張詠梅 張士強

(山東科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院,山東青島 266510)

我國煤炭成本核算的變遷與啟示＊

張詠梅 張士強

(山東科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院,山東青島 266510)

煤炭是我國重要的基礎(chǔ)能源和原料,在國民經(jīng)濟中具有重要的戰(zhàn)略地位。煤炭成本核算的合理與否關(guān)系到煤炭工業(yè)能否健康、可持續(xù)發(fā)展。改革開放三十年以來,我國經(jīng)濟體制和經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。伴隨著改革進程的推進,煤炭成本核算也發(fā)生了相應(yīng)的變化。本文根據(jù)煤炭工業(yè)改革開放的歷程,將我國煤炭成本核算的變遷劃分為四個階段,總結(jié)每一階段成本核算的特點及存在的問題,以期對進一步完善我國煤炭成本核算提供一定的參考。

煤炭成本;成本核算;成本補償

改革開放三十年以來,我國煤炭工業(yè)發(fā)生了翻天覆地的變化,原煤產(chǎn)量 2009年達到 29.6億噸,比 1978年增長了 4倍以上 ,躍居世界第一;國有重點煤礦采掘機械化程度由改革開放初期的 30%提高到 2009年的90%左右 ;安全保證程度不斷提升,2009年全國煤礦百萬噸死亡率由 1978年的 9.44下降到 0.892;煤炭工業(yè)由單一產(chǎn)業(yè)、單一經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)橐悦簽橹鳌⒕C合發(fā)展的多元化格局,結(jié)構(gòu)調(diào)整取得突破,集團化經(jīng)營模式基本形成。伴隨著煤炭工業(yè)的發(fā)展,我國煤炭成本核算在核算的對象、成本項目的劃分、成本核算框架等方面也發(fā)生了相應(yīng)的變化,這些變化體現(xiàn)出了煤炭成本核算在改革開放三十年來的變遷軌跡?？偨Y(jié)我國煤炭成本核算的經(jīng)驗、存在的問題,對于完善煤炭成本核算,保持煤炭工業(yè)健康、可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

一、煤炭成本核算的變遷

(一)第一階段:計劃經(jīng)濟時期 (1978—1985年)

在“文革”時期,“十年不核算 (成本),利潤也跑不到外國去”的流毒甚廣,多年建立起來的財務(wù)制度被“一風(fēng)吹”,有些保留下來的制度也名存實亡。煤炭企業(yè)財務(wù)管理陷入“資金無定額,核算無基礎(chǔ),計劃無指標,管理無制度”的“四無”境地,正常的成本核算被打亂。改革開放之初,原煤炭工業(yè)部為規(guī)范煤炭企業(yè)會計核算與成本核算工作,先后制定了《煤炭工業(yè)企業(yè)會計核算暫行規(guī)定》、《煤炭工業(yè)企業(yè)成本核算與管理試行辦法》、《整頓煤炭工業(yè)企、事業(yè)財務(wù)會計工作六十三條》等,①吳迪儆等:《當(dāng)代中國的煤炭工業(yè)》,中國社會科學(xué)出版社 1989年版。各煤炭企業(yè)按上述規(guī)定和辦法開展煤炭成本核算工作。其主要特點如下:

第一,煤炭成本核算采用完全成本法;

第二,建立了“三級核算、四級管理”的成本核算管理體制;

第三,確定煤炭產(chǎn)品成本核算的“兩環(huán)節(jié)”、“兩對象”;

第四,成本項目依據(jù)雙重標準劃分;

第五,原煤成本按費用要素和生產(chǎn)過程分類核算;

第六,更新改造資金和維簡費提取標準逐步增加。

這一階段,煤炭成本核算工作從“無章可循”到“有法可依”,明確了煤炭成本內(nèi)容、核算對象、成本項目劃分等,形成了“三級核算,四級管理”的成本核算管理體制,對規(guī)范煤炭成本核算,加強煤炭產(chǎn)品成本管理起到了重要作用。存在的主要問題:

1.煤炭成本核算采用完全成本法具有一定的局限性。在既定生產(chǎn)規(guī)模下,生產(chǎn)經(jīng)營費用具有固定成本性態(tài),若將這種固定成本按產(chǎn)量比例分配則不夠合理,而且會使產(chǎn)量變動與成本變動兩個因素混在一起,給預(yù)測、決策、控制和分析帶來許多困難。同時會給企業(yè)人為調(diào)整成本、費用、利潤造成可乘之機。

2.煤炭成本項目的劃分標準不統(tǒng)一。成本項目不統(tǒng)一,影響煤炭成本橫向可比性。

3.維簡資金不足。這一時期,維簡資金雖然不斷增加,但由于生產(chǎn)礦井不斷延伸,維簡費使用費范圍又不斷擴大,維簡資金仍然入不敷出。

(二)第二階段:計劃經(jīng)濟為主,市場調(diào)節(jié)為輔時期 (1985—1993年)

黨的十二大后,為實現(xiàn)“煤炭一番保兩番”的戰(zhàn)略目標,積極探索發(fā)展煤炭工業(yè)的新路子,在生產(chǎn)經(jīng)營、基本建設(shè)、工資分配、勞動用工、煤炭銷售等方面進行了改革探索,1985年起國家上劃主要產(chǎn)煤省 (區(qū))一批骨干煤炭企業(yè),全行業(yè)實施六年投入產(chǎn)出總承包和兩年延續(xù)承包。

為適應(yīng)煤炭工業(yè)經(jīng)濟管理體制改革的需要,進一步加強企業(yè)會計核算工作,1986年原煤炭部根據(jù)《中華人民共和國會計法》和《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》制定了《煤炭工業(yè)企業(yè)會計核算辦法》,根據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《國營企業(yè)成本管理條例》和財政部頒發(fā)的《國營工業(yè)、交通運輸企業(yè)成本管理實施條例實施細則》制定了《煤炭工業(yè)企業(yè)成本管理辦法》(簡稱《兩個辦法》)。隨著煤炭工業(yè)承包經(jīng)營責(zé)任制的落實,內(nèi)部經(jīng)濟核算、內(nèi)部銀行和經(jīng)營調(diào)度得到配套同步發(fā)展,為適應(yīng)煤炭企業(yè)發(fā)展的需要,1991年原能源部對《兩個辦法》又進行了修訂。①朱登山等:《煤炭工業(yè)企業(yè)會計核算辦法成本管理辦法 (講解題綱)》,煤炭工業(yè)出版社 1991年版。這一階段的主要特點是:

1.統(tǒng)一了成本項目的劃分標準。

隨著經(jīng)濟體制改革的逐步深化,煤炭產(chǎn)品多樣化,企業(yè)微觀管理日益重要,一切費用由原選煤包下來的做法顯然是不合理的,加之財政部會計制度按經(jīng)濟用途編制成本報表,使煤炭生產(chǎn)費用劃分問題進一步突出了。為解決這個問題,《兩個辦法》采取了一些變通方法。即煤炭產(chǎn)品設(shè)原煤、洗煤兩套按經(jīng)濟性質(zhì)的成本項目,非煤炭產(chǎn)品設(shè)一套按經(jīng)濟用途的成本項目。煤炭產(chǎn)品與非煤炭產(chǎn)品兩套成本項目中的“其他支出”(按性質(zhì))和“車間經(jīng)費”、“企業(yè)管理費”的明細項目,都是單要素費用,而且可以相互對照通用。在會計核算上,一級科目按“用途”設(shè)置,二級科目按“性質(zhì)”設(shè)置。規(guī)定輔助生產(chǎn)費用、企業(yè)管理費用盡量不作分配,由原煤成本單獨承擔(dān),以保證費用要素的清晰性。在編制按經(jīng)濟性質(zhì)的原煤成本計算表時,將“車間經(jīng)費”、“企業(yè)管理費”明細賬中的工資、提取的職工福利基金、材料及低值易耗品、電費、折舊基金、大修理基金六項數(shù)額,并入要素費用中,剩下的就是“其他支出”項目需要的數(shù)額。

