上海鐵路局財務處 朱麗平

收入的確認是財務報告系統(tǒng)中最關鍵的一個問題，同時又是會計理論與實務中的難題。對于公司的所有者、管理者和其他利益相關者來說，收入的重要性是長期存在且公認的。一般而言，會計確認收入的基本原則是權責發(fā)生制。它要求以權利與義務發(fā)生的時間作為收入或者費用確認的時間。

一、現行會計準則對建造合同收入確認的規(guī)定

我國《企業(yè)會計準則第14號-收入》和《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》分別對收入的認定和計量進行了具體明確，其確認收入建構的基礎是以風險和報酬是否轉移為臨界點，這與國際會計準則《ISA11-建造合同》和《ISA18-收入》的規(guī)定是基本一致的。總的來說，對勞務的完成程度能夠可靠地確定的建造收入根據完工百分比法確認，對不滿足完工百分比法確認條件的遵循謹慎性原則，采取成本補償方式核算。

對建造合同收入采用完工百分比法進行計量最大的優(yōu)點是符合權責發(fā)生制原則，因為對于按照雙方簽定的合同進行重大工程施工的企業(yè)，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限長，往往要經過數個會計期間才能完成，采用完工百分比法，按照完工進度比例確認收入和費用，能及時提供與財務報表使用者決策相關的信息，使會計各期的信息更具可比性。

在對建造合同采取何種核算方式的問題上，美國的規(guī)定是可以選擇采用完工百分比法和合同完成法兩種方法的一種。有些國家由于更傾向于“穩(wěn)健原則”，主張不論在什么情況下，均采用合同完成法，不按照工程進度，等到工程完工再確認收益。

二、統(tǒng)一收入準則的必要性以及國際趨同的目標

對企業(yè)來講，業(yè)務涉及的范圍跨越各個領域，需要根據準則的規(guī)定將一攬子收入分解成銷售收入、提供勞務收入、建造合同收入等，在具體操作中還需要會計人員利用職業(yè)判斷。尤其是對于多要素復雜的合同，則依據不同的標準來判斷收入確認的時點就較為困難。而且，對收入的確認相關各方并未形成一致的原則，經濟全球化的趨勢又需要一個易懂的、健全的且一致的標準來提高收入確認的可比性和財務報表使用者對收入的可理解性。

2002年10月，IASB與FASB將‘收入確認”聯(lián)合項目的目標定為明確收入確認原則，為國際財務報告準則和美國公認會計原則制定一項適用于所有行業(yè)和交易事項的收入確認準則，通過減少企業(yè)所使用的準則數量來簡化財務報表的編制，提高收人在企業(yè)與地域間的可比性。

三、對執(zhí)行準則過程中相關問題的修訂對建造合同收入確認的影響

2008年7月3日，國際財務報告解釋委員會發(fā)布了《國際財務報告解釋公告第15號——房地產建造協(xié)議》，在房地產項目建造收入確認會計處理進行了規(guī)范，并就如何確定某一房地產協(xié)議是適用《ISA11-建造合同》還是《ISA18-收入》提供了指南，并說明了各相應情況下收入確認的時間。

緊跟著，財政部二00九年六月十一日發(fā)布《關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號），對企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產適用準則進行了進一步明確。房地產購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產設計的主要結構要素，或者能夠在建造過程中決定主要結構變動的，房地產建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應當遵循《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認收入。房地產購買方影響房地產設計的能力有限(如僅能對基本設計方案做微小變動)的，企業(yè)應當遵循《企業(yè)會計準則第14號——收入》中有關商品銷售收入的原則確認收入。

從以上解釋公告透露出來的信息表明，某些主體將由現行的在一個建造過程中逐步確認收入的做法，改變?yōu)樵谀骋粋€時刻（完工時或交付時）確認收入。

2008年12月，FASB與IASB就收入確認問題聯(lián)合發(fā)布了一份征求意見稿 《Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers》（關于與客戶簽訂合同中收入確認的初步觀點）。該稿立足于制定單一、以合同為基礎的收入確認模型，并通過提供清晰指引和簡化準則來提高收入確認的可比性和財務報表使用者對收入的可理

四、未來的單一收入確認準則對建造合同收入確認及會計核算可能產生的影響

解性。討論稿的原則：

1.Contract-based revenue recognition principle：基于與客戶訂立的合同進行收入確認——具體的說，是基于主體與客戶訂立的合同的中凈頭寸（Net position）的增加（由于主體履行合同規(guī)定的履約義務）進行收入的確認；

2.Identification of performance obligations：將提供商品及提供勞務視為向客戶轉讓資產，履約義務則是與客戶簽訂一項轉讓該資產的合約承諾；如果在不同時間向客戶轉讓承諾資產（商品或勞務），則應對履約義務進行單獨核算；

3.Satisfaction of performance obligations：在客戶獲得對承諾資產（商品或勞務）的控制權、從而該資產已成為客戶的資產時，針對每項履約義務確認收入；

4.Measurement of performance obligations：基于相關商品或勞務的相關單獨售價將初始時的交易價格分配至履約義務。

該討論稿傳達出來的信息是：收入的確認是由合同資產和負債的改變所導致的直接的、必須的結果。合同中涉及的權利應定義為企業(yè)的資產，合同中涉及的義務應定義為企業(yè)的負債，只要企業(yè)持倉凈額（net position）的增加是來自以權利為基礎的資產或履行義務時產生的負債，收入就應該被確認。確認收入的時點由風險和報酬的轉移變?yōu)榭蛻羧〉脤ο嚓P資產的控制權時。這種強化“資產-負債”的做法與之前IASB持續(xù)推進資產負債表改革的方向是一致的。

