□ 陳 思

(西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院,四川 成都 611130)

個(gè)人所得稅具有籌集收入、公平課稅、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)三大功能,從 1993年到 2007年短短的 14年,其對國家財(cái)政收入的貢獻(xiàn)就由 46.82億元/年增加到現(xiàn)在的3185億元/年,成為我國第四大稅種和繼營業(yè)稅之后的第二大地方稅收收入來源,其穩(wěn)定國家經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)人民生活的作用越來越被社會所認(rèn)同。

一 我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅納稅主體的選擇及面臨的問題

眾所周知,效率原則和公平原則是稅收的兩大基本原則?？墒切逝c公平向來是一對矛盾統(tǒng)一體。過分注重效率可能有失公平,而過分強(qiáng)調(diào)公平則有可能錯(cuò)失效率。在改革開放初期,為了拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,國家希望通過“先富帶后富”的方式,允許一部分人先富起來,最終實(shí)現(xiàn)共同富裕。基于這樣的歷史環(huán)境,一部以“效率優(yōu)先,兼顧公平”為原則,以個(gè)人為納稅主體的個(gè)人所得稅法出臺了。出乎人們意料,在施行的過程中,公平往往被置于一邊,致使現(xiàn)行個(gè)稅存在的兩大弊端日益突出:一是多元收入的納稅人較單一收入的納稅人更方便漏稅;二是同樣收入的納稅人負(fù)擔(dān)不同,而費(fèi)用扣除額卻相同,使得個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)社會分配、縮小貧富差距、體現(xiàn)社會公平的作用難以充分體現(xiàn)。

隨著中國經(jīng)濟(jì)全球一體化進(jìn)程的加劇和勞動(dòng)力資源優(yōu)化配置問題的凸顯,現(xiàn)行以個(gè)人申報(bào)納稅為基礎(chǔ)的稅收制度已不能適應(yīng)社會發(fā)展的要求,重新選擇其納稅主體已迫在眉睫。筆者認(rèn)為在現(xiàn)階段實(shí)行家庭申報(bào)和個(gè)人申報(bào)相結(jié)合的混合申報(bào)模式較為適宜,這樣每個(gè)家庭就可以根據(jù)自己的實(shí)際狀況,選擇更適宜的申報(bào)方式,從而使稅收的公平性得以充分體現(xiàn)。

二 家庭申報(bào)方式和個(gè)人申報(bào)方式的比較

(一)家庭申報(bào)與個(gè)人申報(bào)的界定及世界各國個(gè)人所得稅納稅主體的選擇

目前世界上大致有以“個(gè)人”、“家庭”及“個(gè)人、家庭”混合為納稅主體的三種設(shè)計(jì)。所謂家庭申報(bào)就是以家庭①為單位,將家庭成員所得結(jié)合起來聯(lián)合申報(bào)納稅。而個(gè)人申報(bào)是以個(gè)人為單位,將個(gè)人所得申報(bào)納稅。

各國對于個(gè)人所得稅納稅主體設(shè)計(jì)的總體思路主要在“個(gè)人”或者“家庭”之間做出選擇,例如,西班牙、英國、韓國等國家選擇“家庭”作為納稅主體,澳大利亞、日本、加拿大等國家則主張“個(gè)人”作為納稅主體。其中值得我們注意的是,美國的個(gè)人所得稅的納稅主體既可以是個(gè)人同時(shí)也可以是家庭,并且美國的個(gè)人所得稅在以上兩種基本納稅單位的設(shè)計(jì)上,還設(shè)有已婚分別申報(bào)、戶主等其它選擇,并且制定了相應(yīng)的個(gè)人所得稅稅率表,這樣在體現(xiàn)公平的同時(shí),也給予了納稅人更多的選擇權(quán)。

(二)家庭申報(bào)的優(yōu)勢

與傳統(tǒng)的個(gè)人申報(bào)方式相比,家庭申報(bào)方式有如下優(yōu)點(diǎn):

從稅收公平來看,稅收公平分為橫向公平與縱向公平。橫向公平是指收入相同的納稅人其稅負(fù)相同,縱向公平是指收入不同的納稅人稅負(fù)不同。與個(gè)人申報(bào)相比,家庭申報(bào)將一個(gè)家庭而不僅僅是單獨(dú)的個(gè)人作為納稅主體,這樣在征收個(gè)人所得稅時(shí)能夠更加充分地考慮到納稅人的實(shí)際生活狀況及其家庭(配偶、子女、父母等)負(fù)擔(dān)程度,按家庭情況進(jìn)行分類,從而對家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)重的少征稅,反之就多征稅,有利于稅后結(jié)果的公平性。

