○安富忠湯健謝輝

（1、南疆軍區(qū)后勤部財(cái)務(wù)處 新疆 疏勒 844200；2、77100部隊(duì)后勤部財(cái)務(wù)處 重慶 400014；3、95026部隊(duì)財(cái)務(wù)股 廣東 佛山 528227）

再談權(quán)責(zé)發(fā)生制在軍隊(duì)會計(jì)中的運(yùn)用

○安富忠1湯健2謝輝3

（1、南疆軍區(qū)后勤部財(cái)務(wù)處 新疆 疏勒 844200；2、77100部隊(duì)后勤部財(cái)務(wù)處 重慶 400014；3、95026部隊(duì)財(cái)務(wù)股 廣東 佛山 528227）

軍隊(duì)會計(jì)核算基礎(chǔ)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，個別事項(xiàng)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。但“個別事項(xiàng)”僅限于將上級對本級、本級對下級預(yù)撥下年度經(jīng)費(fèi)以及提前發(fā)放下年度元月份工資津貼業(yè)務(wù)。因此，在軍隊(duì)會計(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用只能說象征意義大于實(shí)際意義。本文探討了軍隊(duì)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然及其重要性。

權(quán)責(zé)發(fā)生制 軍隊(duì) 會計(jì)

一、軍隊(duì)會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制存在的不足

1、無法客觀地反映單位的經(jīng)費(fèi)結(jié)余

經(jīng)費(fèi)結(jié)余是衡量各級單位預(yù)算執(zhí)行情況的一項(xiàng)重要指標(biāo)。按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，當(dāng)年的經(jīng)費(fèi)結(jié)余就是當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的收入和支出的差額。據(jù)此，結(jié)余可能會存在兩個方面的問題：一方面是單位為了實(shí)現(xiàn)當(dāng)年的收支平衡，可能會人為地將收款或付款的時間從本期推遲到下期或從下期提前到本期，使財(cái)務(wù)信息缺乏可靠性和一致性。這種收支平衡的背后或多或少地存在著應(yīng)收未收、應(yīng)付未付等虛假平衡現(xiàn)象。另一方面是雖然單位賬面反映的結(jié)余較大，但同時卻存在著預(yù)算已安排卻由于資金等原因而暫時未能支出的項(xiàng)目（如暫欠的資產(chǎn)購置款項(xiàng)），從而使得單位結(jié)余失真。

2、軍隊(duì)主體的財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲

收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)無法全面反映軍隊(duì)資產(chǎn)情況，無法有效地分析資源運(yùn)用效果，忽視年度經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的連續(xù)性，不能真實(shí)反映軍隊(duì)單位財(cái)務(wù)狀況。比如：在收付實(shí)現(xiàn)制下，軍隊(duì)擁有的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不利于固定資產(chǎn)的管理和真實(shí)價值的反映。對在未來高科技戰(zhàn)爭中將發(fā)揮舉足輕重作用的各種無形資產(chǎn)（如人力資源），無法進(jìn)行科學(xué)有效的核算。

3、無法真實(shí)反映軍事活動的全部耗費(fèi)

軍事活動既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實(shí)現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的損耗，不能充分反映軍事活動的相關(guān)成本，難以真正發(fā)揮軍隊(duì)會計(jì)的監(jiān)督和管理決策作用。因此，收付實(shí)現(xiàn)制下的軍事活動的耗費(fèi)信息用于評價軍事活動的效益將產(chǎn)生偏差，不利于反映軍事經(jīng)濟(jì)資源的使用情況和提供績效考核指標(biāo)。此外，收付實(shí)現(xiàn)制無法客觀地進(jìn)行財(cái)務(wù)支出與收入在會計(jì)期間的配比，不利于評價收支節(jié)余的性質(zhì)，其反映的財(cái)務(wù)成果易被人為操縱（如控制現(xiàn)金收支時間），從而引起會計(jì)信息的失真。

4、不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施資金集中支付制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)

資金集中支付制度和軍隊(duì)采購制度的實(shí)施，使資金的流向發(fā)生了重大變化，使現(xiàn)行軍隊(duì)會計(jì)核算基礎(chǔ)受到了很大挑戰(zhàn)。如有的物資已到貨，但發(fā)票未到；有的發(fā)票賬單已到，但物資未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式等。在收付實(shí)現(xiàn)制下，軍隊(duì)單位只能在實(shí)際收到貨物單據(jù)時按撥付貨款金額確認(rèn)購入的物資，如果采購跨年度，則不能完整反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，軍隊(duì)會計(jì)只能在對軍隊(duì)采購實(shí)際撥款時按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量支出；如果在年末時，采購已基本完成，但款項(xiàng)尚未付清，則在年末會形成軍事財(cái)政金結(jié)余，這種會計(jì)處理不能真實(shí)反映軍費(fèi)預(yù)算執(zhí)行情況。