按照現行的IFRS及國內會計準則，建造合同可以分期確認收入（這種確認收入的方法筆者認為是利潤表觀點的表現，它強調某一時期收入與費用的配比以及經營成果在損益表上的體現）。如果按照未來的收入確認方式，由于客戶在建造期間并未控制資產的主體，則根據上述討論建議，該類收入可能只有在建造期結束才確認收入，這種理論導向是對以往收入確認的標準（以“風險和報酬的轉移”為核心）的徹底顛覆，建造合同中的完工百分比法的收入確認前提也將不復存在，當然它帶來的變化不止于建造合同方面。對于承擔建造合同的企業(yè)來說，要到客戶取得資產控制權時才確認營業(yè)收入，實際建造的各個會計期間都沒有營業(yè)收入，支出項目都記錄在存貨、預收賬戶里，等到工程完成、客戶取得資產控制權后，才將全部成本與全部收入配比，確定工程項目的已實現盈利。這樣做的好處是顯而易見的。首先，確認不能實現的利潤的危險可以減少到最低限度。由于各會計期間不確認收入，也不結轉成本，對不可預見的成本或可能發(fā)生的損失不需要作大量的估計或調整，所產生的會計信息較為穩(wěn)健，符合謹慎性原則；其次，可以有效遏制建筑類公司對收入和利潤肆無忌憚隨心所欲的調節(jié)，保證會計信息的真實性。

但是，針對第三點原則根據每項履約義務確認收入，如何界定資產控制權的取得將成為各方爭論的焦點，是回歸到法定所有權還是其他都有待于進一步明確。對于建造合同的客戶方來說，根據原準則是按照工程結算進度逐步增加資產（“在建工程”科目）的,但根據該討論稿未取得控制權的項目不能確認為本企業(yè)資產，還有隨之而來的借款費用資本化、在建工程轉固時點問題，資產定義和固定資產、借款費用準則都可能需要作相應的修改。另外對建造企業(yè)來說，可能產生的影響在于稅務方面。在美國稅制中，有一條著名的定律，即克拉尼斯基定律：如果納稅人的財務會計方法致使收益立即得到確認，而費用永遠得不到確認，稅務當局可能會因所得稅目的允許采用這種會計方法；如果納稅人的財務會計方法致使收益永遠得不到確認，而費用立即得到確認。我國現行所得稅法規(guī)定：對于建造合同（包括但不限于），一般情況下，不能等到合同完工時或進行結算時才確定應稅收入。企業(yè)應當按照完工進度或者完成的工作量對跨年度的特殊勞務確認收入和扣除進行納稅，保證跨納稅年度的收入在不同納稅年度得到及時確認，保證稅收收入的均衡入庫。待客戶取得資產控制權時一次確認收入的做法與稅法規(guī)定的差異會產生大量的遞延所得稅項。不僅如此，相關成本如何分期在稅前扣除也是一個實際操作中的難點，涉及到大量稅收核定方面的內容，同時也將加大企業(yè)稅收調整成本。其次，這種收入確認方法是對以往強調的權責發(fā)生制的一種背離，特別是將會計利潤集中到控制權轉移時一次確認，使得會計收益在各會計期間波動較大，在報表可比性方面大打折扣，企業(yè)可能需要大量的表外披露來表述合同履行的程度及影響。根據安永國際會計公司的一項調查，美國公司的年度財務報表信息量自1972年以來平均每年以31%的速度增長，而同期附注的增長速度則達75%，而在國內，無論是企業(yè)一方還是信息使用者一方都對表外披露的程度重視不夠。監(jiān)管方除對上市公司的表外披露有限制性規(guī)定以外，對其他企業(yè)則缺乏強制性規(guī)定。在這種環(huán)境下，企業(yè)僅僅通過表外披露無法滿足信息使用者各方對建造合同實施進程及影響充分理解的需求，需要有關部門制訂一套較為規(guī)范的表外信息披露制度，對某些重大信息要強制披露，以保證表外信息的決策有用性，降低信息使用者的判斷風險。

美國前SEC主席Authur·Levit t曾說：“按良好會計準則產生的財務報告,要使應在本期報告的事項,既不提前,也不滯后;不提過多預防意外的準備;不確認遞延損失;公司的經營業(yè)績實際上在各年是起伏不定的,財務報告不應進行所謂的 ‘平滑’;不人為地粉飾一個似乎前后一致的、穩(wěn)定發(fā)展的假象”。盡管收入新準則的推出會導致很多不同的聲音，但是只要相關各方都在上述這個大的框架內，努力消除目前不同準則之間收入確認不一致的問題，從而提高收入確認的可比性和財務報表使用者對收入的可理解性這個目標應該是可以實現的。

[1]葉正虹 汪泓 《盈余管理之 阿喀琉斯之踵-收入確認會計準則的發(fā)展與完善》《經濟論壇》.2009（10）

[2]中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則一應用指南》.2008

[3]Bruce·Pounder《收入確認的新看法》

[4]德勤中國網站對 《關于與客戶簽訂合同中收入確認的初步觀點》的解釋說明 2009年1月

[5]張驚辰 《施工企業(yè)按完工百分比法確認工程收入的探討》《財經界》.2009（7）