沈顯平

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠 233000）

新稅法背景下完善我國反避稅的思考

沈顯平

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠 233000）

新企業(yè)所得稅法及其實施條例，實施一年來促進(jìn)了反避稅工作的順利開展，有力地打擊了國際避稅行為，但面對國際

上層出不窮的避稅手法，暴露出來的問題也亟待解決。文章闡述了新企業(yè)所得稅法的亮點，分析了當(dāng)前反避稅存在的問題，并就完善反避稅工作提出相應(yīng)的對策。

新稅法；企業(yè)所得稅；反避稅

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的不斷加速，尤其是當(dāng)前全球金融危機(jī)背景下，國家與企業(yè)之間的避稅與反避稅矛盾日益突出，一方面世界各國稅務(wù)管理機(jī)關(guān)通過反避稅工作維護(hù)各自國家稅收主權(quán)和稅收利益，另一方面跨國企業(yè)為追求集團(tuán)在全球的利益最大化，利用控制與被控制關(guān)系，通過轉(zhuǎn)讓定價等避稅手段轉(zhuǎn)移利潤達(dá)到少納稅或不納稅的目的。2008年開始實施的新企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新稅法”）對反避稅工作尤如雪中送炭，對緩解財政困難意義非凡。與舊的企業(yè)所得稅法相比，新稅法是對反避稅全面立法的一部稅法，它就成本分?jǐn)?、預(yù)約定價、提供資料、受控外國公司、資本弱化、一般反避稅條款以及反避稅罰則作了詳細(xì)的規(guī)定。新稅法實施兩年來，我國反避稅工作取到了長足發(fā)展，據(jù)統(tǒng)計，2008年，全國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查共彌補(bǔ)虧損7.5億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額157.5億元，補(bǔ)稅入庫12.4億元，同比增長24%。①但是，面對國際上層出不窮的避稅手法，我國反避稅工作仍處于探索和成長階段。從基層反避稅工作實踐來看，反避稅工作仍存有一些亟需研究解決的問題。

一、新稅法在反避稅上呈現(xiàn)三個亮點②

（一）實現(xiàn)反避稅稅收立法的重大突破。我國反避稅立法工作一直滯后于反避稅工作需求，雖然征管法對反避稅有一些規(guī)定，但它是程序法，只作了一些方向性的規(guī)定，大部分法律依據(jù)的立法層次較低。新稅法的出臺不僅提升了反避稅稅收立法層次，更重要的是它從實體法的角度，對關(guān)聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施作出了較為詳盡的規(guī)定，是反避稅的全面立法，為稅務(wù)機(jī)關(guān)深入持久地開展反避稅工作提供了強(qiáng)有力的法律依據(jù)。

（二）初現(xiàn)全新反國際避稅地避稅條款。近年來，我國跨國企業(yè)為了在世界范圍內(nèi)實現(xiàn)最優(yōu)資源配置，紛紛到國際避稅地注冊離岸公司，利用這些公司將國內(nèi)企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到避稅地，以達(dá)到降低稅負(fù)和延期納稅的目的，我國每年因轉(zhuǎn)讓定價避稅的稅款損失就有300億元。③新稅法在“特別納稅調(diào)整”一章中引入了反國際避稅地避稅條款，填補(bǔ)了我國在這一領(lǐng)域的空白，尤其是在打擊跨國公司利用避稅地將利潤囤積海外的行為具有重要意義。

（三）反避稅調(diào)查對象擴(kuò)大到內(nèi)資企業(yè)。就反避稅工作實踐而言，原有反避稅調(diào)查對象一般都是外商投資企業(yè)，對國內(nèi)企業(yè)進(jìn)行的反避稅工作幾乎沒有。新稅法出臺后，避稅風(fēng)險不僅存在于境外跨國企業(yè)，還包括在境外進(jìn)行投資的內(nèi)資企業(yè)?！白叱鋈ァ钡膬?nèi)資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價等手段避稅也將面臨國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查和調(diào)整的風(fēng)險。