5、收付實(shí)現(xiàn)制不能為預(yù)算編制實(shí)行“零基預(yù)算”提供相關(guān)會計(jì)信息

在“零基法”下，一切從“零”開始，主要根據(jù)各預(yù)算單位的職責(zé)、占用的經(jīng)濟(jì)資源、人員實(shí)力等客觀因素來確定資金使用額度，因此，編制“零基預(yù)算”，除了有核定編制、制定標(biāo)準(zhǔn)定額等相關(guān)配套制度外，摸清各部門“家底”，充分了解各單位資源占用情況，具有十分重要的作用。收付實(shí)現(xiàn)制下，軍隊(duì)會計(jì)側(cè)重于資金的收支核算，對于各單位占用的大量長期資產(chǎn)關(guān)注不夠，其長期資產(chǎn)的核算存在賬目不實(shí)、資產(chǎn)虛增等問題，不能真實(shí)、完整地反映各單位占用的經(jīng)濟(jì)資源及使用情況，難以為預(yù)算編制提供清楚的“家底”信息。

二、軍隊(duì)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則

1、會計(jì)信息要滿足各方面的需求

軍隊(duì)會計(jì)和財(cái)務(wù)信息的主要使用者主要有兩方面，一方面是各級單位的財(cái)政管理部門，主要用于軍隊(duì)預(yù)算的編制和執(zhí)行，以及對軍費(fèi)資金運(yùn)動的監(jiān)督管理；另一方面是審計(jì)部門，用于對軍隊(duì)預(yù)算收支的審批和監(jiān)督。這兩方面的使用者對軍隊(duì)會計(jì)和財(cái)務(wù)信息的需求是各有側(cè)重，又相互關(guān)聯(lián)的。因此，軍隊(duì)會計(jì)基礎(chǔ)的改革必須兼顧這兩方面的財(cái)務(wù)信息需求進(jìn)行。

2、改革的實(shí)施范圍應(yīng)視條件協(xié)調(diào)推進(jìn)

在改革的實(shí)施范圍上，主要表現(xiàn)為軍隊(duì)會計(jì)與軍隊(duì)預(yù)算是否協(xié)調(diào)推進(jìn)，可分為以下三種情況：第一，是在軍隊(duì)會計(jì)核算和財(cái)務(wù)會計(jì)報告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且在軍隊(duì)預(yù)算編制上也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，將成本與績效目標(biāo)有機(jī)結(jié)合起來，促進(jìn)績效管理；第二，是在軍隊(duì)會計(jì)核算和財(cái)務(wù)會計(jì)報告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在軍隊(duì)預(yù)算編制上對部分項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；第三，是在軍隊(duì)會計(jì)核算和財(cái)務(wù)會計(jì)報告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但在軍隊(duì)預(yù)算編制上仍采用收付實(shí)現(xiàn)制?？紤]到我軍現(xiàn)行的預(yù)算編制正在改革階段，許多問題尚待解決，各種制度還不完善，故應(yīng)借鑒相關(guān)經(jīng)驗(yàn)有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地由第三種情況向第一種情況逐步過渡。

3、采用逐步過渡的推進(jìn)方式

國際會計(jì)師聯(lián)合會認(rèn)為：“會計(jì)上有這樣一個確認(rèn)基礎(chǔ)區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)這一端到完全權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的另一端，在這兩個極端的中間有很多變化，這些變化實(shí)際上或者是對收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，或者是對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的修正?！睆膰鴥?nèi)政府會計(jì)實(shí)務(wù)情況看，的確如此，除了收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制外，還存在中間地帶的會計(jì)核算基礎(chǔ)。通過考察國際上各國政府會計(jì)改革實(shí)踐，由此可得到我軍的會計(jì)核算基礎(chǔ)的推進(jìn)方式大致有三種模式可供選擇：第一，采用“一步到位”的方式，即對軍隊(duì)會計(jì)的核算基礎(chǔ)直接由以收付實(shí)現(xiàn)制為主改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制；第二，采用“分步到位”的方式，即先由以收付實(shí)現(xiàn)制為主逐步到以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，最后改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制；第三，采用“逐漸擴(kuò)展”的方式，即先是根據(jù)實(shí)際情況對大部分收入、支出項(xiàng)目或?qū)Σ糠仲Y產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，此后，再逐步推廣擴(kuò)大為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

