查方能

(黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院監(jiān)察處,湖北黃岡438002)

增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響*

查方能

(黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院監(jiān)察處,湖北黃岡438002)

2009年實(shí)施的《增值稅暫行條例》標(biāo)志著我國增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變。消費(fèi)型的增值稅與生產(chǎn)型增值稅核心區(qū)別是允許抵扣外購固定資產(chǎn)的增值稅,這種內(nèi)容的變化一方面給企業(yè)帶來固定資產(chǎn)核算科目及金額、會計(jì)報表項(xiàng)目金額的變化,另一方面給企業(yè)帶來積極和消極的影響。

增值稅;轉(zhuǎn)型;企業(yè);財(cái)務(wù)核算;影響

1994年實(shí)施的《增值稅暫行條例》(簡稱舊條例),標(biāo)志著我國全面啟動增值稅制,它從類型上屬于生產(chǎn)型增值稅,即購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。2008年國家修訂了《增值稅暫行條例》(簡稱新條例),并于2009年全面實(shí)施,這標(biāo)志著我國增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)化,這種轉(zhuǎn)化一方面給企業(yè)帶來固定資產(chǎn)核算科目及金額、會計(jì)報表項(xiàng)目金額的增減變化,另一方面給企業(yè)帶來積極和消極的影響。

一、新舊條例的主要內(nèi)容的變化

新條例與舊條例相比,在主要內(nèi)容上有四個方面的變化:

(一)允許抵扣新購固定資產(chǎn)增值稅額

新條例第十條取消了固定資產(chǎn)不能從銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定。這意味著自2009年起凡購置固定資產(chǎn)取得增值稅發(fā)票即可予以抵扣銷項(xiàng)稅額,根據(jù)消費(fèi)型增值稅理論:凡外購固定資產(chǎn)的增值稅允許抵扣的屬于消費(fèi)型增值稅。但新條例規(guī)定不是企業(yè)會計(jì)制度中所有的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額都能得到抵扣,它會受到范圍和時間的限制。從范圍上來看,準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn),房屋、建筑物等不動產(chǎn)雖然在會計(jì)制度中允許作為固定資產(chǎn)核算,但不屬于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。從取得時間上來看,準(zhǔn)予抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,僅僅限于2009年1月1日以后新增的機(jī)器設(shè)備投資中所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,不包括存量設(shè)備投資中所含的增值稅稅款?？梢?我國從2009年1月1日起實(shí)行增值稅屬于不完全消費(fèi)型增值稅。

(二)降低小規(guī)模納稅人的征收率

小規(guī)模納稅人的征收率工業(yè)6%和商業(yè)4%統(tǒng)一降低到3%。

(三)取消與生產(chǎn)型增值稅相關(guān)的優(yōu)惠政策

新條例取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策的規(guī)定。

(四)恢復(fù)礦產(chǎn)品的增值稅稅率

金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%,居民用煤炭制品、食用鹽仍適用13%的稅率。

二、增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算的變化

增值稅轉(zhuǎn)型后,由于2009年新增的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣,使得企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)處理時發(fā)生如下變化:一是新增固定資產(chǎn)核算會計(jì)科目發(fā)生變化;二是新增固定資產(chǎn)核算會計(jì)科目相關(guān)金額發(fā)生增減變化;三是會計(jì)報表相關(guān)項(xiàng)目金額呈現(xiàn)增減變化。下面以案例方式探析這些變化:

(一)舉例說明

新利石材股份有限公司為一般納稅人,增值稅率為17%。固定資產(chǎn)采用直線法進(jìn)行折舊,殘值為5%,使用年限為10年。所得稅率為25%。2009年度新增固定資產(chǎn) 655200元,其中機(jī)械設(shè)備585000元(含增值稅85000元)、電子設(shè)備70200(含增值稅10200)元,均取得增值稅專用發(fā)票。新增的機(jī)械設(shè)備用于車間生產(chǎn),電子設(shè)備為財(cái)務(wù)科、質(zhì)檢科使用。新增機(jī)器設(shè)備和電子設(shè)備當(dāng)年的累計(jì)折舊分別為55575元和6669元。

(二)固定資產(chǎn)核算的變化

1、會計(jì)核算科目的變化

(1)舊增值稅(生產(chǎn)型)對固定資產(chǎn)的核算(假設(shè)2009依然執(zhí)行生產(chǎn)型增值稅)。由于固定資產(chǎn)增值稅不能抵扣,其金額只能進(jìn)入固定資產(chǎn)成本。其會計(jì)處理如下:

購進(jìn)固定資產(chǎn)時:

借:固定資產(chǎn)——機(jī)械設(shè)備585 000——電子設(shè)備70 200

貸:銀行存款655200

當(dāng)年計(jì)提折舊:

借:制造費(fèi)用55 575

管理費(fèi)用6 669

貸:累計(jì)折舊62 244

(2)新增值稅(消費(fèi)型)對固定資產(chǎn)的核算。由于新增固定資產(chǎn)的增值稅允許抵扣,應(yīng)增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目來核算新增固定資產(chǎn)的增值稅,該筆增值稅不能計(jì)入固定資產(chǎn)成本。其會計(jì)處理如下:

購進(jìn)固定資產(chǎn)時:

借:固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備 500 000——電子設(shè)備 60 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 95 200

貸:銀行存款 655 200

當(dāng)年計(jì)提折舊:

借:制造費(fèi)用 47 500

管理費(fèi)用 5 700

貸:累計(jì)折舊 53 200

2、會計(jì)核算科目金額的變化

一是固定資產(chǎn)入賬價值的變化。生產(chǎn)型增值稅要將新增固定資產(chǎn)增值稅列入固定資產(chǎn)成本,而消費(fèi)型增值稅要將新增固定資產(chǎn)增值稅列入進(jìn)項(xiàng)稅額,不能計(jì)入固定資產(chǎn)成本。所以新舊增值稅對固定資產(chǎn)入賬價值帶來差異。從上面會計(jì)處理中可以看到:增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)入賬價值減少: 655 200-560 000=95 200(元)。剛好等于允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額95 200(元)(85 000+10 200=95 200)。

二是計(jì)提折舊與計(jì)入費(fèi)用的變化。在折舊率不變的情況下,固定資產(chǎn)入賬價值決定當(dāng)期計(jì)提的折舊額和計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用額。所以固定資產(chǎn)入賬價值的減少使得當(dāng)年固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和費(fèi)用攤?cè)攵紩p少。按照案例中的數(shù)據(jù)可以計(jì)算出消費(fèi)型增值稅比生產(chǎn)型增值稅成本降低幅度,即 95 200/ 655 200=14.53%,當(dāng)然每期的設(shè)備折舊也會相應(yīng)降低14.53%;因此則可以計(jì)算出當(dāng)年少計(jì)提折舊=62 244-53 200=9 044(元)。其中,少計(jì)制造費(fèi)用 =55 575-47 500=8 075(元);少計(jì)管理費(fèi)用=6 669-5 700=969(元)

(三)會計(jì)報表項(xiàng)目金額的變化

1、固定資產(chǎn)(凈值)

消費(fèi)型增值稅規(guī)定新增固定資產(chǎn)的增值稅允許抵扣,其稅額不能計(jì)入固定資產(chǎn)的原值,這就使固定資產(chǎn)年末凈值也會隨之減少。

按照案例數(shù)據(jù)可計(jì)算該公司資產(chǎn)負(fù)債表中“固定資產(chǎn)”的減少額:(655200-62244)-(560000-53200)=86156(元)

2、存貨

按企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定,“存貨”是按“庫存商品”、“原材料”、“材料采購”、“在途物資”、“材料成本差異”、“委托加工物資”、“生產(chǎn)成本”等總賬科目期末余額進(jìn)行分析匯總數(shù)減去“存貨跌價準(zhǔn)備”科目余額后的凈額。當(dāng)期發(fā)生的“制造費(fèi)用”在期末會通過一定的分配方法計(jì)入各種產(chǎn)品成本,并在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,即分配到相應(yīng)產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本”,隨產(chǎn)品的完工轉(zhuǎn)入“庫存商品”。因此,生產(chǎn)用設(shè)備折舊費(fèi)用的降低會降低當(dāng)期的存貨成本。

按案例數(shù)據(jù),現(xiàn)假設(shè)該公司2009年發(fā)生的制造費(fèi)用全部結(jié)轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本,且當(dāng)年生產(chǎn)的產(chǎn)品已銷售了50%,則:

資產(chǎn)負(fù)債表中,“存貨”減少額=8075×50%= 4037.5(元)

3、營業(yè)成本

沿承上述假設(shè),由于生產(chǎn)用設(shè)備折舊費(fèi)用隨著銷售應(yīng)計(jì)入“營業(yè)成本”,所以,生產(chǎn)用設(shè)備折舊費(fèi)用的降低會降低當(dāng)期的營業(yè)成本。因此,利潤表中“營業(yè)成本”減少額=8075×50%=4037.5(元)

4、凈利潤

由于增值稅稅制改革并不增加企業(yè)的經(jīng)營成本和其他業(yè)務(wù)經(jīng)營成本,因此在銷售收入不變的情況下,公司設(shè)備折舊的降低會導(dǎo)致公司當(dāng)期營業(yè)成本和期間費(fèi)用的降低,從而使公司當(dāng)期的營業(yè)利潤提高。受公司當(dāng)期的營業(yè)利潤的影響,其最終的凈利潤也相應(yīng)提高。