二、當(dāng)前反避稅存在的主要問題

（一）不舉證行為承擔(dān)責(zé)任較輕。新稅法第四十三條規(guī)定：“企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料”。但是，沒有明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方就其關(guān)聯(lián)關(guān)系未進(jìn)行披露而應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)法律后果，只是在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱“調(diào)整辦法”）中提出按照征管法的有關(guān)條款處理，這在實際工作中導(dǎo)致關(guān)聯(lián)關(guān)系確認(rèn)難。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的渠道尚不完善，加之人力、經(jīng)費的約束，在認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系時往往無法獲得足夠的證據(jù)，在這種情況下，若納稅人提供關(guān)聯(lián)信息不合理，消極對抗或拒不提供，則反避稅調(diào)查調(diào)整往往難以繼續(xù)深入，甚至因此擱淺。

（二）關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不完整。雖然新稅法實施條例第一百零九條、征管法實施細(xì)則第五十一條、調(diào)整辦法第九條規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定的3條基本標(biāo)準(zhǔn)和8條具體標(biāo)準(zhǔn)，主要突出了實質(zhì)重于形式的原則，其中只對部分控制標(biāo)準(zhǔn)的判定給出數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，顯然給稅務(wù)機(jī)關(guān)在實際調(diào)查中認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系帶來很大的難度。此外，由于企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的現(xiàn)象越來越普遍，現(xiàn)行稅法沒有將企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)作為一個獨立的關(guān)聯(lián)交易類型，不利于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價的分析和調(diào)整。

（三）避稅行為處罰規(guī)定缺失。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)中沒有明確規(guī)定企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價而少繳稅款屬于何種性質(zhì)的行為也沒有單獨對企業(yè)濫用轉(zhuǎn)讓定價行為做出加收滯納金和處罰規(guī)定。對企業(yè)因轉(zhuǎn)讓定價而減少應(yīng)納稅款的行為規(guī)定，只要在規(guī)定時間內(nèi)進(jìn)行調(diào)整或補(bǔ)繳稅款并加征5%的利息即可結(jié)案④，其后果是從客觀上助長了企業(yè)不按公平交易原則進(jìn)行交易，轉(zhuǎn)讓定價企業(yè)有增無減，導(dǎo)致企業(yè)大量避稅，反避稅的威懾力發(fā)揮有限。

（四）外部有效信息收集困難。從基層稅務(wù)部門近幾年收集的征管資料總體來看，對多數(shù)企業(yè)按照稅法規(guī)定報送的各類文件資料絕大部分可以收集齊全，但是企業(yè)提供的境外關(guān)聯(lián)方信息、境外關(guān)聯(lián)交易信息甚少，不能滿足可比性材料比對的要求。同時，在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查過程中，國際和國內(nèi)產(chǎn)品購銷價格、行業(yè)利潤水平等信息資料的收集更難，購銷行為許多都是境外跨國公司掌控，且都是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行，甚至合資企業(yè)的中方都無法知曉，而基層稅務(wù)部門由于受自身條件限制，如情報交換渠道無法有效運用、無法出國調(diào)查等等，無法及時獲取反避稅工作所需的大量可比信息，已越來越成為反避稅工作深入開展的制約因素。

（五）反避稅工作投入不足。反避稅工作須經(jīng)過搜集信息、財務(wù)分析、約談、內(nèi)查外調(diào)、論證、談判、調(diào)整等大量環(huán)節(jié)和程序，時間少則數(shù)月，長則一年甚至數(shù)年。因此，需要大量的人力、物力和財力作保證。然而，目前反避稅工作普遍存在經(jīng)費短缺、裝備簡陋、人員匱乏的現(xiàn)象。尤其是反避稅干部的素質(zhì)與反避稅的工作要求還存在很大差距。反避稅工作不僅要求從事的人員熟悉稅收政策，具備一定的查賬能力，還要求能熟悉和掌握諸如外語、財務(wù)會計、審計、統(tǒng)計、國際貿(mào)易和金融等方面的綜合知識，以及良好的談判技巧等等，但在實際中，許多反避稅干部在這些方面離工作要求還有相當(dāng)距離。對反避稅工作的投入與反避稅工作要求之間的較大差距，已嚴(yán)重阻礙了反避稅工作的深入開展。

（六）地方政府思想認(rèn)識上存在誤區(qū)。在全球性金融危機(jī)背景下，招商引資已成為促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要措施，各級政府均十分重視。如果采取嚴(yán)格的反避稅措施，對外商的經(jīng)營活動和財務(wù)活動予以過多的監(jiān)督檢查，政府和有關(guān)部門的領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)心挫傷外商投資的積極性，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。一些外資企業(yè)則抓住地方政府這一心理，打著稅收歧視、稅收環(huán)境欠佳的幌子，拒不配合稅務(wù)部門的調(diào)查取證等工作，并以準(zhǔn)備遷址、撤資等相要挾，通過地方政府向稅務(wù)部門施加種種壓力，從而使反避稅工作阻力重重，難以順利開展。

