劉偉龍

會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反應(yīng)和監(jiān)督，會(huì)計(jì)的變化決定于宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)必須服務(wù)于特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。無(wú)論是在國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和價(jià)值計(jì)量一直是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的難點(diǎn)之一。各國(guó)在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)研究上存在不同程度的差異，其原因是各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、具體國(guó)情、人們對(duì)無(wú)形資產(chǎn)認(rèn)識(shí)的差異，這些不同主要體現(xiàn)在無(wú)形資產(chǎn)的界定方面。而界定是計(jì)量的基礎(chǔ)和依據(jù)，計(jì)量是界定的目的。對(duì)這一問(wèn)題的妥善解決與否，將極大地限制和影響無(wú)形資產(chǎn)研究的開(kāi)展與深化。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式是依據(jù)有形資產(chǎn)來(lái)設(shè)計(jì)的，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、攤銷(xiāo)等問(wèn)題，沒(méi)有適合自身特點(diǎn)的會(huì)計(jì)理論加以解決，無(wú)形資產(chǎn)滯后于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在我國(guó)這一矛盾表現(xiàn)得更為突出。我國(guó)財(cái)政部雖然積極出臺(tái)了一些關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理及信息披露方面的準(zhǔn)則、制度，但在理論和實(shí)務(wù)界仍然存在較大的爭(zhēng)議。因此，有必要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，更好地用理論來(lái)推動(dòng)實(shí)踐。

一、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

（一）無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)存在的問(wèn)題

1.確認(rèn)不夠充分

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)38號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定，“無(wú)形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)。”無(wú)形資產(chǎn)的定義要求無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，以便與商譽(yù)清楚的區(qū)分開(kāi)來(lái)。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，客戶組合、市場(chǎng)份額、客戶關(guān)系、客戶信賴等因?yàn)槿狈Ψǘ?quán)利來(lái)保護(hù)，或缺乏其他方式來(lái)控制與客戶的關(guān)系或客戶對(duì)企業(yè)的信賴，所以企業(yè)一般無(wú)法對(duì)客戶關(guān)系和客戶信賴引起的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)施足夠控制。從而不能認(rèn)為這些項(xiàng)目滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義。此外，準(zhǔn)則還明確指出，內(nèi)部產(chǎn)生的商標(biāo)、刊頭、客戶名單和本質(zhì)上類似的項(xiàng)目不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》也明確規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能夠確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。制度本身的局限性限制了實(shí)際工作中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的充分有效的揭示。知識(shí)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)要不斷進(jìn)行科技創(chuàng)新，重視新知識(shí)、新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究、開(kāi)發(fā)和利用，以增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。因此，為了促進(jìn)科技創(chuàng)新，有必要對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)方式予以改進(jìn)。

2.確認(rèn)的成本失真

確認(rèn)包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)。初始確認(rèn)是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)事項(xiàng)或交易最初進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的確認(rèn)，再確認(rèn)是對(duì)資產(chǎn)入賬后發(fā)生的變動(dòng)事項(xiàng)進(jìn)行的確認(rèn)?，F(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)采用歷史成本進(jìn)行初始確認(rèn)，采用歷史成本與攤銷(xiāo)額的差額進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)。這對(duì)于價(jià)值相對(duì)穩(wěn)定的傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，是比較合理的處理方式。但是，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無(wú)形資產(chǎn)的另外一個(gè)特點(diǎn)就是需要不斷的進(jìn)行維護(hù)、開(kāi)發(fā)和創(chuàng)新，也就是說(shuō)無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中，其價(jià)值具有很大的不確定性。導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的因素有:

（1）價(jià)格變動(dòng)。這是最直觀、最直接的經(jīng)濟(jì)影響因素，導(dǎo)致資產(chǎn)名義價(jià)值增加，實(shí)際購(gòu)買(mǎi)力價(jià)值未必增長(zhǎng)。

（2）技術(shù)變動(dòng)。技術(shù)更新周期變短，從而導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貶值，或是為維護(hù)技術(shù)秘密，企業(yè)不斷投入物質(zhì)和知識(shí)，從而使得無(wú)形資產(chǎn)繼續(xù)升值。

（3）功能變動(dòng)。如某項(xiàng)專利技術(shù)引進(jìn)后，伴隨使用者應(yīng)用技術(shù)的日益成熟和對(duì)專利技術(shù)的完善，使得該項(xiàng)技術(shù)的作用和功能逐漸增強(qiáng)，提供超預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，使無(wú)形資產(chǎn)升值，或是企業(yè)在實(shí)際使用該技術(shù)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)技術(shù)性能并不完善，或應(yīng)用環(huán)境和水平不能滿足要求，使得該項(xiàng)技術(shù)的實(shí)際功能達(dá)不到設(shè)計(jì)水平，從而導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的功能性貶值。