如上所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制雖然能合理地計(jì)算、確定各期的業(yè)務(wù)，反映準(zhǔn)確、詳實(shí)的會計(jì)信息，但計(jì)算收入、費(fèi)用的手續(xù)繁雜，核算與報告系統(tǒng)的成本高，編報方法難以熟悉。而收付實(shí)現(xiàn)制在實(shí)施貨幣調(diào)控方面具有獨(dú)特的優(yōu)越性，它所提供相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實(shí)的信息又使控制具有明確的針對性。因此，軍隊(duì)會計(jì)應(yīng)優(yōu)先采用“分步到位”或“逐漸擴(kuò)展”方式，逐步向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。

三、軍隊(duì)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件

任何一種改革，都是牽一發(fā)而動全身，軍隊(duì)會計(jì)也不例外。軍隊(duì)會計(jì)核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變，不僅要做好充分的準(zhǔn)備工作，而且還要遵循一定的原則。只有做好這些條件和原則才能維護(hù)我軍正常的會計(jì)工作秩序，保證軍隊(duì)會計(jì)信息質(zhì)量。

1、注重宣傳講解工作

軍隊(duì)會計(jì)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，使得其在會計(jì)人員和各級領(lǐng)導(dǎo)的思想中打下了深刻的烙印。因此，軍隊(duì)會計(jì)的改革的實(shí)施，必須做好先前的宣傳講解工作，以減少軍隊(duì)會計(jì)改革的阻力。而宣傳講解工作應(yīng)從權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢和“成本效益”角度全面分析，使會計(jì)人員和各級領(lǐng)導(dǎo)不僅認(rèn)識到權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的長遠(yuǎn)利益，而且認(rèn)識到隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在軍隊(duì)會計(jì)中實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制是改革的必然趨勢。

2、適當(dāng)調(diào)整會計(jì)科目

會計(jì)科目是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)管理的要求對會計(jì)對象進(jìn)行具體分類的項(xiàng)目，可以為會計(jì)核算提供依據(jù)。當(dāng)前的軍隊(duì)會計(jì)科目設(shè)置是定位在以收付實(shí)現(xiàn)制為主的基礎(chǔ)上，不適合核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制后軍隊(duì)會計(jì)實(shí)物的處理。軍隊(duì)會計(jì)核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變要想順利實(shí)施，必須要對目前的軍隊(duì)會計(jì)科目進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。軍隊(duì)會計(jì)科目的調(diào)整應(yīng)遵循軍隊(duì)會計(jì)對象的特點(diǎn)和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)管理的要求，堅(jiān)持統(tǒng)一性與靈活性的有機(jī)結(jié)合。

3、完善相關(guān)配套改革

第一，要努力研究符合軍隊(duì)實(shí)際的相關(guān)制度和準(zhǔn)則，盡早構(gòu)建一個能統(tǒng)籌性涵蓋整個軍事經(jīng)濟(jì)活動并能體現(xiàn)我國軍事經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的軍隊(duì)會計(jì)準(zhǔn)則和制度，如軍隊(duì)會計(jì)要素準(zhǔn)則、軍隊(duì)會計(jì)報表準(zhǔn)則等。第二，要加強(qiáng)軍隊(duì)會計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，制定規(guī)劃出相應(yīng)的軍隊(duì)會計(jì)人員知識培訓(xùn)措施，其主要內(nèi)容包括會計(jì)領(lǐng)域的新理論、新知識；會計(jì)法規(guī)的新規(guī)定、新要求；會計(jì)實(shí)踐的新情況、新問題及解決辦法，以提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和實(shí)際操作能力。第三，要加快軍隊(duì)會計(jì)現(xiàn)有軟件的技術(shù)更新及新軟件的開發(fā)，確保數(shù)據(jù)能夠得到充分轉(zhuǎn)換利用。

四、軍隊(duì)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)注意的問題

1、合理運(yùn)用會計(jì)假設(shè)

會計(jì)假設(shè)不僅為權(quán)責(zé)發(fā)生制解決了時間、內(nèi)容和范圍的問題，其在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中運(yùn)用極其重要。如對于構(gòu)建會計(jì)理論體系，指導(dǎo)和建立一套有效的會計(jì)規(guī)范問題都有不可替代的作用。軍隊(duì)會計(jì)假設(shè)的是否合理，直接關(guān)系到軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)結(jié)余的虛實(shí)。因此，會計(jì)人員應(yīng)在充分、全面搜集各方面資料，了解各方面信息的基礎(chǔ)上，結(jié)合自己日常核算經(jīng)驗(yàn)，對各種或有事項(xiàng)做好合理估計(jì)。以防止會計(jì)人員濫用會計(jì)假設(shè)，虛增、虛減經(jīng)費(fèi)節(jié)余。

