○封扣琴 （江蘇省鹽城市鹽都區(qū)審計(jì)局 江蘇鹽城 224005）

會(huì)計(jì)核算由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變研究
——以行政事業(yè)單位為例

○封扣琴 （江蘇省鹽城市鹽都區(qū)審計(jì)局 江蘇鹽城 224005）

隨著行政事業(yè)單位復(fù)雜化和多元化步伐的加快，現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度無法全面、完整、真實(shí)地反映和披露會(huì)計(jì)信息，其局限性已不能滿足行政事業(yè)單位獨(dú)特的管理體制、組織特征及其運(yùn)行模式。因此，行政事業(yè)單位需進(jìn)一步深入財(cái)政改革，逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。

行政事業(yè)單位 收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制 績(jī)效評(píng)價(jià)

行政事業(yè)單位是由國(guó)家行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，由國(guó)家財(cái)政部門撥付經(jīng)費(fèi)，不以盈利為主要目的，而以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為宗旨的具有行政管理職能的事業(yè)單位?，F(xiàn)階段我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制。自改革開放以來，收付實(shí)現(xiàn)制基本能滿足預(yù)算收支管理的需要，但隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境的變化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)政府資金管理的需要等，現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算制度的缺點(diǎn)日益明顯。其自身的局限性已不能適應(yīng)目前我國(guó)實(shí)行部門預(yù)算、綜合預(yù)算、國(guó)庫集中收付和政府采購(gòu)等的深化改革。為了適應(yīng)我國(guó)改革步伐，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算制度的改革勢(shì)在必行。本文從認(rèn)識(shí)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的局限性出發(fā)，探討運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性和設(shè)想。

一、收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本理論

收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制，是指在會(huì)計(jì)核算中，以實(shí)際收到或支付款項(xiàng)為確認(rèn)本期收入和本期費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。也就是說，在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際付出的現(xiàn)款費(fèi)用，不論其是否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的費(fèi)用處理；反之，凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理。

權(quán)責(zé)發(fā)生制又稱應(yīng)計(jì)制，是指在會(huì)計(jì)核算中，以應(yīng)收應(yīng)付為確認(rèn)本期收入和費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以現(xiàn)金的收入與支付來確認(rèn)收入費(fèi)用。具體講就是凡是本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否已經(jīng)收付，均應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理；凡是不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在本期收付，也不作為本期的收入和費(fèi)用。

二、現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制存在的局限性

1、不利于成本核算、提高效率和績(jī)效考核

據(jù)《統(tǒng)計(jì)與決策》的資料顯示：改革開放以來，我國(guó)行政管理支出基本上呈逐年上升的趨勢(shì)。1978年為52.9億元，1995年為996.54億元，2006年為7，571.05億元，2008年達(dá)到9，795.92億元，同1978年相比，30年間增長(zhǎng)了186倍，年均增長(zhǎng)6.2倍。其占財(cái)政總支出的比重由4.71%上升到19.38%，這個(gè)比重，比日本的2.38%、英國(guó)的4.19%、韓國(guó)的5.06%、法國(guó)的6.5%、加拿大的7.1%、美國(guó)的9.9%都高出很多。我國(guó)行政支出的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于它國(guó)的重要原因是，我國(guó)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主要服務(wù)于政府預(yù)算的編制、執(zhí)行和資金運(yùn)動(dòng)的監(jiān)督管理，沒有進(jìn)行成本費(fèi)用的核算和績(jī)效管理，以至于一些政府部門在觀念意識(shí)上存在一定的誤區(qū)，他們總認(rèn)為政府部門辦事就得開銷，至于此事由誰來辦更合適、開銷費(fèi)用多大、如何開銷、最終結(jié)果如何，則沒有意識(shí)。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，無法做到收入與成本費(fèi)用的配比，各級(jí)政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本無法得到真實(shí)、完整的核算、記錄、反映。

2、不能全面記錄和反映單位的負(fù)債情況，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算制度不能真實(shí)的反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)、負(fù)債方面的信息。收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的收付作為確認(rèn)收入和支出的證據(jù)，他對(duì)負(fù)債的確認(rèn)是，只要能以貨幣計(jì)量，強(qiáng)調(diào)的不是現(xiàn)時(shí)義務(wù)的發(fā)生，而是確定未來的現(xiàn)金支出。如此核算，必然導(dǎo)致政府部門承諾、擔(dān)保等現(xiàn)時(shí)義務(wù)。這種計(jì)量基礎(chǔ)，不能反映那些當(dāng)期已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，這部分債務(wù)便成為隱性債務(wù)。隱性債務(wù)在行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表中得不到反映，使行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)反映。其后果是夸大了政府可支配的財(cái)政資源，對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)決策和市場(chǎng)的有序運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向，導(dǎo)致權(quán)責(zé)不清，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