三、新稅法背景下完善我國反避稅的思考

（一）完善關(guān)聯(lián)交易舉證責(zé)任。首先，借鑒國外做法，通過稅收立法，將關(guān)聯(lián)交易是否合理的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)便可以根據(jù)稅法及時地對非公平或非正常交易進(jìn)行估價和調(diào)整，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅工作中處于主導(dǎo)地位和工作的順利進(jìn)行，從而保護(hù)國家的稅收權(quán)益不受損害。其次，在明確企業(yè)義務(wù)的同時必須明確其不履行所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。規(guī)定與違規(guī)的法律后果必須要匹配，否則規(guī)定對約束對象將不具約束力。新稅法第四十三條中雖然規(guī)定了企業(yè)披露其關(guān)聯(lián)關(guān)系的義務(wù)，但是由于沒有相應(yīng)明確的不履行懲罰措施，企業(yè)不會因為不履行該義務(wù)而增加額外的成本，因此納稅人會自然地選擇隱瞞其關(guān)聯(lián)關(guān)系的做法。因此要確保納稅人認(rèn)真履行該義務(wù)，明確其法律后果，為其設(shè)置價格不菲的違規(guī)成本是必要條件。

（二）完善關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。一是對我國國內(nèi)企業(yè)與海外公司之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定，采用以下兩種標(biāo)準(zhǔn)來檢驗：第一、股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。即凡持有我國公司50%以上股權(quán)或被我國公司持有50%以上股權(quán)的外國公司，為海外關(guān)聯(lián)公司。第二、實際標(biāo)準(zhǔn)。即看是否存在實際上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。母子公司之間的交易只要影響我國企業(yè)的損益，都可能被判定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。二是新稅法在第四十五條第一次引入了反國際避稅地避稅政策，雖然在打擊國際避稅地避稅——利用海外受控公司將利潤囤積海外的行為，起到了積極作用，但是我國有關(guān)反國際避稅地避稅政策具有單一性，并不能有效規(guī)范跨國企業(yè)國際避稅地避稅行為，因此需借鑒國外做法來完善我國反國際避稅地避稅政策：首先，列舉避稅地的國家和地區(qū)或確定判定標(biāo)準(zhǔn)。如美國列舉的避稅港有39個，德國列舉的避稅港有31個。⑤其次，在國與國稅收協(xié)定中，增加國際反避稅合作相關(guān)條款。如增加防范濫用協(xié)定的條款。同時，將關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍拓展至包括自然人和個體。

（三）加大避稅行為處罰力度。一是嚴(yán)懲避稅行為。從世界范圍來看，許多國家對轉(zhuǎn)讓定價行為既進(jìn)行納稅調(diào)整，又要進(jìn)行處罰，但各國規(guī)定的處罰標(biāo)準(zhǔn)不同，如意大利為100%～200%，英國為100%，澳大利亞相對較輕為10%～50%。⑤這一做法值得我國學(xué)習(xí)，如上文所述我國對避稅行為僅加收利息，起不到威懾作用。因此，有必要借鑒外國的普遍做法，除對轉(zhuǎn)讓定價行為進(jìn)行納稅調(diào)整外，還應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價而少申報繳納的稅款加收滯納金，并給予相應(yīng)的處罰，違法成本提高能大大削弱跨國企業(yè)避稅動力。二是鼓勵資金回流。對避稅資金回流的處理，很多國家都實行寬松的處理方式。如德國規(guī)定逃稅者只要補(bǔ)繳25%的利息稅，就可以在一定期限內(nèi)將“黑錢”轉(zhuǎn)回德國境內(nèi)而不受任何懲罰。奧地利、意大利和西班牙也都推行了稅收赦免措施。我國也可采取寬松的處理方式，制定類似的稅收赦免辦法，如允許將資金轉(zhuǎn)移到國外的我國避稅者只要補(bǔ)繳一定的利息稅，就可以將資金轉(zhuǎn)回國內(nèi)而不受任何懲罰。