同時(shí)從法學(xué)角度看,家庭申報(bào)更能體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)夫妻共有的性質(zhì)。我國《婚姻法》規(guī)定,婚姻存續(xù)期間的財(cái)產(chǎn)夫妻雙方共同所有。但依我國目前的個(gè)人所得稅征收方式來看,沒有體現(xiàn)夫妻共同享有財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)。

(三)家庭申報(bào)的弊端

雖然在體現(xiàn)稅收制度公平性方面家庭申報(bào)優(yōu)于個(gè)人申報(bào),但是以家庭為納稅主體的征收模式也存在弊端:一是稅制設(shè)計(jì)復(fù)雜,稅款計(jì)征困難不利于源泉扣繳。二是要求有較高的征稅水平和手段。三是家庭申報(bào)要求家庭成員收入透明,存在著不利于保護(hù)個(gè)人隱私。四是還會造成對未婚或單身者的稅收歧視和可能給夫婦或家庭中的高收入者在制度上提供更大的利益選擇機(jī)會?，F(xiàn)實(shí)情況中可能還會對家庭中女性走向社會帶來負(fù)面引導(dǎo)與指向。

(四)個(gè)人申報(bào)的優(yōu)劣

與家庭申報(bào)方式相比,以個(gè)人為納稅主體的征收模式主要便于計(jì)算,便于源泉扣繳。但不足之處是不利于廣泛的公平。

(五)混合申報(bào)

假設(shè)以下家庭均為五口之家,有兩位老人,夫妻及一個(gè)孩子。個(gè)人申報(bào)不考慮贍養(yǎng)父母及子女撫養(yǎng)問題;家庭申報(bào)考慮贍養(yǎng)及子女撫養(yǎng)問題。個(gè)人申報(bào)的基本扣除額為 2000元/月,家庭申報(bào)時(shí)則為 4000元/月,贍養(yǎng)一位老人或撫養(yǎng)一名子女的費(fèi)用扣除額均為1000元/月(由于現(xiàn)在中國還沒有家庭申報(bào)對應(yīng)的稅率表,故暫時(shí)按照現(xiàn)行個(gè)人申報(bào)的稅率表進(jìn)行計(jì)算)

A家庭 B家庭 C家庭 D家庭丈夫月收入 4000元 8000元 4000元 8000元家庭成員情況妻子月收入 4000元 0 4000元 0父母情況 無社保 無社保 有社保 有社保孩子情況 上學(xué) 上學(xué) 獨(dú)立工作 獨(dú)立工作個(gè)人申報(bào)丈夫稅后收入 3825元 7125元 3825元 7125元妻子稅后收入 3825元 0 3825元 0家庭合計(jì)收入 7650元 7125元 7650元 7125元家庭申報(bào)家庭總收入 8000元 8000元 8000元 8000元應(yīng)納稅額 175元 175元 475元 475元家庭稅后收入 7815元 7815元 7425元 7425元

從上文的舉例中我們可以看到:*A,B家庭總收入相同,即支付能力相同且家庭情況相同的前提下,由于 B家庭夫妻收入差距大,在個(gè)人申報(bào)條件下 B家庭的稅負(fù)要高于 A家庭,家庭申報(bào)條件下稅負(fù)相同且都低于個(gè)人申報(bào)條件下的稅負(fù),因此對他們兩個(gè)家庭來說家庭申報(bào)會更有利,更顯公平。*C家庭來說家庭申報(bào)條件下的稅負(fù)卻要高于個(gè)人申報(bào)條件下的,個(gè)人申報(bào)反而對他們較合適。*B,D家庭總收入相同,即支付能力相同且家庭成員的收入差額均小,由于家庭情況差異大,在個(gè)人申報(bào)的條件下 B,D家庭稅負(fù)相同,在家庭申報(bào)的條件下家庭負(fù)擔(dān)重的 B家庭稅負(fù)低,這也促進(jìn)了社會公平。

所以說,無論是個(gè)人申報(bào)還是家庭申報(bào)都存在著相適應(yīng)的家庭。

綜上所述,考慮到我國目前的征管水平、人們的納稅習(xí)慣筆者認(rèn)為家庭申報(bào)與個(gè)人申報(bào)并存的混合申報(bào)模式將會是我國個(gè)人所得稅改革的下一個(gè)方向。

三 目前情況下我國實(shí)行混合申報(bào)方式存在的困難

混合申報(bào)制度雖然可以彌補(bǔ)上述兩種納稅制度的不足,但是在現(xiàn)今中國,處于轉(zhuǎn)型期的社會還存在著很多值得人們關(guān)注的問題,它們制約著混合申報(bào)在中國的實(shí)行,主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)缺乏相應(yīng)的政策和納稅人對家庭申報(bào)缺乏了解