在 1991年修訂《兩個辦法》時,將煤炭產(chǎn)品原來只設(shè)一套按經(jīng)濟性質(zhì)的成本項目改為按經(jīng)濟性質(zhì)和經(jīng)濟用途兩套成本項目。按經(jīng)濟用途成本項目中“車間經(jīng)費”和“企業(yè)管理費”兩項目的明細項目,均為單要素費用,其明細項目包括:原料、主要材料、輔助材料、電力、生產(chǎn)工人工資、提取的職工福利基金、提取的井巷工程基金、地面塌陷補償費、車間經(jīng)費、企業(yè)管理費、停工損失十一項,并與按經(jīng)濟性質(zhì)成本項目中的“其他支出”明細項目對口一致;按經(jīng)濟性質(zhì)的煤炭成本項目包括原料煤、材料、電力、工資、提取的職工福利基金、提取的井巷工程基金、提取的大修理基金、地面塌陷補償費、其他支出十項。按照經(jīng)濟性質(zhì)的成本項目,主要用于編制煤炭產(chǎn)品成本計算表和成本分析,會計核算使用按經(jīng)濟用途的成本項目。同時,基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、車間經(jīng)費、企業(yè)管理費四個總賬科目所屬的明細科目改為經(jīng)濟用途的成本項目。

2.采用棋盤式成本計算單。

根據(jù)基本生產(chǎn)、車間經(jīng)費、企業(yè)管理費明細賬和各種費用分配表(按費用性質(zhì)、按費用用途、按生產(chǎn)過程三方面需要設(shè)計)編制棋盤式成本計算單,這個成本計算單既反映按經(jīng)濟用途的成本項目,又反映按經(jīng)濟性質(zhì)的成本項目,根據(jù)成本計算單可以編制按經(jīng)濟性質(zhì)的成本表和按經(jīng)濟用途的成本表。煤炭產(chǎn)品輔助生產(chǎn)費用和企業(yè)管理費由原來的“盡量避免費用分配”修改為在分配時要求按成本項目的明細項目 (均為單要素費用)逐項按比例分配,既提高了成本計算的準確性,又能保持費用性質(zhì)的清晰性。

3.確立了煤炭產(chǎn)品成本核算的“三環(huán)節(jié)”和“三對象”。

隨著改革開放、搞活經(jīng)濟,滿足市場不同需求和增加企業(yè)收入,大力開發(fā)選煤、洗煤,煤炭深加工的比重也在加大,使煤炭生產(chǎn)格局發(fā)生了很大變化,原來以原煤生產(chǎn)為主,洗煤生產(chǎn)為輔的舊格局,發(fā)展為原煤、選煤、洗煤三類產(chǎn)品并重的新格局,原來規(guī)定的“兩環(huán)節(jié)”、“兩對象”已不相適應(yīng)。在修改《兩個辦法》時規(guī)定煤炭成本以礦井原煤生產(chǎn)、地面選煤加工、地面洗煤加工為“三環(huán)節(jié)”,并分別以“原煤”、“選煤”、“洗煤”為成本核算對象,進行獨立全面的成本核算,計算完整的工廠成本。

4.進一步提高維簡費標準。

1985年,國務(wù)院同意把統(tǒng)配煤礦噸煤提取維簡費和財政定額補貼的辦法改為按三個渠道解決煤礦維簡費來源,即按固定資產(chǎn)價值及其使用年限提取折舊費,大體每噸煤 3.5元;原向用戶按每噸煤收取 2元維簡費的辦法繼續(xù)執(zhí)行,另按每噸煤提取 1.5元井巷工程基金,計入成本。實行這個辦法,統(tǒng)配煤礦維簡資金平均每噸煤由 6元提高到 7元左右。①煤炭工業(yè)部財務(wù)司:《煤炭工業(yè)企業(yè)財務(wù)會計制度選編 (第十冊)》,內(nèi)部發(fā)行 1986年版。

