○吳雪蓮 （武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院 湖北 武漢 430205）

審計(jì)的產(chǎn)生表明了社會(huì)對(duì)審計(jì)需求的存在，其發(fā)展亦表明了審計(jì)對(duì)環(huán)境的適應(yīng)與對(duì)需求的滿足。審計(jì)發(fā)展至今，早已超越了查錯(cuò)的范疇，是由專(zhuān)職機(jī)構(gòu)和人員，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。審計(jì)活動(dòng)是通過(guò)客觀地收集和評(píng)價(jià)有關(guān)證據(jù)并以相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量，對(duì)涉及到各項(xiàng)工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行查核。

一、現(xiàn)行審計(jì)制度的不完善

我國(guó)審計(jì)是以法規(guī)體系作為規(guī)范及依據(jù)的，通過(guò)法規(guī)制約審計(jì)行為的合法性，監(jiān)督審計(jì)行為的質(zhì)量，旨在使審計(jì)行為結(jié)果滿足審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)、經(jīng)濟(jì)鑒證基本職能的要求。本文認(rèn)為現(xiàn)行審計(jì)制度存在如下缺陷和不足。

1、巨大的商業(yè)利益使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審企業(yè)成為合作伙伴。進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，相當(dāng)多地采用“二權(quán)分離”的現(xiàn)代公司制，其經(jīng)營(yíng)管理者為了向所有股東或投資者匯報(bào)并分享公司所得，就聘請(qǐng)具有一定職業(yè)道德和職業(yè)水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)過(guò)程和經(jīng)營(yíng)結(jié)果進(jìn)行鑒證。20年來(lái)，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度的實(shí)行、獨(dú)立審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系的初步建立、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日益發(fā)展、社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，社會(huì)審計(jì)制度不斷得到完善，其作用也得到越來(lái)越大的發(fā)揮。然而，社會(huì)審計(jì)在完善與發(fā)展過(guò)程中還存在著不少困難與問(wèn)題。由于審計(jì)制度的不完備性，就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的時(shí)候有了一定的空間，靈活運(yùn)用準(zhǔn)則以作出公允的審計(jì)。

2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審企業(yè)的業(yè)務(wù)涉足過(guò)深致使審計(jì)不可能客觀公正。審計(jì)是一項(xiàng)具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，獨(dú)立性是審計(jì)區(qū)別于其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的特征。審計(jì)的基本職能是監(jiān)督，是以第三者身份所實(shí)施的監(jiān)督。審計(jì)的主體是從事審計(jì)工作的專(zhuān)職機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ毜娜藛T，是獨(dú)立的第三者，其初衷是希望借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師豐富的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，規(guī)范被審企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和依法納稅等。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，必然會(huì)將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，審計(jì)就容易喪失獨(dú)立性。

二、扭曲、粉飾會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)現(xiàn)象

1、粉飾公司的變現(xiàn)償債能力。公司生存的一個(gè)基本條件就是到期償債。公司為了擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)?；蚓S持經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)，一般會(huì)借入款項(xiàng)，國(guó)家為了維持市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常秩序，通過(guò)立法規(guī)定公司必須清償?shù)狡趥鶆?wù)，否則破產(chǎn)償債。因此，會(huì)計(jì)信息使用者特別是債權(quán)人一般很關(guān)心公司的變現(xiàn)償債能力和本金的安全程度，會(huì)利用各種各樣的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，以判斷債務(wù)人的償債能力。作為會(huì)計(jì)信息的提供者，為了博取商業(yè)信用和獲得信貸資金，往往會(huì)利用各種手段來(lái)粉飾公司的會(huì)計(jì)報(bào)表,美化償債能力。

2、粉飾公司的營(yíng)運(yùn)能力。營(yíng)運(yùn)能力是對(duì)公司在資產(chǎn)管理效率能力方面的一種評(píng)價(jià)，所以也稱(chēng)運(yùn)營(yíng)效率能力，它是用來(lái)衡量管理者運(yùn)用公司資產(chǎn)賺取收入的能力。它不僅是對(duì)公司總體經(jīng)營(yíng)狀況的評(píng)價(jià)，而且是對(duì)公司廠長(zhǎng)經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。作為會(huì)計(jì)信息的提供者往往會(huì)利用各種手段粉飾公司管理水平和經(jīng)營(yíng)效率。

3、粉飾公司的獲利能力。贏利不但能體現(xiàn)公司的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，而且概括了其他目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，并有助于其他目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而會(huì)計(jì)信息使用者特別是投資者其投資的目的就是在將來(lái)獲利，債權(quán)人不會(huì)忽略公司的獲利能力。公司的贏利能力影響到社會(huì)公眾對(duì)公司的正常評(píng)價(jià)，影響到公司的價(jià)值、股票的價(jià)格等。因此，公司管理當(dāng)局常用各種手段粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。而失真的會(huì)計(jì)信息，就會(huì)誘導(dǎo)投資者作出錯(cuò)誤決策，給投資者造成重大損失，甚至造成國(guó)家宏觀決策失誤，危及國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。