我國自個(gè)人所得稅開征以來,一直實(shí)行的是個(gè)人申報(bào),缺乏與家庭申報(bào)相適應(yīng)的政策與配套措施。要在全國范圍內(nèi)實(shí)行家庭申報(bào),就需要對現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法及配套的制度做出相應(yīng)的調(diào)整,而這個(gè)調(diào)整不僅涉及的范圍廣,而且工作量也是很巨大的。另外人們對家庭申報(bào)缺乏了解,這也需要稅務(wù)部門對家庭申報(bào)的進(jìn)行大規(guī)模的宣傳和普及活動(dòng)。

(二)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的制定困難

我國個(gè)人所得稅納稅主體的改革很大程度上要引起費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整。我國現(xiàn)行的費(fèi)用扣除額只是簡單地依據(jù)個(gè)人申報(bào)而確定的,但是家庭申報(bào)需要更多地考慮整個(gè)家庭的狀況,例如一個(gè)家庭要負(fù)擔(dān)幾個(gè)老人,有幾個(gè)小孩需要撫養(yǎng),家庭中有沒有喪失工作能力的人等等。并且隨著社會的變遷和現(xiàn)代化的進(jìn)程,家庭結(jié)構(gòu)迅速變化,也呈現(xiàn)出多樣化的特點(diǎn)。家庭也不再只有核心家庭而已了,隨之出現(xiàn)了夫妻家庭、主干(直系)家庭、聯(lián)合家庭、隔代家庭、單親家庭等不同的結(jié)構(gòu)。因此,現(xiàn)行的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)就很難與家庭申報(bào)相適應(yīng)了。而制定全新的扣除標(biāo)準(zhǔn)就需要對不同的家庭情況加以分類,并進(jìn)行調(diào)研確定適宜的費(fèi)用扣除額,這無疑是一項(xiàng)巨大而艱巨的工程。

(三)缺乏一個(gè)完備的綜合信息平臺

隨著我國經(jīng)濟(jì)、社會的迅速發(fā)展,人口流動(dòng)性逐漸加大。特別是“經(jīng)濟(jì)體制改革以來我國的社會流動(dòng)十分明顯,不僅在城市和農(nóng)村之間,而且在城市內(nèi)部、農(nóng)村內(nèi)部社會流動(dòng)都相當(dāng)顯著”。據(jù)調(diào)查,目前我國的流動(dòng)人口已超過 1.8億。一個(gè)家庭中的成員沒有居住在同一城市的情況十分普遍,這樣就不便于稅務(wù)部門對家庭的經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行統(tǒng)計(jì),給家庭申報(bào)帶來了巨大的困難。并且現(xiàn)今中國還缺乏一個(gè)有效的信息系統(tǒng),從而能夠?qū)⒓{稅人家庭的相關(guān)信息綜合起來,而且也缺乏與銀行、金融機(jī)構(gòu)等相關(guān)部門及機(jī)構(gòu)的合作。在現(xiàn)在已有的條件下,稅務(wù)部門經(jīng)常很難準(zhǔn)確地掌握納稅人的基本情況,而且在納稅人家庭的情況發(fā)生變動(dòng)后還往往不知情。

(四)納稅人的意識不強(qiáng)及監(jiān)管不力

眾所周知,我國開征個(gè)人所得稅的歷史與發(fā)達(dá)國家相比還很短,直到 1980年 9月 1日才在審議并通過了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》。由于推行的時(shí)間并不長,人們對相關(guān)稅法了解不深,納稅人的納稅意識普遍不強(qiáng),再加上我國現(xiàn)行稅收征管法對涉稅違法犯罪行為的懲罰力度不強(qiáng),這就導(dǎo)致很多人都不同程度地有過漏稅、偷稅行為。據(jù)中國經(jīng)濟(jì)景氣監(jiān)測中心會同中央電視臺《中國財(cái)經(jīng)報(bào)道》對北京、上海、廣州等地的七百余位居民進(jìn)行調(diào)查,結(jié)果顯示,僅有 12%的受訪居民宣稱自己完全繳納了個(gè)人所得稅,與此同時(shí),有將近 24%的受訪居民承認(rèn)只繳納了部分或完全未繳納個(gè)人所得稅,是完全繳納者的兩倍。個(gè)人所得稅可以說在我國是征收管理難度最大、漏逃稅面最寬的稅種。

而且很多時(shí)候稅務(wù)機(jī)關(guān)也只注重稅款的查補(bǔ)而輕于處罰,致使許多人認(rèn)為偷逃稅即便被查處了也有利可圖。另一方面,在稅收執(zhí)法過程中,稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大,因而人治大于法治的現(xiàn)象比較嚴(yán)重,一些違法者得到庇護(hù)也時(shí)有發(fā)生。

四 解決方法的思考

那么面對以上問題,該如何解決,筆者有如下的建議:

(一)建立、完善與新型申報(bào)方式相適應(yīng)的法律制度與規(guī)范

針對家庭這一新型納稅主體,我國現(xiàn)行的稅法還有很多不適宜的地方,需要加以修改。其中很重要的就是建立合理的稅率標(biāo)準(zhǔn)和費(fèi)用扣除額。通過科學(xué)合理地制定稅率和費(fèi)用扣除額,可以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則,有效實(shí)現(xiàn)納稅人的稅負(fù)公平。還可以設(shè)立家庭年度個(gè)人所得稅對賬單制度,一方面可以使個(gè)人及家庭了解自身納稅情況;另一方面給予納稅人適當(dāng)?shù)脑捳Z權(quán),對對賬單上存在異議的個(gè)人及家庭可以在規(guī)定時(shí)間內(nèi)與稅務(wù)部門溝通。

另外,需要建立與完善的不僅僅是稅收法律制度,還有一些與之相關(guān)的法律與規(guī)范,例如加快戶籍制度的改革,這樣才能保證家庭申報(bào)順暢地運(yùn)行下去。

(二)建立完備的綜合信息系統(tǒng),加強(qiáng)與各部門的合作交流

稅務(wù)部門還需要加強(qiáng)與有關(guān)部門,如銀行、金融機(jī)構(gòu)等的合作,利用現(xiàn)代化的科技手段建立一套科學(xué)的信息收集與管理系統(tǒng),這樣才能全面、充分地了解納稅家庭的實(shí)際收入狀況,并對納稅人的信息進(jìn)行綜合管理,依據(jù)制定的稅率,確定適合的稅負(fù)水平。如能建立這樣的一套系統(tǒng),稅務(wù)部門就能充分掌握納稅人的收入信息,那么他們再想要逃稅也就不可能了。另外稅務(wù)部門還可以效仿一些西方國家,建立納稅人的檔案,為納稅主體設(shè)定一個(gè)納稅識別號。這樣就能更好地落實(shí)和執(zhí)行個(gè)人所得稅的征收。

(三)加強(qiáng)納稅人的納稅意識,增加財(cái)政的透明度

我國公民的納稅意識還比較弱,稅法知識也比較缺乏,很多人甚至對于自己要繳納的稅收都不太了解。而且,我國現(xiàn)行的是源泉課征,但是隨著人們收入的多元化,自行申報(bào)就顯得愈發(fā)重要,這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在平時(shí)要進(jìn)一步加大稅法的宣傳力度,筆者建議可以從中小學(xué)開始就以通俗易懂的方式宣傳稅法知識,從小就培養(yǎng)一種良好的納稅意識,提高稅法知識的普及率,增強(qiáng)人們的納稅意識。

還可以在已有的稅法宣傳月的基礎(chǔ)上,開展季稅法宣傳周,學(xué)校組織大學(xué)生自愿成為稅法宣傳員,組成大學(xué)生稅法宣傳組織。其組織不僅可以在學(xué)校及周邊進(jìn)行稅法宣傳活動(dòng),還可以深入鄉(xiāng)鎮(zhèn)開展“稅法進(jìn)鄉(xiāng)進(jìn)戶”活動(dòng)。

另外,在加強(qiáng)稅法宣傳的同時(shí),還應(yīng)該加強(qiáng)對稅務(wù)部門的監(jiān)管力度及財(cái)政的透明度,只有這樣才能讓人們真正地感受到,我們的稅收確實(shí)是“取之于民,用之于民”。比如說,根據(jù)中國統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫的信息,2008年8月我國財(cái)政收入達(dá)到了 3847.9億元,財(cái)政預(yù)算支出總計(jì) 4035.7億元,數(shù)據(jù)表明這些支出主要用在了一般公共服務(wù)、教育、社會保障和就業(yè)及醫(yī)療衛(wèi)生上了。但是關(guān)于更進(jìn)一步的信息與數(shù)據(jù)例如用在了哪些地區(qū),具體是如何使用的,很多時(shí)候人們卻不怎么了解,甚至也無法了解。假使納稅人能感受到稅收確實(shí)給他們帶來了更多的福利,那么自然而然就會愿意向政府繳納稅收了。

從上文的分析我們可以看到,不同的納稅主體的選擇,會產(chǎn)生不同的社會和經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。而家庭申報(bào)與個(gè)人申報(bào)相結(jié)合的新型納稅主體模式比現(xiàn)行的單一的個(gè)人申報(bào)更能適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與人們生活水平的變化,更能充分促進(jìn)個(gè)人所得稅社會公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),也更加符合我國基本國情、切實(shí)可行。

注釋

①本文的“家庭”定義為:“以一定的婚姻關(guān)系、血緣關(guān)系或收養(yǎng)關(guān)系組合起來的社會生活的基本單位”——引自《社會學(xué)簡明辭典》.

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