5.恢復(fù)固定資產(chǎn)計提折舊。

1983年,煤炭部開始進行煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)折舊率的測算工作,經(jīng)國務(wù)院批準,從 1985年起,全國統(tǒng)配和重點煤礦恢復(fù)計提固定資產(chǎn)基本折舊基金。對礦井井巷建筑物規(guī)定不提折舊基金,而采用從噸煤成本中按月提取井巷工程基金的辦法,來滿足礦井開拓延深工程之用,但使用維簡資金或生產(chǎn)費用完成而且達到固定資產(chǎn)標準的礦井建筑物,不提基本折舊基金,也不作固定資產(chǎn)處理。②煤炭工業(yè)部財務(wù)司:《煤炭工業(yè)企業(yè)財 務(wù)會計制度選編 (第十冊)》,內(nèi)部發(fā) 行 1986年版。該階段成本核算存在的主要問題:

一是仍然采用完全成本法進行煤炭成本核算,其局限性依然存在。在該時期開展的財務(wù)大檢查中,發(fā)現(xiàn)煤炭企業(yè)中存在亂擠、亂攤、亂計成本的現(xiàn)象,需要從制度上加以規(guī)范。

二是《兩個辦法》中最初關(guān)于煤炭成本項目的劃分雖然集中了兩種劃分生產(chǎn)費用的優(yōu)點,但在做法上不規(guī)范、不方便。而且隨著煤炭深加工的發(fā)展和多種經(jīng)營的發(fā)展,不分配輔助生產(chǎn)費用和企業(yè)管理費,造成各種產(chǎn)品成本的負擔(dān)不合理,也不利于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制的落實。

(三)第三階段:計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的轉(zhuǎn)型探索時期 (1993—2002年)

1993年 11月,黨的十四屆三中全會上通過了《中共中央關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》,以此為標志,我國煤炭市場進入了由計劃分配向市場配置資源的過渡階段。

煤炭工業(yè)的改革對煤炭成本核算提出了更高的要求,同一時期我國會計改革也開始與國際接軌。1993年國家頒布了《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準則》,實行了分行業(yè)的會計制度,1998年后頒布了《股份有限公司會計制度》和《企業(yè)會計制度》。與同時期的經(jīng)濟、會計改革相適應(yīng),煤炭成本核算發(fā)生了一定的變化,其主要特點是:

1.成本核算方法改為制造成本法。

所謂制造成本法,就是將成本分為制造成本和非制造成本的基礎(chǔ)上,將制造成本對象化,計算產(chǎn)品的制造成本,非制造成本則作為期間費用直接計入當(dāng)期損益。

2.調(diào)整成本項目。

與制造成本法相適應(yīng),煤炭成本項目的劃分發(fā)生了相應(yīng)的變化。原完全成本法下的煤炭成本內(nèi)容劃分為生產(chǎn)成本和期間費用兩大部分。其中生產(chǎn)成本、費用按經(jīng)濟用途劃分為原材料、輔助材料、生產(chǎn)工人工資、提取的職工福利費、住房補貼、燃料和動力以及制造費用七個成本項目。制造費用項目下包括材料、電費、工資、職工福利費、住房補貼、折舊費、維簡及井巷費、安全費用、修理費、綜機折舊修理費、地面塌陷補償費、水費、取暖費、辦公費等 20多個明細項目。

3.實行“三條線”成本核算。

“三條線”成本核算是煤炭企業(yè)“三條線”管理的產(chǎn)物?！叭龡l線”管理是指通過對企業(yè)內(nèi)部組織機構(gòu)、管理體制、核算辦法等方面的綜合配套改革,實行煤炭生產(chǎn)、多種經(jīng)營、后勤服務(wù)“三條線”分線管理、分別統(tǒng)計、分別核算,從而分別反映經(jīng)營過程和經(jīng)營成果的一種經(jīng)營管理機制。

煤炭成本核算的制造成本法彌補了完全成本法的缺陷,“三條線”成本核算既適應(yīng)了煤炭企業(yè)“三條線”管理,又對正確劃分費用界限,提高煤炭成本費用的真實性起到了促進作用。該階段存在的主要問題是:

1.成本核算范圍過窄。

成本核算范圍劃分的是否科學(xué),直接影響到企業(yè)成本的真實性。成本核算范圍過窄一直是我國煤炭成本核算存在的問題。在計劃經(jīng)濟時期,國家對煤炭行業(yè)實行的是“資源低價,加工產(chǎn)品高價”政策,把效益盡量擠到下游產(chǎn)業(yè),以便為國家工業(yè)化進行原始資本積累。與此政策相適應(yīng),國家長期保持煤炭低成本的做法,一是有些項目不計成本,煤炭資源無償使用,井巷資產(chǎn)不提折舊等。二是轉(zhuǎn)移支出,國家把礦井建設(shè)的前期準備包攬下來,如煤田普查、地質(zhì)詳查、礦區(qū)精查等勘探費用,都由國家財政在事業(yè)費中列支。煤炭企業(yè)由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡后,煤炭成本核算范圍未做大的調(diào)整,導(dǎo)致國有煤礦煤炭成本的構(gòu)成不完整,核算范圍不規(guī)范,不能真實反映基層單位的成本水平。成本開支范圍過窄主要表現(xiàn)在環(huán)境保護成本沒有足額反映、沒有反映資源成本、安全成本不足、關(guān)閉破產(chǎn)資金、轉(zhuǎn)產(chǎn)資金和新井建設(shè)資金等沒有列支渠道、個別成本項目核算面窄等問題。

2.成本核算項目系數(shù)過死。

在國有煤炭企業(yè)的成本核算中,一些專項基金如維簡基金的提取標準是國家統(tǒng)一規(guī)定的。盡管在規(guī)定中也考慮了不同礦井開采條件的差異性,分類別的制定標準,而且之前也做過相應(yīng)的調(diào)整,但與實際需要仍有較大差別。對一些核算項目予以系數(shù)限定是必要的,但這些系數(shù)必須能夠客觀地反映實際情況,不能絕對化,否則,不僅難以準確地反映煤炭產(chǎn)品的真實成本,而且會削弱企業(yè)的生產(chǎn)自主權(quán)。原煤成本核算中,原煤成本核算最基本單元是各個煤礦,其成本為個別成本。煤礦資源量的多寡、質(zhì)量的優(yōu)劣、條件的好壞、構(gòu)造的繁簡、埋藏的深淺等資源賦存和地理位置以及自然環(huán)境的千差萬別,煤礦的開采方式、生產(chǎn)規(guī)模、資本有機構(gòu)成的不同,都會影響投入的差別。所以按同一標準和同一系數(shù)計提成本費用,不可能準確地反映原煤的真實成本,其結(jié)果會造成投入不足、潛虧掛賬,影響煤炭行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.人工成本偏低。

歷史上煤炭職工的收入曾經(jīng)一度高于其他行業(yè)職工的收入水平,但隨著國家經(jīng)濟體制改革的逐漸深入,煤炭企業(yè)由于受到各種條件的制約,職工收入已遠遠落后于其他行業(yè)職工的收入水平,使得勞動強度大,工作環(huán)境惡劣,危險性大的煤炭企業(yè)職工的收入與付出極不相稱。

(四)第四階段:煤炭市場化體制機制不斷完善的時期 (2003年至今)

2003年 10月,《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》明確提出要“建設(shè)統(tǒng)一開放競爭有序的現(xiàn)代市場體系”。2004年,國家進一步明確取消電煤政府指導(dǎo)價,煤炭供需雙方自主協(xié)商訂貨,電煤價格逐步放開,電煤市場化進程加速推進。

但是,煤炭價格的放開,引發(fā)了我國基礎(chǔ)工業(yè)領(lǐng)域發(fā)生的最引人注目的行業(yè)之爭——俗稱“煤電頂?！钡碾娒簝r格之爭。為緩和“煤電頂?！钡木置?國家出臺了煤電聯(lián)動政策?！懊弘婍斉！币鹆藝鴥?nèi)對煤炭成本與價值嚴重背離的高度關(guān)注,2004年 7月,淮南礦業(yè)集團在《煤炭經(jīng)濟研究》上發(fā)表的題為“關(guān)于準確反映煤炭成本核算的有關(guān)問題”的文章中,結(jié)合淮南礦業(yè)集團的現(xiàn)狀首次提出了當(dāng)前煤炭成本是不完全成本,需增加安全成本、發(fā)展成本、增提井巷維簡費、增加特困群體救助成本、明確改革成本的列支渠道、增加安居工程成本、資源成本,并提出了減輕煤炭企業(yè)稅負的有關(guān)建議,該文章起到了拋磚引玉的作用,在其后一年多的時間里,國內(nèi)理論界、實務(wù)界都加強了對煤炭成本核算的研究,相關(guān)的理論觀點對于完善我國煤炭成本核算具有重大的啟發(fā)和指導(dǎo)意義。這些討論與研究導(dǎo)致煤炭成本核算發(fā)生了新的變化:

1.增設(shè)部分成本項目。

(1)轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金

《中華人民共和國煤炭法》第三十四條規(guī)定:“國家建立煤礦企業(yè)積累煤礦衰老期轉(zhuǎn)產(chǎn)資金的制度。國家鼓勵和扶持煤炭企業(yè)發(fā)展多種經(jīng)營”,煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金是煤炭企業(yè)在煤炭生產(chǎn)成本中提取和積累的用于煤礦衰老轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展的專項資金。由國家有關(guān)部門制定煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金管理辦法,煤炭企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)實際情況提取煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金,按照規(guī)定用途使用,并接受政府有關(guān)部門監(jiān)督。煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金主要用于接續(xù)礦井建設(shè)、轉(zhuǎn)產(chǎn)項目投資、職工再就業(yè)培訓(xùn)、分離企業(yè)生活服務(wù)單位和關(guān)閉礦井老職工內(nèi)部退養(yǎng)費等。為解決國有企業(yè)辦社會帶來的種種弊端,2002年底,原國家經(jīng)貿(mào)委、財政部等八部委聯(lián)合出臺了國經(jīng)貿(mào)企改[2002]859號文《印發(fā)“關(guān)于國有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員的實施辦法”的通知》。山東省財政廳以魯企財[2004]28號文印發(fā)《關(guān)于省屬重點煤炭企業(yè)建立改革發(fā)展專項資金的通知》,規(guī)定發(fā)展專項資金按噸煤 5元的標準提取,計入原煤成本,用于主輔分離、分離辦社會職能、解決歷史拖欠等支出。

(2)安全費用

2004年 5月 21日,財政部、國家發(fā)展改革委、煤礦安全監(jiān)察局印發(fā)了《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》的通知,按原煤實際產(chǎn)量從成本中提取,專門用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入的資金。具體提取標準為:大中型煤礦①高瓦斯、煤與瓦斯突出、自然發(fā)火嚴重和涌水量大的礦井噸煤 3元—8元;②低瓦斯礦井噸煤 2元—5元;③露天礦噸煤 2元—3元。小型煤礦①高瓦斯、煤與瓦斯突出、自然發(fā)火嚴重和涌水量大的礦井噸煤 10元;②低瓦斯礦井噸煤 6元。為進一步加大煤炭生產(chǎn)企業(yè)對安全生產(chǎn)設(shè)施的投入,2005年 4月 8日,財政部、國家發(fā)展改革委員會、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于調(diào)整煤炭生產(chǎn)安全費用提取標準,加強煤炭生產(chǎn)安全費用使用管理與監(jiān)督的通知》,通知中明確規(guī)定了大中型煤礦和小型煤礦提取安全費用的最低標準,上不封頂。通知自 2005年 4月 1日起執(zhí)行。該通知的下發(fā),從政策上解決了煤炭企業(yè)安全投入不足的問題。

2.完善成本補償制度,實施局部試點。

新會計準則著眼保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展,按照市場化和國際化的要求,進一步完善了成本補償制度,改進了成本核算項目和方法,將企業(yè)擔(dān)負的社會責(zé)任引入到會計系統(tǒng)中,其目的是更加科學(xué)、合理、全面地反映成本信息,確保成本補償,避免釜底抽薪,超前分配。通過會計手段來協(xié)調(diào)政府、企業(yè)、個人之間的關(guān)系,以“資源→產(chǎn)品→廢棄物→再生資源”的循環(huán)模式,可以更有效地利用自然資源和保護環(huán)境,協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展、環(huán)境保護和人力資源開發(fā)等之間的關(guān)系,促進和諧社會的構(gòu)建和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