按案例數(shù)據(jù)可計(jì)算出利潤表中“凈利潤”增加額:(4037.5+969)×(1-25%)=5006.5×75%= 3754.86(元)

5、應(yīng)交稅費(fèi)

(1)應(yīng)交增值稅

由于2009年新增固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅金允許抵扣,使該公司當(dāng)年少交增值稅為95200元。

(2)應(yīng)交所得稅

由于利潤凈額增加,導(dǎo)致當(dāng)年多交所得稅= (4037.5+969)×25%=1251.64(元)

(3)應(yīng)交稅費(fèi)

當(dāng)年“應(yīng)交稅費(fèi)”減少額=95200-12510.64= 93948.36(元)

上述計(jì)算可知,盡管消費(fèi)型增值稅政策下固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣會增加企業(yè)的所得稅費(fèi)用,但是在固定資產(chǎn)包含的進(jìn)項(xiàng)稅額在當(dāng)期得到完全抵扣時,兩者的絕對值相差懸殊,當(dāng)期應(yīng)納所得稅額的增加并沒有改變企業(yè)整體稅負(fù)的減少和凈利潤的增加。

6、資產(chǎn)總計(jì)、負(fù)債和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)總計(jì)

由于固定資產(chǎn)和成本減少,導(dǎo)致當(dāng)期“資產(chǎn)總計(jì)”減少,其減少額為:

86156+4037.5=90193.5(元)

由于應(yīng)交稅費(fèi)的減少而當(dāng)期凈利潤的增加,導(dǎo)致當(dāng)期“負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)”減少,其減少額為:93948.36-3754.86=901935.5(元)

當(dāng)期“資產(chǎn)總計(jì)”減少額與當(dāng)期“負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)”減少額相等。

三、增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響

增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響具有兩面性,既有積極的,也有消極的。

(一)積極影響

1、降低企業(yè)稅負(fù),激勵企業(yè)技術(shù)更新和改造

從增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算的變化中可知,企業(yè)的凈利潤增加了,整體稅負(fù)減少了?？梢娫鲋刀愞D(zhuǎn)型一方面體現(xiàn)了國家讓利于企業(yè),另一方面激發(fā)了企業(yè)固定資產(chǎn)投入的積極性,加大企業(yè)投資力度,實(shí)現(xiàn)企業(yè)技術(shù)改造和更新。

2、避免稅收重征,刺激高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展

多年來,我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅,對固定資產(chǎn)增值稅金不允許扣除,使資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)稅金負(fù)擔(dān)額高于資本有機(jī)構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè),抑制了企業(yè)用于高新技術(shù)的投資,使原本落后的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展更加滯后,整體發(fā)展水平低,這是與社會產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的發(fā)展相悖的。社會的發(fā)展水平要使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)從一種低水平狀態(tài)上升到高水平狀態(tài),具體體現(xiàn)為生產(chǎn)要素勞動密集型產(chǎn)業(yè)占優(yōu)勢比重逐漸向資金密集型、技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占優(yōu)勢比重過渡。實(shí)行消費(fèi)型增值稅,允許抵扣固定資產(chǎn)增值稅金,可以減輕高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅負(fù),克服重復(fù)征稅,降低投資成本,提高投資利潤率,縮短投資回收期限,從客觀上改善了固定資產(chǎn)結(jié)構(gòu),促進(jìn)了企業(yè)設(shè)備技術(shù)革新和升級換代。

3、出口徹底退稅,增強(qiáng)國際競爭力

生產(chǎn)型增值稅規(guī)定不抵扣固定資產(chǎn)增值稅金,出口產(chǎn)品退稅金額不包括為生產(chǎn)該產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金,這樣采用同樣稅率的國內(nèi)商品征收的增值稅金額就會比國外同類商品所負(fù)擔(dān)的增值稅金額高,增大商品的內(nèi)在價值,使我國的出口產(chǎn)品在國際競爭中處于劣勢。消費(fèi)型增值稅規(guī)定抵固定資產(chǎn)的增值稅金,出口產(chǎn)品退稅金額包括為生產(chǎn)該產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金,實(shí)現(xiàn)了該產(chǎn)品出口徹底退稅,降低了出口商品價值,增強(qiáng)了該商品國際競爭力。

