張 赫

（山西省太原選煤廠，山西 太原 030000）

1 委托加工的定義

通常所說的“委托加工業(yè)”是指接受來料承做貨物，加工后的貨物所有權(quán)仍屬于委托者的業(yè)務(wù)，也就是說“委托加工業(yè)”是指按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。按照《增值稅暫行條例實施細則》和《消費稅暫行條例實施細則》的解釋，委托加工的應(yīng)稅品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅品。

2 委托加工業(yè)務(wù)涉及稅種及正確處理方法

這里我著重談?wù)勔话銟I(yè)務(wù)普遍涉及到的增值稅、消費稅、印花稅的處理方法及措施。

首先，要對一項加工業(yè)務(wù)進行正確判斷。作為委托加工，兩個必須具備的條件是：①由委托方提供原料和主要材料；②受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料。無論是委托方還是受托方，凡不符合以上條件的，都不能按委托加工應(yīng)稅品進行稅務(wù)處理，而只能按照銷售自制應(yīng)稅品繳納各種稅款。其次，判斷分類后進行以下稅務(wù)處理。

2.1 受托方增值稅計稅依據(jù)及委托方增值稅退稅處理方法

受托方：應(yīng)納增值稅＝加工費×17 %

式中的加工費，按照《消費稅暫行條例實施細則》的解釋，是指受托方加工應(yīng)稅消費品向委托方收取的全部費用，包括代墊輔助材料的實際成本。

委托方采取委托加工方式收回出口貨物的增值稅退稅，按照購進國內(nèi)原輔材料增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額，按原輔材料適用的退稅率計算應(yīng)退稅額；支付加工費，憑受托方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的加工費金額，依復(fù)出口貨物的退稅率計算加工費的應(yīng)退稅額；對進口料件實征的進口環(huán)節(jié)增值稅，憑海關(guān)完稅憑證，計算調(diào)整進口料件的應(yīng)退稅額。

2.2 消費稅計稅依據(jù)及處理方法

2.2.1 委托加工方式

受托加工應(yīng)征消費稅的貨物，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅，消費稅由受托方向委托方代收代繳。代收代繳消費稅只是受托方的一種法定義務(wù)，此項稅金雖然構(gòu)成委托加工貨物售價的一部分，但它同受托方的加工業(yè)務(wù)及其收取的應(yīng)稅加工費沒有內(nèi)在關(guān)聯(lián)。

受托方代收代繳消費稅時的計稅依據(jù)分兩種情況處理：根據(jù)《消費稅暫行條例的規(guī)定》，委托加工的應(yīng)稅消費品，按照委托方的同類消費品銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

有同類消費品銷售價格的，其應(yīng)納稅額的計算公式為：

應(yīng)納稅額＝同類消費品銷售單價×委托加工數(shù)量×適用稅率

沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計稅，其計算公式為：

組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）/（1－消費稅比例稅率）

自2009年1月1日起，增加了實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格＝（材料成本＋加工費＋委托加工數(shù)量×定額稅率）/（1－消費稅比例稅率）

應(yīng)納稅額＝組成計稅價格×適用稅率＋委托加工數(shù)量×定額稅率。

2.2.2 企業(yè)自行加工方式

有同類消費品銷售價格的，其應(yīng)納稅額的計算公式為：應(yīng)納稅額＝同類消費品銷售單價×加工數(shù)量×適用稅率

沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計稅，計算公式為：

組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）/（1－比例稅率）

從上述具體規(guī)定中可以看出，在實務(wù)處理時，如果把受托方自制應(yīng)稅消費品看做委托加工應(yīng)稅消費品來處理，往往會出現(xiàn)受托方確定計稅價格偏低，代收代繳消費稅虛假的現(xiàn)象。同時，受托方也只能以加工勞務(wù)繳納增值稅，逃避了自制應(yīng)稅消費品要繳納消費稅的責(zé)任，這種行為違反了《稅收征管法》。

2.2.3 消費稅的繳納

《消費稅暫行條例》及其實施細則對委托加工應(yīng)稅消費品代收代繳稅款問題做了明確的規(guī)定：受托方是法定的代收代繳義務(wù)人，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅。如果受托方?jīng)]有按有關(guān)規(guī)定代收代繳消費稅，或沒有履行代收代繳義務(wù)，就要按照《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，承擔(dān)補稅或罰款的法律責(zé)任。

納稅人委托個體經(jīng)營者加工應(yīng)稅消費品，一律于委托方收回后在委托方所在地繳納消費稅。

受托方?jīng)]有按規(guī)定代收代繳稅款，除受到一定的處罰外，還要追究委托方的責(zé)任，令其補繳稅款。在稅收征管中，如果發(fā)現(xiàn)委托方委托加工的應(yīng)稅消費品，受托方?jīng)]有代收代繳稅款，委托方要補繳稅款，受托方就不再補稅了。對委托方補征稅款的計稅依據(jù)是：如果收回的應(yīng)稅消費品已直接銷售，按銷售額計稅補征；如果收回的應(yīng)稅消費品尚未銷售或用于連續(xù)生產(chǎn)等，按組成計稅價格計稅補征。計稅價格的確定，參照前文的計算公式。

委托加工的應(yīng)稅消費品，受托方在交貨時已代收代繳消費稅，委托方收回后直接銷售的，不再征收消費稅。

2.2.4 出口應(yīng)稅消費品的退稅

按照納稅人在境內(nèi)已繳納的消費稅專用稅票上的金額退稅，通常情況下，消費稅的征稅率和退稅率是一致的，這一點與增值稅退稅不太一樣。

2.3 印花稅的涉稅處理方法

對于假委托加工業(yè)務(wù)，凡在合同中分別記載加工費金額和原材料金額，應(yīng)分別按照“加工承攬合同”、“購銷合同”計稅，兩項稅額合計數(shù)，即是合同應(yīng)貼印花；如果合同中未分別記載，則應(yīng)按“加工承攬合同”就全部金額計稅貼花。

對于委托加工業(yè)務(wù)，無論加工費和輔助材料金額是否分別記載，均以加工費和輔助材料合計金額，按照“加工承攬合同”貼花；對委托方提供的主要材料或原料金額不貼花。

3 結(jié)論

只有正確辨別委托加工業(yè)務(wù)，才能正確運用國家稅收法規(guī)確定計稅基礎(chǔ)，才能避免多繳稅或因少繳稅而受到征管部門的處罰，才能避免給企業(yè)造成不必要的損失，切實維護企業(yè)的經(jīng)濟利益。