2006年 4月,國務(wù)院第133次常務(wù)會議決定在山西省開展煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展政策措施試點,建立煤炭開采和生態(tài)環(huán)境補償機制。這標志著國家醞釀已久的山西煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展試點工作正式啟動。煤炭可持續(xù)發(fā)展基金的使用重點投向企業(yè)無法解決的區(qū)域生態(tài)環(huán)境治理、資源型城市和重點接替產(chǎn)業(yè)的發(fā)展以及因采煤引起的其他社會性問題,促進全省煤炭工業(yè)盡快步入資源回采率高、安全有保障、環(huán)境污染少、經(jīng)濟效益好、全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的道路,從而形成了以建立山西省煤炭可持續(xù)發(fā)展基金、礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金和煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金為重點,完善煤炭成本核算制度的探索模式。

3.完善煤炭成本核算管理辦法

山西改革試點和中國煤炭經(jīng)濟研究會以及淮南礦業(yè)集團完善煤炭成本核算框架的研究工作,為修改完善煤炭成本核算和管理辦法提供了依據(jù)。2006年 7月 11—14日,中國煤炭經(jīng)濟研究會邀請了部分國有重點煤炭企業(yè)的總會計師和財務(wù)部門負責(zé)同志 30余人在江蘇省連云港市淮北礦業(yè)集團連云港休養(yǎng)院召開了“完善煤炭成本核算管理辦法研討會”。會議就中國煤炭經(jīng)濟研究會《開展煤炭成本核算辦法研究的實施意見》、修改完善煤炭成本核算管理辦法的主要事項和政策,構(gòu)建與社會主義市場經(jīng)濟體制和煤炭工業(yè)實際相適應(yīng)的成本核算制度,規(guī)范煤炭企業(yè)成本核算辦法,全面、真實、完整的反映煤炭成本,提高煤炭成本管理水平,促進煤炭工業(yè)持續(xù)健康協(xié)調(diào)發(fā)展,為國民經(jīng)濟發(fā)展和全面建設(shè)小康社會提供經(jīng)濟可靠的能源保障進行了充分的研討。中國煤炭經(jīng)濟研究會委托中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院撰寫《煤炭成本核算辦法》,《煤炭成本核算辦法》著重解決調(diào)整煤炭成本項目構(gòu)成及新增成本項目核算的問題。

新會計準則的實施以及煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展政策的局部試點,從一定程度上彌補了煤炭成本補償不足的缺陷,但是離全口徑成本核算仍有一定的差距。新起草的《煤炭成本核算辦法》中對于煤炭成本項目的構(gòu)成及新增成本項目的核算尚需斟酌。

二、啟示

(一)經(jīng)濟體制改革,引發(fā)煤炭成本核算的變化

煤炭經(jīng)濟體制逐步由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣髁x市場經(jīng)濟,煤炭工業(yè)經(jīng)濟體制改革大致經(jīng)歷了單項改革階段、統(tǒng)配煤礦總承包改革階段、逐步放開煤價走向市場、改革脫困階段和推進市場化改革、構(gòu)建新型煤炭工業(yè)體系階段。煤炭經(jīng)濟體制的變化引發(fā)煤炭成本核算體制、核算對象、核算內(nèi)容等方面的變化。比如成本核算由“兩對象”、“兩環(huán)節(jié)”向“三對象”、“三環(huán)節(jié)”的過渡;“三級核算、四級管理”的成本核算與管理體制以及“三條線”成本核算的提出等,都是與當(dāng)時的經(jīng)濟體制和經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)。實踐證明,煤炭成本核算必須適應(yīng)經(jīng)濟體制變革的要求,只有適應(yīng)經(jīng)濟體制變革要求的成本核算管理體制與成本核算程序才是行之有效的。

(二)隨著經(jīng)濟發(fā)展、社會進步,煤炭成本核算的范圍需要不斷擴大

經(jīng)濟水平越高,社會越進步,人民對安全保證程度、環(huán)境質(zhì)量、生活水平要求越高。隨著煤炭市場化改革,必須建立和完善反映資源稀缺程度、煤礦安全成本、環(huán)境保護成本的煤炭價格形成機制。煤炭行業(yè)在積極推進主輔分離、輔業(yè)改制,分離辦社會職能,不斷完善現(xiàn)代企業(yè)制度的同時,也在不斷健全煤炭養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷保險制度,完善煤炭社會保障體系。因此,全口徑煤炭成本核算是必然趨勢。其中,安全成本、環(huán)境成本、人工成本在煤炭成本中所占的比重會大幅度提高。