2、正確認(rèn)識軍隊(duì)會計(jì)與軍隊(duì)預(yù)算的關(guān)系

軍隊(duì)預(yù)算與軍隊(duì)會計(jì)密切相關(guān)，軍隊(duì)會計(jì)能夠?yàn)榫幹祁A(yù)算提供有用的會計(jì)信息，軍隊(duì)會計(jì)是預(yù)算管理的基礎(chǔ)，特別是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，軍隊(duì)會計(jì)能夠提供更加充分的、有用的信息，包括軍隊(duì)的各種資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、庫存物資等。其中，資產(chǎn)不僅反映取得成本，還反映其凈值，如對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等。這些信息是采用“零基法”編制分項(xiàng)預(yù)算和單位預(yù)算的重要依據(jù)。因此，沒有權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)，就不能編制權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算。正因?yàn)檐婈?duì)會計(jì)核算是預(yù)算管理的基礎(chǔ)，所以，在推進(jìn)預(yù)算管理和軍隊(duì)會計(jì)改革方面，應(yīng)先從軍隊(duì)會計(jì)改革入手，經(jīng)過幾年的運(yùn)行以后，再開始實(shí)施軍隊(duì)預(yù)算改革。

3、正確認(rèn)識收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)系

會計(jì)核算和報告應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但它并不排斥收付實(shí)現(xiàn)制。從理論上講，前者從本質(zhì)內(nèi)容上確認(rèn)了收入和費(fèi)用，后者從表面形式進(jìn)行確認(rèn)，二者并不是時時相悖；在會計(jì)實(shí)務(wù)中，不論是企業(yè)會計(jì)，還是政府會計(jì)乃至軍隊(duì)會計(jì)，都沒有絕對意義上采用一種核算或報告基礎(chǔ)。如企業(yè)會計(jì)中早已采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，但是，在企業(yè)會計(jì)報表中有一張表稱為“現(xiàn)金流量表”，該表并非按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，而是對有關(guān)賬簿記錄按收付實(shí)現(xiàn)制予以調(diào)整，提供各種現(xiàn)金流入、流出的會計(jì)信息。從國外政府會計(jì)實(shí)踐看，已在政府會計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，沒有一個國家完全拋棄收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息，均有一張重要的報表，即“現(xiàn)金流量表”。實(shí)際上權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映軍隊(duì)單位的資產(chǎn)和負(fù)債，可以更好地幫助軍事經(jīng)濟(jì)決策，而收付實(shí)現(xiàn)制則能夠反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以便幫助軍隊(duì)單位作出合理的預(yù)算收入政策。

在軍隊(duì)會計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個必然的選擇，但是，我們在認(rèn)識上不能有偏差，不能一談到權(quán)責(zé)發(fā)生制，就忽視了收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息，而是應(yīng)該研究兩者如何在實(shí)際的應(yīng)用中揚(yáng)長避短。

4、積極推行試點(diǎn)工作，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)

軍隊(duì)會計(jì)反映單位部門的收支情況，一旦其基礎(chǔ)發(fā)生變化，將會在很大程度上改變會計(jì)結(jié)果，進(jìn)而帶來深層次的影響。從穩(wěn)妥的角度看，軍隊(duì)會計(jì)的改革應(yīng)先小規(guī)模、小范圍試點(diǎn)，不能一蹴而就一開始就在全軍推廣實(shí)施。因此，必須通過試點(diǎn)，在實(shí)際執(zhí)行中考察具體實(shí)施效果找出不足，加以完善。然后，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)作為前車之鑒，待時機(jī)成熟時再在全軍加以推廣，有利于軍隊(duì)會計(jì)工作的穩(wěn)定過渡和健康發(fā)展。

5、堅(jiān)持我軍特色的同時借鑒外軍經(jīng)驗(yàn)

從外軍的實(shí)踐來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在加強(qiáng)軍隊(duì)資產(chǎn)管理，提高軍隊(duì)預(yù)算及會計(jì)信息的透明度等方面都比收付實(shí)現(xiàn)制有明顯的優(yōu)勢。目前，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已成為國際上政府會計(jì)改革的一個新趨勢，受其影響，外軍會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也已成為外軍會計(jì)改革的大方向和總趨勢。我軍要適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)，加強(qiáng)預(yù)算管理，借鑒外軍通行做法，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。但應(yīng)注意到，我國的政治制度、行政管理體制等方面與國外差異較大，國情不同，軍情不同，我們不能簡單照搬照抄，而是根據(jù)我軍的實(shí)際情況，穩(wěn)步推進(jìn)。凡國際上通行的會計(jì)原則和核算方法，如與我軍的政策規(guī)定不相矛盾，且我軍現(xiàn)行實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在該類業(yè)務(wù)的，則應(yīng)盡可能吸收借鑒變?yōu)槲矣茫环彩俏臆姇?jì)實(shí)務(wù)中特有的業(yè)務(wù)，特有的政策規(guī)定的則應(yīng)立足國情，有針對性研究制定相應(yīng)的對策。