（4）載體變動(dòng)。無(wú)形資產(chǎn)以有形資產(chǎn)為其載體發(fā)揮作用，載體的變動(dòng)直接影響無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

（5）規(guī)模變動(dòng)。無(wú)形資產(chǎn)為資產(chǎn)擁有者提供的經(jīng)濟(jì)利益，與無(wú)形資產(chǎn)的運(yùn)用方式、運(yùn)用規(guī)模直接相關(guān)，若運(yùn)用得當(dāng)，規(guī)模擴(kuò)大，同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)提供的經(jīng)濟(jì)效益提高，資產(chǎn)的價(jià)值也升高，反之則降低。

可見(jiàn)，傳統(tǒng)的可計(jì)量性標(biāo)準(zhǔn)既不能保證初始確認(rèn)的可靠性和正確性，也不能保證后續(xù)確認(rèn)的可靠性和正確性，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)升值的情況下。由于計(jì)量基礎(chǔ)的局限性，使得傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)可計(jì)量性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一方面限制了大量知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，另一方面也不能保證確認(rèn)的質(zhì)量。筆者認(rèn)為引進(jìn)評(píng)估價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)之一，是一種創(chuàng)新方式。初始確認(rèn)時(shí)，在沒(méi)有歷史成本的情況下，可以將評(píng)估價(jià)值作為確認(rèn)依據(jù)。只要資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)能夠進(jìn)行評(píng)估的無(wú)形資產(chǎn)，就可以確認(rèn)入賬，這樣一方面解決了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代大量企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)不能確認(rèn)的問(wèn)題，從而保證企業(yè)資產(chǎn)總體規(guī)模報(bào)告的正確性。另一方面可以使得確認(rèn)質(zhì)量更高，因?yàn)樵u(píng)估價(jià)值是無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的量化。后續(xù)確認(rèn)時(shí)，將評(píng)估價(jià)值作為確認(rèn)依據(jù)比用攤銷(xiāo)后的凈值更為客觀、準(zhǔn)確，也更為適應(yīng)了無(wú)形資產(chǎn)不確定性的特點(diǎn)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量存在的問(wèn)題

無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特點(diǎn)是“無(wú)形”，這一特點(diǎn)導(dǎo)致它的價(jià)值可能分布在零至很大的區(qū)間。并且其價(jià)值本身和價(jià)值變動(dòng)的頻率和幅度都具有很大的不確定性，這些都會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和管理的難度。具體而言，無(wú)形資產(chǎn)的構(gòu)成有多種類別和形式，而它們之間又具有不同甚至完全不同的特征；無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本往往都是靠不住的，或者其靠得住的時(shí)間很可能是相當(dāng)短暫的；無(wú)形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入也充斥著變數(shù)。這些都意味著無(wú)形資產(chǎn)真正從屬于資產(chǎn)的理由其實(shí)并不很充分，而以可靠性和歷史成本為核心的有形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究路徑是否都適用于無(wú)形資產(chǎn)，也就值得進(jìn)一步商榷。

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本計(jì)量模式存在不少弊端。首先，無(wú)形資產(chǎn)取得的時(shí)點(diǎn)難以確定，因?yàn)橹R(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)大量的無(wú)形資產(chǎn)尤其是企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)，如企業(yè)文化、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)等的形成是一個(gè)長(zhǎng)期積累的過(guò)程，并沒(méi)有一個(gè)確切的取得時(shí)點(diǎn)；其次，實(shí)際成本難以確切計(jì)量，由于企業(yè)大量無(wú)形資產(chǎn)的形成是長(zhǎng)期積累的結(jié)果，或是多種因素綜合作用的結(jié)果，其價(jià)值的構(gòu)成比較復(fù)雜，并非單純的歷史成本所能反映的，有時(shí)二者相差甚遠(yuǎn)，因而其實(shí)際成本難以確切計(jì)量；第三，即使某些無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí)點(diǎn)的實(shí)際成本可以確切計(jì)量，但這一歷史成本不包括其潛在的價(jià)值，與該無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)；第四，無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成形態(tài)有所差異，不適應(yīng)采用同一計(jì)量基礎(chǔ)。

二、完善我國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的對(duì)策探討

?