（四）拓展反避稅信息收集渠道。一是廣泛搜集企業(yè)的各類價格、費用信息，并充分利用稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的現(xiàn)有征管資料，科學(xué)設(shè)置完整的價格費用信息和行業(yè)利潤信息資料庫，逐步建成稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部共享的信息網(wǎng)絡(luò)平臺，并能做到及時補(bǔ)充、更正，方便反避稅人員查閱，強(qiáng)化信息利用。二是建立和完善稅務(wù)部門與海關(guān)、商務(wù)、工商、物價、統(tǒng)計、銀行等部門的信息交換制度，廣泛收集、分析、整理和定期交流國內(nèi)外有關(guān)商業(yè)（產(chǎn)品）、無形資產(chǎn)價格、利潤率、勞務(wù)服務(wù)費費率、融資貸款利率等資料，并且逐步實現(xiàn)政府各部門的信息共享。三是根據(jù)實踐需要，建立特色信息庫，如傭金信息庫和特許權(quán)使用費信息庫，與證券交易所研發(fā)部的合作，建立上市公司行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫，通過深入國際數(shù)據(jù)公司（IDC）商業(yè)網(wǎng)站，獲取全球電腦周邊產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)信息，擴(kuò)充反避稅基礎(chǔ)信息。四是進(jìn)一步加強(qiáng)與我國簽訂稅收協(xié)定國家的情報交換工作，擴(kuò)大查詢范圍和內(nèi)容，充分利用情報交換，獲取各類信息，為反避稅工作服務(wù)。

（五）夯實反避稅工作基礎(chǔ)。狠抓反避稅各項措施的落實，加大人財物投入力度，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)要把反避稅工作列入稅收工作的重要議事日程，在具體工作中，應(yīng)抓好典型戶，深入開展調(diào)查研究，幫助解決工作中的困難。合理設(shè)置反避稅機(jī)構(gòu)，盡力配備一定數(shù)量的具有較高素質(zhì)的專業(yè)人員。對配備的反避稅專職人員不僅要具備熟練的審計、查賬技能、較高的政策業(yè)務(wù)水平及高度的責(zé)任心，同時要掌握一定的國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易知識，熟悉國際稅收政策、西方會計制度，具有一定的外語基礎(chǔ)。要加強(qiáng)對反避稅人員有針對性的培訓(xùn)，盡快建立一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精的反避稅隊伍。加強(qiáng)對反避稅案件的經(jīng)驗交流，組織有反避稅工作較高素質(zhì)的人員到國外進(jìn)行學(xué)習(xí)，以吸取國外的先進(jìn)的反避稅經(jīng)驗。

（六）提高地方政府反避稅工作認(rèn)識水平。中國稅務(wù)信息網(wǎng)站的一份資料顯示，跨國企業(yè)每年在我國利用轉(zhuǎn)讓定價技術(shù)避讓的稅收達(dá)到180億元，若以15%的稅率推算，轉(zhuǎn)移的利潤為1200億元以上，若再以10%的利潤率估算，則每年從我國轉(zhuǎn)移出去的收入額達(dá)12000億元，相當(dāng)于我國一年的經(jīng)濟(jì)增量。我們可以此為素材主動向當(dāng)?shù)卣坝嘘P(guān)部門匯報反避稅工作的重要性、緊迫性，通過宣傳，使他們充分認(rèn)識到反避稅和對外開放、招商引資工作的辨證關(guān)系，增強(qiáng)他們對反避稅工作的認(rèn)識，爭取黨政領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門對反避稅工作的支持。要充分運用廣播、電視、報刊、等新聞媒體和輿論工具，從依法治稅的高度，大力宣傳反避稅工作，在營造良好的反避稅工作環(huán)境的同時威懾避稅行為。

注：

①《國家稅務(wù)總局關(guān)于2008年反避稅工作情況的通報》，國稅函〔2009〕106號

②《〈中華人民共和國企業(yè)所得稅法〉及其實施細(xì)則》

③周玉：《我國反國際避稅地避稅政策的博弈分析及其完善》，《經(jīng)濟(jì)師》，2009年第6期

④《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》，國稅發(fā)〔2009〕2號

⑤朱青、湯堅、宋興義：《企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理操作實務(wù)》，中國稅務(wù)出版社，2003

F810.42

：A

：1672-0547（2010）02-0033-02

2010-03-03

沈顯平（1980-），男，安徽蕪湖人，蕪湖市國家稅務(wù)局稅政制度科科員，安徽財經(jīng)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院2008級應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)碩士研究生。