三、財(cái)會(huì)賬務(wù)造假、舞弊行為

《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》中把舞弊定義為是導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。這種故意行為，“在手段上，采取故意制造錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)、鉆制度空子、篡改憑證、偽造單據(jù)、更改賬表等技術(shù)手段，進(jìn)行有意掩飾，歪曲和欺騙；在形式上，表現(xiàn)出掩蓋真相，貌似正確，一般不易察覺(jué)；在性質(zhì)上，屬于一種不法經(jīng)濟(jì)行為，其結(jié)果往往造成國(guó)家、單位財(cái)產(chǎn)的損失”。本文對(duì)日常的財(cái)務(wù)造假、舞弊大致概括為以下幾類(lèi)。

1、花樣百出的原始憑證舞弊。某廠一次性在某商店購(gòu)買(mǎi)油漆3萬(wàn)元，經(jīng)調(diào)查核實(shí)，并非真實(shí)業(yè)務(wù)，而是用支票套取現(xiàn)金。某興華公司在副食品商店購(gòu)買(mǎi)辦公用品，經(jīng)調(diào)查核實(shí)，是為春節(jié)購(gòu)買(mǎi)年貨而開(kāi)的做假發(fā)票。S某利用職務(wù)之便，在一年內(nèi)為該中心購(gòu)買(mǎi)液氮39萬(wàn)元，經(jīng)查，該中心當(dāng)年根本沒(méi)有使用這么多的液氮，而是S某利用關(guān)系開(kāi)的假發(fā)票進(jìn)行報(bào)賬，從中貪污巨款。另外，利用原始憑證進(jìn)行造假作弊的手段很多，可謂花樣百出，白條子、假發(fā)票、“蘿卜章”層出不窮。

2、銀行存款被轉(zhuǎn)移、套現(xiàn)。某集團(tuán)公司門(mén)市部經(jīng)理X某的財(cái)務(wù)賬面上經(jīng)常出現(xiàn)當(dāng)天銀行存款科目一借一貸的現(xiàn)象，而且只在銀行存款賬面上反映。經(jīng)查，有兩筆屬于對(duì)方還款，這兩筆還款應(yīng)當(dāng)沖減公司應(yīng)收賬款，而X某直接將這兩筆來(lái)款通過(guò)銀行存款科目一借一貸將其轉(zhuǎn)移，進(jìn)行套取現(xiàn)金挪作他用。當(dāng)對(duì)方應(yīng)付賬款已經(jīng)結(jié)清時(shí)，而該公司賬面上的應(yīng)收賬款始終未能清戶。這種人往往是短期行為，幾年后人走樓空，公司形成一堆死賬。有的企業(yè)通過(guò)設(shè)立多個(gè)銀行戶頭，隱瞞收入或通過(guò)幾個(gè)戶頭來(lái)回倒資金從而達(dá)到調(diào)整銀行存款賬面金額的目的。

3、往來(lái)賬款——藏污納垢之地。往來(lái)賬款屬于財(cái)會(huì)過(guò)渡性科目，財(cái)會(huì)人員可借用該科目進(jìn)行沖調(diào)賬，而且可以通過(guò)制作虛假的原始憑單來(lái)填制會(huì)計(jì)憑證。因此人們稱(chēng)此科目為調(diào)節(jié)單位利潤(rùn)盈虧的蓄水池，也是財(cái)會(huì)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)作弊的藏污納垢之地，這也是值得在審計(jì)工作中注意的一個(gè)問(wèn)題。

4、為偷漏稅款而虛虧實(shí)盈。某公司經(jīng)理指使會(huì)計(jì)將當(dāng)年課題合同款30萬(wàn)元轉(zhuǎn)入往來(lái)應(yīng)付賬款中，實(shí)際上該課題當(dāng)年已完成而沒(méi)有進(jìn)行結(jié)算，致使當(dāng)年本來(lái)應(yīng)當(dāng)贏利的單位虧損5萬(wàn)元。類(lèi)似的事例屢見(jiàn)不鮮。有些單位為了避稅，往往指使財(cái)會(huì)人員通過(guò)不結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年收入或是隱瞞收入，虛增成本、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、不按規(guī)定分配利潤(rùn)等手段，而使單位發(fā)生虛減利潤(rùn)，達(dá)到虛虧實(shí)盈，導(dǎo)致國(guó)家大量稅款流失。

5、為騙取業(yè)績(jī)而虛盈實(shí)虧。有的企業(yè)為了做出好看的業(yè)績(jī)而將實(shí)際的虧損虛做成贏利。某廠某年與研究所簽定內(nèi)承包合同，當(dāng)年贏利50萬(wàn)元，上繳所得稅后，把當(dāng)年獲得承包收益的17萬(wàn)元進(jìn)行分配，使承包人當(dāng)年獲益匪淺。經(jīng)審計(jì)對(duì)該廠庫(kù)存原材料進(jìn)行清倉(cāng)盤(pán)點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)盤(pán)虧60萬(wàn)元。原因是單位領(lǐng)導(dǎo)與財(cái)會(huì)人員協(xié)商，為了獲得承包費(fèi)及領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人的利益，而少攤成本發(fā)生企業(yè)虛盈實(shí)虧的結(jié)果。

