○王胤生 （中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北 武漢 430060）

審計(jì)為了適應(yīng)社會(huì)環(huán)境的發(fā)展變遷，經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的歷史演進(jìn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自問世以來，在近20年的時(shí)間里備受推崇，但隨著審計(jì)一系列不良現(xiàn)象的出現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的不足也初現(xiàn)端倪。為了最大限度地控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、為注冊會(huì)計(jì)師防范和化解風(fēng)險(xiǎn)提供技術(shù)支持，2007年正式實(shí)施的新的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中就包含了四個(gè)識別、評估和應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)準(zhǔn)則。即《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《審計(jì)證據(jù)》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則較完整地體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新要求，對克服傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷，對進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)人員的素質(zhì)都有著重大現(xiàn)實(shí)意義。

一、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本原理是：審計(jì)人員首先確定一個(gè)預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)水平值，然后通過對固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)和評估，按照“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍和重點(diǎn)。相對于制度基礎(chǔ)審計(jì)，它使審計(jì)效率和效果得到了一定的提高，但仍存在一定的缺陷。

1、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從微觀層面考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，忽略了宏觀層面的分析評估。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)因?yàn)椴捎煤喕髁x的觀點(diǎn)，假設(shè)審計(jì)師通過對各個(gè)賬戶層面的認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)就可以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對報(bào)表整體層次的測試重視不足。根據(jù)系統(tǒng)觀認(rèn)為，相互聯(lián)系的個(gè)體組成系統(tǒng)后會(huì)產(chǎn)生單個(gè)個(gè)體所沒有的特征，即使是微觀層次的錯(cuò)報(bào)，最終歸集到會(huì)計(jì)報(bào)表中，也可能成為報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)。這就要求審計(jì)人員具有系統(tǒng)的整體觀點(diǎn)。而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自下而上的單一做法，很容易讓審計(jì)師對風(fēng)險(xiǎn)陷入一種微觀的、零亂的認(rèn)識之中，難以從系統(tǒng)的整體角度對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行認(rèn)識和評估，導(dǎo)致審計(jì)揭露重大錯(cuò)報(bào)的能力和效率都受到影響。

2、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)忽視對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估。在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，假設(shè)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)之間相互獨(dú)立。固有風(fēng)險(xiǎn)是在假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制的前提下，某一賬戶、交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。而事實(shí)上在對固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估時(shí)，又必須從內(nèi)部控制入手。在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)審計(jì)人員覺得根據(jù)相關(guān)內(nèi)部控制不存在的假設(shè)單獨(dú)地評價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)存在難度，因而干脆不進(jìn)行評估，直接將固有風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定為高水平，從而使風(fēng)險(xiǎn)評估變成以控制風(fēng)險(xiǎn)評估為中心的評估，固有風(fēng)險(xiǎn)評估流于形式。而注冊會(huì)計(jì)師最大的敵人就是管理層舞弊，管理層舞弊的特點(diǎn)是繞過或逾越內(nèi)控，最終導(dǎo)致控制風(fēng)險(xiǎn)很低而實(shí)際上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高的問題。實(shí)際上，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，而且兩者之間還相互影響。因此隨著企業(yè)與外部環(huán)境聯(lián)系緊密性的增強(qiáng)，這一假設(shè)的可靠性越來越受到質(zhì)疑。而且簡單地評估固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)相對降低，這就意味著審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)，在實(shí)質(zhì)性測試階段中要分配更多的審計(jì)資源到那些重要程度并不滿足與審計(jì)投入相應(yīng)的重要性要求的環(huán)節(jié)上，從而由于審計(jì)過度造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。

3、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用自上而下的審計(jì)思路，難以突出重點(diǎn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)人員所采用的依然是制度基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)方法，只是在原有方法的基礎(chǔ)上增加了風(fēng)險(xiǎn)定量評估的內(nèi)容，并將風(fēng)險(xiǎn)定量評估視作審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的一種重要手段，分析方法仍以實(shí)質(zhì)性測試為主。在這一階段，審計(jì)對于風(fēng)險(xiǎn)的分析和評估是一種狹隘的“會(huì)計(jì)觀”，這一觀點(diǎn)將審計(jì)人員的注意力和相關(guān)的分析、測試重點(diǎn)主要放在會(huì)計(jì)報(bào)表、賬戶余額及發(fā)生額本身的風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的可靠性上。這種自上而下的審計(jì)思路，在審計(jì)資源的分配上經(jīng)常是面面俱到，難以突出重點(diǎn)，從而造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和創(chuàng)新

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會(huì)計(jì)師通過對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。其核心思想可以概括為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。因此，有效的審計(jì)應(yīng)該是建立在對企業(yè)所處社會(huì)和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過綜合評價(jià)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序。

