公允價(jià)值相關(guān)的法律

不斷完善刑法、會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值相關(guān)的法律，給違法者以刑事處罰、民事處罰和行政處罰，以震懾他們利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的心理。同時(shí)，建立監(jiān)管部門定期檢查制度，充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、國(guó)家審計(jì)部門等監(jiān)管部門的檢查力度，對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)及相關(guān)人員進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督。

4.4 提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)

組織全方位的會(huì)計(jì)培訓(xùn)，強(qiáng)化對(duì)新準(zhǔn)則及相關(guān)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，使會(huì)計(jì)人員熟練掌握和運(yùn)用相關(guān)新知識(shí)、新技能、新法規(guī)，提升職業(yè)水準(zhǔn)，以多種方式提高財(cái)務(wù)人員對(duì)交易事項(xiàng)合理判斷的能力，確保我們判斷的價(jià)值向“公允”接近。

綜上所述，無(wú)論人們是否愿意承認(rèn)和接受，公允價(jià)值取代歷史成本成為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。我們必須順應(yīng)會(huì)計(jì)變革的這一國(guó)際趨勢(shì)，積極探索，深入研究，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中反復(fù)實(shí)踐，逐步改變會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)來(lái)全面提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

［1］ 李傳玉，趙欣艷.談公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的應(yīng)用［J］.市場(chǎng)周刊:理論研究，2006(3):65 －66.

［2］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［3］ 章濤.淺析我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)策［J］.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2009(2):67－68.

［4］ 李文琦.對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的探討［J］.黑龍江生態(tài)工程職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009(1):63－64.

Some reflections on the application of fair value measurement in the new accounting standards

ZHAO Ha-shen

(Changchun Baichao Construction Company Ltd.，Changchun 130000，China)

This article analyzes the effects of implementing fair value measurement on enterprises in the new accounting standards，discusses the main problems of fair value measurement and presents the countermeasures such as developing asset evaluation industry to obtain the accurate fair value，perfecting the applied market environment，establishing the related laws and improving accounting personnels＇professional competence.

fair value;new accounting standards;measurement attribute

F230

A

1009－3907(2010)11－0026－03

2010－09－26

趙哈申(1979－)，女(蒙古族)，內(nèi)蒙古通遼人，會(huì)計(jì)師，主要從事會(huì)計(jì)學(xué)研究。

責(zé)任編輯:沈 玲