（一）完善無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的對(duì)策

目前，現(xiàn)行會(huì)計(jì)體制下，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，重點(diǎn)要求以事項(xiàng)的發(fā)生為依據(jù)，這就使無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過(guò)窄。權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀，即在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中只處理與反映那些對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)產(chǎn)生影響的交易與事項(xiàng)，而對(duì)非交易事項(xiàng)則不予以處理與反映。這就導(dǎo)致企業(yè)外購(gòu)、接受投資的無(wú)形資產(chǎn)可以確認(rèn)，而大量自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)由于沒(méi)有相應(yīng)的交易活動(dòng)在會(huì)計(jì)上無(wú)法確認(rèn)。最典型的是自創(chuàng)商譽(yù)問(wèn)題。雖然理論上它符合資產(chǎn)的定義，但是因?yàn)闆](méi)有一筆或幾筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與它直接相關(guān)，所以在會(huì)計(jì)上一直不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無(wú)形資產(chǎn)地位的提高使得人們必須重新審視傳統(tǒng)確認(rèn)方法，擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，使無(wú)形資產(chǎn)能夠得到充分全面的反映。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下無(wú)形資產(chǎn)核算內(nèi)容可以大致分為以下幾類（如下表所示）：

（二）完善無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的對(duì)策

1.貨幣性計(jì)量和非貨幣性計(jì)量相結(jié)合

以貨幣作為計(jì)量單位不僅僅是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，也是復(fù)式簿記經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期發(fā)展所形成的一種規(guī)定。但貨幣計(jì)量假設(shè)不應(yīng)排斥那些非貨幣計(jì)量。過(guò)分強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量和精確計(jì)量往往導(dǎo)致“過(guò)猶不及”，大量有價(jià)值的信息無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行適時(shí)的確認(rèn)。明確會(huì)計(jì)計(jì)量的多維性，就可以對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的可計(jì)量性進(jìn)行辨證的理解——難以用貨幣進(jìn)行精確計(jì)量并不代表著不可計(jì)量，作為計(jì)量的客體，具有不同的屬性。因?yàn)椴荒軌蛲耆珡?qiáng)求統(tǒng)一用貨幣進(jìn)行精確計(jì)量，對(duì)于某些項(xiàng)目如人力資源、顧客滿意程度、市場(chǎng)占有率、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，完全可以利用非貨幣指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量，而這些信息對(duì)投資者決策的作用并不亞于財(cái)務(wù)報(bào)表上按照貨幣計(jì)量的其他項(xiàng)目，將有助于信息使用者對(duì)信息的正確理解。因此財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的“主要”以貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息而不“僅是”以貨幣計(jì)量財(cái)務(wù)信息。

2.由成本計(jì)量逐漸轉(zhuǎn)向價(jià)值計(jì)量

目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量一般體現(xiàn)為重成本而輕價(jià)值的特征。盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)某些項(xiàng)目的計(jì)量選擇了公允價(jià)值屬性，但毫無(wú)疑問(wèn)更多的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目仍然是按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量的。歷史成本雖然具有可驗(yàn)證性，可從投入層面上對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，然而無(wú)法揭示資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)——未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，在無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量上體現(xiàn)得尤其明顯，這個(gè)缺陷導(dǎo)致企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值與其賬面價(jià)值嚴(yán)重背離。無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量可首先由成本計(jì)量向價(jià)值邁出堅(jiān)實(shí)的一步。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按照價(jià)值模式進(jìn)行的公允計(jì)量將有助于夯實(shí)利潤(rùn)，提高利潤(rùn)的信息含量，這樣資產(chǎn)負(fù)債表作為第一財(cái)務(wù)報(bào)表的地位日益凸顯，它揭示的信息將對(duì)投資者的決策產(chǎn)生重要的影響。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷迅速發(fā)展的今天，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的促進(jìn)作用日益突出，對(duì)企業(yè)的未來(lái)發(fā)展的約束性影響越來(lái)越大，因此日益受到人們的普遍關(guān)注?，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷演進(jìn)向我們發(fā)出新的信號(hào)，無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)今競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。有形的資產(chǎn)是有限的，無(wú)形的資產(chǎn)是無(wú)限的。無(wú)形資產(chǎn)的重要戰(zhàn)略地位正在日益不斷地提升。擁有無(wú)形資產(chǎn)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)將在新一輪市場(chǎng)洗牌中占據(jù)先機(jī)，這已經(jīng)是全球市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)和方向，企業(yè)對(duì)自身無(wú)形資產(chǎn)的不斷提升，將使他們?cè)谄髽I(yè)競(jìng)爭(zhēng)的決戰(zhàn)中更迅速的脫穎而出。因此，要想在新的世紀(jì)逐步縮小與發(fā)達(dá)國(guó)家的差距，在全球化市場(chǎng)中擁有一席之地，就必須加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)問(wèn)題的研究與管理。筆者認(rèn)為我國(guó)應(yīng)該進(jìn)一步拓寬無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，并將價(jià)值計(jì)量更多地引進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量過(guò)程中。