1、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)建立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)建立的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，形式上有所簡化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并非簡單的將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)合并而成，它包括財(cái)務(wù)報(bào)告整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將風(fēng)險(xiǎn)看作是狹義的風(fēng)險(xiǎn)，僅從會(huì)計(jì)視角予以分析。雖然在評估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)也要考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，但經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評估并非是審計(jì)工作的重點(diǎn)，審計(jì)工作的核心是對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估。新模型充分認(rèn)識到報(bào)告整體層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的存在意味著對財(cái)務(wù)報(bào)告的整體否定，因此更加注重企業(yè)面臨的內(nèi)外部宏觀環(huán)境、經(jīng)營方式以及管理機(jī)制，從企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的源頭上分析和評價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)重心前移。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)的需要，就在于其原有的風(fēng)險(xiǎn)評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過量或?qū)徲?jì)不足?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從以審計(jì)測試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評估為中心。新的方法建立起來的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的邏輯聯(lián)系，使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)滿足了戰(zhàn)略管理思想的要求。

3、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用新的審計(jì)思路。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法采用的是一種“自下而上”的審計(jì)思路，視野過于狹窄。認(rèn)為審計(jì)師只要通過對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目及相關(guān)交易的各個(gè)“認(rèn)定”的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評估和側(cè)試，并加以綜合，就可以為審計(jì)意見提供充分的證據(jù)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過“戰(zhàn)略分析——經(jīng)營環(huán)節(jié)分析——財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，來決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它要求審計(jì)人員首先運(yùn)用“自上而下”的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。然后通過實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見。

4、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)擴(kuò)展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)證據(jù)主要包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據(jù)。由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，新的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則拓展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。將注冊會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序包括風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，具體程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析性程序。

5、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以分析性復(fù)核為風(fēng)險(xiǎn)評估核心方法。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工程度不夠，分析性復(fù)核主要適用在報(bào)表分析上。盡管現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計(jì)取證手法，但其核心是分析性復(fù)核的運(yùn)用?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序。為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是只對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

三、推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對策

1、重構(gòu)注冊會(huì)計(jì)師知識能力框架，提高職業(yè)判斷水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅要求審計(jì)人員有扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、專業(yè)判斷能力以及豐富的行業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，還需要有較高的風(fēng)險(xiǎn)識別和分析能力，能夠分析企業(yè)各方面情況并對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確評估。目前我國的審計(jì)人員整體素質(zhì)還不能夠滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的高要求，還需要大力培養(yǎng)高素質(zhì)復(fù)合型人才。一是加強(qiáng)對審計(jì)人員的培訓(xùn)，改善其知識結(jié)構(gòu)，使其既掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專業(yè)知識，還掌握相應(yīng)的行業(yè)和管理知識。如行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策、企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等。二是優(yōu)化審計(jì)人員隊(duì)伍，改變目前審計(jì)隊(duì)伍“財(cái)會(huì)型”人才的單一結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等專業(yè)人才，科學(xué)配備審計(jì)組，以提高審計(jì)質(zhì)量和效率。

2、積累相關(guān)數(shù)據(jù)，完善信息體系。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，注冊會(huì)計(jì)師必須掌握宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略等方面信息，用以判斷企業(yè)的誠信，評估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。我國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)會(huì)同政府有關(guān)部門，建立各種級別的資料庫，收集各個(gè)行業(yè)的資料，并且將各個(gè)行業(yè)所獲得的信息及時(shí)在網(wǎng)上公布，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、各級政府以及各個(gè)協(xié)會(huì)之間的聯(lián)網(wǎng)，以解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所收集數(shù)據(jù)能力方面的限制，滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)有效判斷被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的需求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要構(gòu)筑注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)所需的信息平臺(tái)，從長遠(yuǎn)利益出發(fā)，應(yīng)加大對信息處理能力的基礎(chǔ)投入；應(yīng)該建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會(huì)計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)評估，業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要。

3、完善相關(guān)的法律制度。健全的法律環(huán)境雖然不是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的必要前提，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作用的發(fā)揮確實(shí)離不開一定的制度安排。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任對于抑制會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象而言，其長期性政策效應(yīng)優(yōu)于加重對提供虛假會(huì)計(jì)信息的企業(yè)的處罰。因此完善法制環(huán)境有利于審計(jì)人員作出正確選擇，是推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的并行措施。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因就是法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增加。法律風(fēng)險(xiǎn)越高，對注冊會(huì)計(jì)師的約束作用相應(yīng)就越大。在我國，雖然一系列法律的出臺(tái)對規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境、加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任起到了一定作用，但是，我國關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善，違規(guī)成本低。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會(huì)計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識。同時(shí)，在行業(yè)監(jiān)管方面，應(yīng)明確注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位，賦予其全權(quán)自律管理的權(quán)力。這可以有效地理順各個(gè)利益群體的關(guān)系，維護(hù)我國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)本身的獨(dú)立性、權(quán)威性和效率。

[1]張志：從新審計(jì)準(zhǔn)則看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新變化[J]．中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2007（4）．

[2]何瑜：論現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[J]．當(dāng)代經(jīng)理人，2006（7）．

[3]弓亞靜：淺談現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[J]．山西廣播電視大學(xué)學(xué)報(bào)，2007（1）．

[4]牟丹軻：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)問題及其對策[J]．財(cái)會(huì)通訊，2009（10）．