(三)煤炭工業(yè)的特殊性,決定了煤炭成本核算不應(yīng)等同于其它行業(yè)

與其它行業(yè)相比,煤炭工業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營受資源賦存條件、地質(zhì)條件影響大,具有高風(fēng)險性、工作場所變動、對環(huán)境的破壞大等特點?？紤]到煤炭工業(yè)的特殊性,我們不能把煤礦視為加工工業(yè)的原料車間,不能把煤炭成本的核算對象看作一般工業(yè)產(chǎn)品。煤炭是不可再生的一次性能源,其資源具有耗竭性,因此所有的煤礦都會有因資源枯竭而退出市場的一天。煤炭開采行業(yè)的礦井資源枯竭后,解決的辦法一般是破產(chǎn)、轉(zhuǎn)產(chǎn)和建新井。煤礦關(guān)閉破產(chǎn)需要大量資金,用于處理善后和安置人員,而這些費用沒有在現(xiàn)行原煤成本核算中得到反映?，F(xiàn)在的政策性破產(chǎn)是由國家解決煤炭開采的退出成本問題。隨著市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展,此項政策必將慢慢淡出,該項成本逐步將由企業(yè)來負擔(dān)。根據(jù)西方國家煤礦開采經(jīng)驗,礦井持續(xù)經(jīng)營結(jié)束后的清理費用,應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營期間列入生產(chǎn)成本。煤炭企業(yè)調(diào)頭轉(zhuǎn)產(chǎn)困難更大,首先是職工素質(zhì)不高,技術(shù)單一,“共用性差”,轉(zhuǎn)業(yè)難度更大。其次是資產(chǎn)專用性強,不能轉(zhuǎn)作他用的資產(chǎn)比例大,我國煤礦大都適合井工開采,煤礦建設(shè)的 70%以上的資產(chǎn)形成煤礦專用資產(chǎn),資產(chǎn)退出和資本轉(zhuǎn)移非常困難,如巷道、提升、通風(fēng)、排水、儲裝運系統(tǒng)、采掘設(shè)備等投資大,變現(xiàn)率低,大多數(shù)不能轉(zhuǎn)作他用或回收,轉(zhuǎn)產(chǎn)成本沒有著落。計劃經(jīng)濟時代,礦井建設(shè)資金由國家解決,隨著煤炭企業(yè)走向市場,只能由企業(yè)自身解決。為保證煤炭企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展,在進行煤炭成本核算時必須考慮其列支渠道。

(四)制度建設(shè)是完善煤炭成本核算的基本保障

制度性缺失與滯后是導(dǎo)致我國煤炭成本核算不完全的一個很重要的原因。中國煤炭經(jīng)濟研究會開展的研究對于完善煤炭成本核算與管理辦法起到了推動作用,但仍存在一定的局限性。在下一步的會計準則建設(shè)中,建議借鑒“企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采”的分行業(yè)會計準則,結(jié)合煤炭生產(chǎn)經(jīng)營的特點和煤炭成本的特殊性,制定煤炭采掘業(yè)的分行業(yè)會計準則,以規(guī)范煤炭企業(yè)從事的采礦權(quán)的取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等煤炭開采活動的會計處理和相關(guān)信息的披露。考慮到會計準則需要保持一定時期的穩(wěn)定性以及準則制定的周期比較長,在當(dāng)前需要做好兩項基本工作:一是將對山西省的經(jīng)濟政策推廣到全國;二是盡快完善煤炭成本核算框架,出臺煤炭企業(yè)成本核算與管理辦法。

(責(zé)任編輯:欒曉平 E-mail:luanxiaoping@163.com)

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1003—4145[2010]09—0109—06

2010-05-21

張詠梅 (1969-),女,山東科技大學(xué)博士研究生,研究方向為資源經(jīng)濟與管理;

張士強(1962-),男,山東科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院教授,博士生導(dǎo)師,研究方向為企業(yè)成本管理。