6、將企業(yè)資金轉(zhuǎn)移以謀取利私、中飽私囊。企業(yè)在資金轉(zhuǎn)移中，他們往往采取“明修棧道，暗渡陳滄”和曲線轉(zhuǎn)款的手法將一筆款項(xiàng)東轉(zhuǎn)西移，給審計(jì)人員制造內(nèi)查外調(diào)的障礙。

四、對(duì)上述問(wèn)題的建議

1、加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度?！耙允聦?shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，嚴(yán)格依據(jù)我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)法規(guī)要求各單位負(fù)責(zé)人及從業(yè)人員不能弄虛作假，不能偽造憑證，不能隱瞞事實(shí)真相，在財(cái)會(huì)打假中必須做到有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必糾，將相關(guān)政策落實(shí)貫徹。

由監(jiān)管機(jī)構(gòu)組織專(zhuān)員增加對(duì)企業(yè)特別是上市公司和大公司財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)憑證和審計(jì)報(bào)告抽查的數(shù)量，并不定時(shí)對(duì)從業(yè)事務(wù)所進(jìn)行抽檢，嚴(yán)格按國(guó)家法規(guī)辦事，把處罰重點(diǎn)放在處理責(zé)任個(gè)人身上，依法進(jìn)行追究。制定與違法違規(guī)責(zé)任相適應(yīng)的處罰量度，使法律和監(jiān)管對(duì)那些打擦邊球、試圖違規(guī)者具有更強(qiáng)大的威懾作用。

2、加強(qiáng)從業(yè)人員職業(yè)道德建設(shè)。從外部及內(nèi)部同時(shí)施力強(qiáng)化，外部可設(shè)立從業(yè)道德強(qiáng)化培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，以法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合，讓從業(yè)人員進(jìn)行不斷學(xué)習(xí)，強(qiáng)化其從業(yè)道德觀念，并建立相應(yīng)的質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制。

3、強(qiáng)化政府及審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督職能。建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸、媒體、公眾監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，構(gòu)建與政府部門(mén)聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)備報(bào)、上下聯(lián)動(dòng)開(kāi)展行業(yè)互查、公眾舉報(bào)和新聞曝光等相結(jié)合的社會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系，形成合力監(jiān)督。

4、強(qiáng)化從業(yè)人員及企業(yè)管理人員的素質(zhì)。通過(guò)不斷地組織從業(yè)人員的學(xué)習(xí)、培養(yǎng)，使財(cái)會(huì)審計(jì)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)由單一型向多元化、現(xiàn)代化發(fā)展，呈現(xiàn)適應(yīng)性、效率性、超前性、整體性的發(fā)展趨勢(shì)。使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)產(chǎn)更安全合理。

5、完善執(zhí)業(yè)機(jī)制規(guī)范體系，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀，強(qiáng)化其執(zhí)業(yè)獨(dú)立性。針對(duì)現(xiàn)今從業(yè)事務(wù)所與客戶企業(yè)之間存在的一些不良關(guān)系狀態(tài)，可由監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過(guò)招標(biāo)方式，綜合考慮參與投標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)，有無(wú)違規(guī)記錄、資質(zhì)、實(shí)力、內(nèi)部管理水平等綜合因素，并在適當(dāng)考慮各會(huì)計(jì)師事務(wù)所已承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)量與其實(shí)力配比的基礎(chǔ)上，為被審企業(yè)選擇合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

6、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控，完善內(nèi)部管理機(jī)制?，F(xiàn)代企業(yè)處于復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，要保證其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合理，根據(jù)企業(yè)自身的具體情況，因地制宜地建立信息透明、質(zhì)量監(jiān)評(píng)、各部門(mén)及人員權(quán)責(zé)劃分明晰并匹配、相關(guān)資料文件備檔等制度體系，并形文貫以執(zhí)行，加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我管理、約束機(jī)制。

五、結(jié)論

總之，要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確，還需要很多的實(shí)踐、思考和探討，需要很多因素的力量聚合，并不是一朝一夕可以取得成功的，必須經(jīng)過(guò)不斷地完善提升。綜上所述，只有在政府及相關(guān)監(jiān)管部門(mén)加強(qiáng)監(jiān)督和懲處力度、責(zé)任落實(shí)到人并使責(zé)罰平衡、行業(yè)機(jī)制不斷地完善、從業(yè)人員素質(zhì)不斷地提高、企業(yè)管理理念地不斷提升、內(nèi)部管理制度系統(tǒng)規(guī)范化等各方面的合力下才能實(shí)現(xiàn)。

[1]項(xiàng)兵：公司治理結(jié)構(gòu)：中國(guó)的實(shí)踐與美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)[M]．北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2002．

[2]吳淑琨、席酉民：公司治理與中國(guó)企業(yè)改革[M]．北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2006．

[3]崔之元：美國(guó)29州公司法變革的理論背景及對(duì)我國(guó)的啟示[J]．經(jīng)濟(jì)研究，2007（4）．

[4]吳聯(lián)生：投資者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息需求的調(diào)查分析[J]．經(jīng)濟(jì)研究，2008（4）．