3、收支項(xiàng)目不配比，不能真實(shí)反映當(dāng)年收支結(jié)余

結(jié)余是衡量行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況的一項(xiàng)重要指標(biāo)。依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，當(dāng)年的結(jié)余就是當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的收入和支出的差額。在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級(jí)財(cái)政部門往往會(huì)遇到預(yù)算已安排，但又由于某種原因，而暫時(shí)無法支出的問題，使得當(dāng)年結(jié)余不實(shí)；例如學(xué)校向?qū)W生收取學(xué)費(fèi)和培訓(xùn)費(fèi)等，實(shí)際收到費(fèi)用時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入，而很多培訓(xùn)又跨年，相關(guān)的支出可能會(huì)在次年發(fā)生，在收付實(shí)現(xiàn)制下，計(jì)算的結(jié)余數(shù)就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

三、行政事業(yè)單位應(yīng)適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

由于我國(guó)現(xiàn)行行政事業(yè)單位服務(wù)職能的轉(zhuǎn)變，收付實(shí)現(xiàn)制已不能適應(yīng)我國(guó)當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)改革業(yè)務(wù)核算的要求，收付實(shí)現(xiàn)制的局限性，促進(jìn)了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。

1、權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制能客觀、真實(shí)、全面地反映政府預(yù)算、財(cái)政、財(cái)務(wù)信息，有利于控制政府的財(cái)政支出和優(yōu)化公共資源配置；有利于政府的負(fù)債管理，使長(zhǎng)期費(fèi)用直觀化，隱性債務(wù)顯性化；有利于提供更全面、真實(shí)的信息，提高績(jī)效，更好地防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；能適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政體制改革的要求，建立滿足社會(huì)各群體對(duì)公共信息需求和行政事業(yè)單位績(jī)效評(píng)價(jià)的制度。

2、行政事業(yè)單位運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

（1）是實(shí)現(xiàn)我國(guó)行政事業(yè)單位職能轉(zhuǎn)變的必然要求。在實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)，我國(guó)財(cái)政是一種大包大攬的財(cái)政，政府管轄一切，政府通過直接分配財(cái)政來實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。而隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制市場(chǎng)化程度的不斷提高，政府和市場(chǎng)在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰，政府逐步退出了營(yíng)利性領(lǐng)域，由原來對(duì)經(jīng)濟(jì)的直接干預(yù)轉(zhuǎn)向綜合的宏觀調(diào)控，其職能的重點(diǎn)也轉(zhuǎn)為向社會(huì)提供公共產(chǎn)品或服務(wù)。這一轉(zhuǎn)變，要求政府必須按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則來運(yùn)作。因此，政府必須提高決策的合理化和透明度，大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力。這就需要有全面、準(zhǔn)確的信息作為領(lǐng)導(dǎo)者決策的依據(jù)，其中最重要的就是反映財(cái)政資金流動(dòng)的信息，而這些內(nèi)容是現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制無法提供的。

（2）是全面揭示行政事業(yè)單位資產(chǎn)和債務(wù)的必然要求。隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，行政事業(yè)單位的財(cái)政收支規(guī)模不斷擴(kuò)大，赤字和公債的規(guī)模日益擴(kuò)張，通貨膨脹率日益提升，這是世界各國(guó)政府面臨的共同難題。自1998年以來我國(guó)為了刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，拉動(dòng)消費(fèi)和投資，發(fā)行了大量的國(guó)債。在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下，已發(fā)行在外的國(guó)債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，無法真實(shí)的在賬面上得到反映，因此無法取得全面的政府資產(chǎn)與債務(wù)信息，不利于評(píng)價(jià)政府對(duì)其資產(chǎn)和負(fù)債的管理狀況，更不利于政府的宏觀決策和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。權(quán)責(zé)發(fā)生制通常能夠反映某一財(cái)政年度內(nèi)發(fā)生的成本，通過本年度期間資產(chǎn)與負(fù)債在會(huì)計(jì)上的揭示，來充分顯示單位的財(cái)力和可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）是如實(shí)反映行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)收支及結(jié)余情況的必然要求。行政事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或提供服務(wù)而依法取得的非償還性資金，不論這部分款項(xiàng)是否已收到，都應(yīng)作為行政事業(yè)單位的收入全部登記入賬；如果要等到款項(xiàng)收到才作為收入入賬，則很可能把本期發(fā)生的業(yè)務(wù)收入計(jì)入下期。同樣行政事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)而發(fā)生的資金消耗或損失，不論這部分款項(xiàng)是否已實(shí)際支付，都應(yīng)作為行政事業(yè)單位的支出全部登記入賬；如果要等到款項(xiàng)實(shí)際付出才作為支付入賬，則很可能把本期發(fā)生的業(yè)務(wù)支出轉(zhuǎn)入下期。因此，在現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)報(bào)表體現(xiàn)出來的收入、支出并不能正確的反映本期業(yè)務(wù)的所得和消耗，使得期末收支結(jié)余不真實(shí)。會(huì)計(jì)信息的失真會(huì)直接影響領(lǐng)導(dǎo)者的決策，有可能導(dǎo)致財(cái)政危機(jī)。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的會(huì)計(jì)信息更能全面反映單位財(cái)務(wù)的實(shí)際狀況，能使行政事業(yè)單位有效的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