(二)消極影響

1、造成了企業(yè)稅負(fù)不公平性

由于消費(fèi)型增值稅只針對2009年1月1日新增的固定資產(chǎn)增值稅允許抵扣,以前的固定資產(chǎn)增值稅不能抵扣,特別是2008年年末購置的固定資產(chǎn)增值稅不能抵扣,這種抵扣時間的限制對企業(yè)造成了不公平稅負(fù),因?yàn)榧{稅人并不知道國家稅法什么時候?qū)嵤?也不可能預(yù)知稅制改革的內(nèi)容。企業(yè)只能根據(jù)自己的實(shí)際需要進(jìn)行固定資產(chǎn)購置,但是根據(jù)新增值稅法,2008年年末和2009年年初所購置的固定資產(chǎn),對企業(yè)來說所享受到國家稅制改革政策的好處是截然不同的,尤其對固定資產(chǎn)在企業(yè)資本構(gòu)成中比較大的企業(yè)更是如此,2008年年末購置要多交稅,2009年購置要少交稅。

2、加劇了企業(yè)的偷稅活動

在現(xiàn)實(shí)中,由于我國“以票管稅”為主的手段不能有效控制偷漏稅行為。這就加劇了企業(yè)為了增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣采用多種違法手段利用增值稅專用發(fā)票的偷稅活動。一是購貨方制造虛假交易,委托銷售方虛開增值稅發(fā)票;二是購貨方采用假進(jìn)貨退回手法,將2008年年末購入且已索取普通發(fā)票的固定資產(chǎn),通過向銷售方退回普通發(fā)票索取增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣;三是企業(yè)將購入生活用的汽車、高檔家用電器等固定資產(chǎn),偷梁換柱改變產(chǎn)品名稱或?qū)傩?用作企業(yè)進(jìn)行抵扣;等等。

(三)克服消極影響的建議

1、允許增值稅轉(zhuǎn)型前一年新增設(shè)備類固定資產(chǎn)按50%抵扣增值稅金

考慮我國財(cái)政承受能力,建議允許增值稅轉(zhuǎn)型前一年(2008年)新增設(shè)備類固定資產(chǎn)憑增值稅專用發(fā)票按50%進(jìn)行抵扣增值稅額,對于金額特別大的企業(yè)可采用2～3年分期抵扣的辦法。對轉(zhuǎn)型前一年新增設(shè)備類固定資產(chǎn)進(jìn)行抵扣,可以解決期初存量固定資產(chǎn)折舊確認(rèn)和計(jì)量的稅收難題,使稅收征管方面具有可操作性。對增值稅轉(zhuǎn)型前一年設(shè)備類固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額按50%進(jìn)行減半抵扣,既符合國際期初固定資產(chǎn)過渡性政策慣例,又能順理成章地納入“固定資產(chǎn)須驗(yàn)收交付使用后予以抵扣”的稅收條款,從而使得稅收政策銜接變得合理。

2、加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管力度,完善征管方式

一是加強(qiáng)監(jiān)管。在審核增值稅專用發(fā)票時,應(yīng)設(shè)計(jì)切實(shí)可行的審核程序,加增交叉審核力度。同時,需要盡快實(shí)行增值稅征管的信息化以至全國聯(lián)網(wǎng),建立企業(yè)—銀行—稅務(wù)部門—工商部門之間遙相呼應(yīng)的計(jì)算機(jī)稽征體系,達(dá)到信息共享。

二是完善征管方式。要改變現(xiàn)行增值稅僅僅以票扣稅的現(xiàn)狀,降低發(fā)票的含金量,從根源上遏制利用增值稅發(fā)票偷逃稅現(xiàn)象。建議在增值稅計(jì)稅采用發(fā)票法的基礎(chǔ)上結(jié)合賬簿法的計(jì)稅方式,使得進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算不僅要“以票扣稅”,而且要“憑賬扣稅”。

[1]中華人民共和國國務(wù)院令第538號.中華人民共和國增值稅暫行條例[S].2008.

[2]財(cái)政部和國家稅務(wù)總局令第50號.中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[S].2008.

[3]2009年度全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材——財(cái)務(wù)與會計(jì)[M].北京:中國稅務(wù)出版社, 2009.

Impact of VAT Transition on Corporate Financial Accounting

ZHA Fang-neng
(Huanggang Polytechnic College,Huanggang438002Hubei)

“Provisional Regulations on Value Added Tax”implemented in 2009 marked that our value-added tax is changed from production-based into consumption-based.The core difference between production-based valueadded tax and consumption-based VAT is to permit the core deductible VATon fixed assets purchased.This content changes,on one hand,bring changes of the amount and the accounting courses of fixed assets,and changes of the accounting statement project amounts to the enterprise,and on the other hand,bring positive and negative business influences to the enterprises.

VAT;Transition;Business;Financial accounting;Impact

F810.422

A

1672-1047(2010)05-0096-04

10.3969/j.issn.1672-1047.2010.05.29

[責(zé)任審校:蔡新職]

2010-09-11

查方能,男,監(jiān)察處長,副教授。E-mail:zhafangneng@hgpu.edu.cn.