青島城投房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司 王桂琪

一、前言

所謂土地增值稅，是指對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物以及附著物并取得收入的單位或個(gè)人，就轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種稅金，而土地增值額則等于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所得收入與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用等支出的差額。作為對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收益影響較大的稅種之一，土地增值稅長(zhǎng)期以來(lái)所采用的繳納方式為預(yù)征制，但從2007年2月開(kāi)始，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的有關(guān)規(guī)定，土地增值稅的繳納方式變更為清算制，這給眾多房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生了一定的影響。鑒于此，本文從會(huì)計(jì)角度對(duì)土地增值稅清算中的相關(guān)賬務(wù)處理進(jìn)行了深入的探討，以期可對(duì)此有所借鑒。

二、土地增值稅清算的賬務(wù)處理規(guī)定

從會(huì)計(jì)角度看，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加——土地增值稅”（假設(shè)為A）、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”（假設(shè)為B）、“待攤費(fèi)用——預(yù)繳土地增值稅”（假設(shè)為C）三個(gè)科目來(lái)對(duì)本企業(yè)的土地增值稅進(jìn)行核算。

在取得預(yù)售收入時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)需按預(yù)售收入的一定比例預(yù)繳土地增值稅，此時(shí)在賬務(wù)處理中需借記C、貸記B，在實(shí)際繳納時(shí)再將B予以轉(zhuǎn)出。在項(xiàng)目竣工后，企業(yè)需按土地增值稅清算方式計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的土地增值稅費(fèi)用，并進(jìn)行借記A、貸記C的處理，將C的科目余額轉(zhuǎn)平。而在取得稅務(wù)機(jī)關(guān)土地增值稅清算報(bào)告、土地增值稅清算金額確定后，根據(jù)其應(yīng)補(bǔ)繳的差額直接進(jìn)行借記A、貸記B的處理，在完成補(bǔ)繳時(shí)再將B予以轉(zhuǎn)出。經(jīng)過(guò)以上賬務(wù)處理，A、B、C科目的余額應(yīng)均為零。

由此可見(jiàn)，土地增值稅的賬務(wù)處理由以下三部分組成，即先期預(yù)繳、收入結(jié)算和清算補(bǔ)繳。而由于會(huì)稅差異的存在，房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅的核算過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生一定的時(shí)間性差異，雖然從賬面上看對(duì)其最終的財(cái)務(wù)結(jié)果沒(méi)有太大的影響，但考慮到資金時(shí)間價(jià)值的存在，因此對(duì)此還需予以必要的關(guān)注。

三、土地增值稅清算的相關(guān)案例分析

例如，從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的甲企業(yè)于2007年開(kāi)始銷售一樓盤，并于當(dāng)年實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入10億元，下一年度2008年實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入30億元，2009年度實(shí)現(xiàn)銷售收入20億元，至此該樓盤以告售罄，并于2009年底結(jié)轉(zhuǎn)該樓盤的全部銷售收入60億元。2010年7月，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)清算核定，該樓盤應(yīng)繳納的土地增值稅為4800萬(wàn)元。假設(shè)該樓盤均為小戶型普通住宅，甲企業(yè)所適用的企業(yè)所得稅率為25%，其相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2007年，甲企業(yè)取得該樓盤的預(yù)售收入10億元，據(jù)此應(yīng)繳納的土地增值稅為500萬(wàn)元（100000萬(wàn)元×5‰），賬務(wù)處理如下：

（2）2008年，甲企業(yè)取得該樓盤的預(yù)售收入30億元，據(jù)此應(yīng)繳納的土地增值稅為1500萬(wàn)元（300000萬(wàn)元×5‰），賬務(wù)處理如下：

（3）2009年，甲企業(yè)取得該樓盤的銷售收入20億元，據(jù)此應(yīng)繳納的土地增值稅為1000萬(wàn)元（200000萬(wàn)元×5‰），并于年底結(jié)轉(zhuǎn)全部收入，賬務(wù)處理如下：

（4）2010年7月，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的清算結(jié)果需補(bǔ)繳土地增值稅1800萬(wàn)元（4800萬(wàn)元－3000萬(wàn)元），并已全部交訖，賬務(wù)處理如下：

四、總結(jié)

由上述案例可知，甲企業(yè)在2007-2009年度所實(shí)現(xiàn)的銷售收入已被分別計(jì)入這三年的應(yīng)納所得繳納企業(yè)所得稅，因此根據(jù)配比原則也應(yīng)將這三年所繳納的土地增值稅500萬(wàn)元、1500萬(wàn)元和1000萬(wàn)元，分別在其各自年度的應(yīng)納所得中予以扣除，作為應(yīng)納所得的抵減項(xiàng)處理。但是，由于2010年度相關(guān)主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加為4800萬(wàn)元，超出了2009年底所確認(rèn)的相關(guān)金額，因此應(yīng)將該差額1800萬(wàn)元作為本年度的應(yīng)納所得處理，并予以調(diào)增。由此可見(jiàn)，會(huì)稅差異的長(zhǎng)期存在將使土地增值稅的賬務(wù)處理更為復(fù)雜化，為此企業(yè)需要不斷的調(diào)整才可予以適應(yīng)。

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[2]李雪艷,孫秀杰.淺析土地增值稅清算制下的稅收籌劃及案例分析[J].經(jīng)營(yíng)管理者,2009;4

[3]江波,趙霞.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理淺析[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合版）,2010;3S