（4）是有效評(píng)價(jià)行政事業(yè)單位績(jī)效和工作效率的必然要求。隨著行政事業(yè)單位的不斷改革，其財(cái)務(wù)管理已不再局限于預(yù)算資金的收支管理，而代之以績(jī)效為導(dǎo)向的管理模式，這就要求正確計(jì)量業(yè)務(wù)活動(dòng)的產(chǎn)出與成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制更強(qiáng)調(diào)業(yè)績(jī)的管理制度改革，他的運(yùn)用可以及時(shí)地確認(rèn)政府行為的全部成本，能更真實(shí)、更全面地反映行政事業(yè)單位在一定時(shí)期內(nèi)提供產(chǎn)品或服務(wù)所消耗資源的成本，同時(shí)能更好地將成本與績(jī)效比較，為管理者決策提供更有效的會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)行政事業(yè)單位的深化改革。另外，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還有利于對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行準(zhǔn)確考核，使其更注重受托責(zé)任的履行，從而建立有效的激勵(lì)機(jī)制，有助于提高單位工作效率，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

四、行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思路

1、進(jìn)一步提高行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)識(shí)

行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)改革基本上依靠外部力量來推動(dòng)，目前，行政事業(yè)單位對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)并不深刻，因此，行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的意愿不強(qiáng)，研究進(jìn)程相對(duì)緩慢。為了適應(yīng)行政單位職能的改革，就需要單位領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)管理的重要性和績(jī)效考核的關(guān)鍵點(diǎn)，進(jìn)一步加深對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)識(shí)。

2、漸進(jìn)式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

由于我國(guó)行政事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，對(duì)現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，已成為當(dāng)務(wù)之急。目前，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為國(guó)際上行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的一個(gè)新趨勢(shì)。我國(guó)要實(shí)行在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政制度，加強(qiáng)預(yù)算管理，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。但是，我國(guó)在政治制度、經(jīng)濟(jì)制度及行政管理體制等方面和國(guó)外相差很大，我們不能簡(jiǎn)單地照搬國(guó)際成功經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，穩(wěn)步推進(jìn)。在制定我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度時(shí)，凡是由國(guó)際公立單位規(guī)定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或己被大多數(shù)國(guó)家普遍采用的會(huì)計(jì)原則及核算方法，則盡可能借鑒吸收。凡是我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國(guó)情，有針對(duì)性研究和制定相應(yīng)的規(guī)范。隨著當(dāng)前我國(guó)實(shí)行部門預(yù)算、綜合預(yù)算、國(guó)庫集中收付和政府采購(gòu)等的深化改革，財(cái)政管理的重心開始由收入管理轉(zhuǎn)向支出管理，而支出管理的目標(biāo)是努力提高支出績(jī)效，因此漸進(jìn)式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)和計(jì)量政府財(cái)政活動(dòng)是可行和必要的。

3、借鑒西方國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)、推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革

西方國(guó)家通過改革原有收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，提供了有利于衡量政府績(jī)效的全面、準(zhǔn)確的信息，從根本上解決了原來收付實(shí)現(xiàn)制下的種種弊端，取得了一定的成果。西方國(guó)家通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革促進(jìn)了政府的持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力；增強(qiáng)了領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)政府資源的有效管理；提高了政府的工作效率。這些成功經(jīng)驗(yàn)促使我國(guó)在解決現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)面臨的問題時(shí)，能夠發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制的本質(zhì)束縛，跳出一直采用收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的思維定式，大膽地尋求改革會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革之路。然而，由于我國(guó)和西方國(guó)家在政治、經(jīng)濟(jì)、文化等各領(lǐng)域的差別較大，所以我國(guó)在借鑒西方會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)要有所取舍，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，探索出適合我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的改革之路。

[1]盧曼黎：關(guān)于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考[J].漳州師范學(xué)院學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2005（1）.

[2]趙曉梅：淺談行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)[J].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)（高等教育版），2008（2）.

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