曲明榮

（濰坊學院，山東濰坊261061）

我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制存在的問題及完善對策

曲明榮

（濰坊學院，山東濰坊261061）

房地產(chǎn)稅源具有穩(wěn)定性和持續(xù)性，健全的房地產(chǎn)稅收法律制度是房地產(chǎn)市場法制化的利器。建國以來我國房地產(chǎn)稅制雖然經(jīng)過幾次調(diào)整，但在稅負環(huán)節(jié)、稅種結(jié)構(gòu)、課稅依據(jù)、稅率設置等方面仍存在不合理之處，可通過建立規(guī)范、合理的房地產(chǎn)稅種，改革計稅依據(jù)，調(diào)整稅率稅費，建立健全房地產(chǎn)評估制度等加以完善。

重復課稅；市場價值；重流輕保；評稅制度

一、我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制存在的問題

（一）稅負環(huán)節(jié)分布不合理，保有環(huán)節(jié)稅負過低，抑制了房地產(chǎn)稅收收入的正常增長

房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營過程主要包括：開發(fā)、保有和轉(zhuǎn)讓三個環(huán)節(jié)，與此相對應，在各環(huán)節(jié)存在著不同的稅種：在房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)涉及營業(yè)稅、印花稅、城市維護建設稅和企業(yè)所得稅等；在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)涉及契稅、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅(或個人所得稅)、營業(yè)稅和城市維護建設稅等；在房屋出租環(huán)節(jié)涉及營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅(或城市房地產(chǎn)稅)等；在房地產(chǎn)靜態(tài)保有環(huán)節(jié)涉及耕地占用稅、房產(chǎn)稅(城市房地產(chǎn)稅)和城鎮(zhèn)土地使用稅。從稅種在各環(huán)節(jié)的分布情況(表1-1)可以直觀地看出，我國房地產(chǎn)行業(yè)的稅收政策在房地產(chǎn)開發(fā)及轉(zhuǎn)讓(銷售和出租)環(huán)節(jié)稅種較多，較完善，而在保有環(huán)節(jié)僅涉及三種稅，稅負較輕。

開發(fā)、出租、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的高稅負制約了房地產(chǎn)開發(fā)商的開發(fā)積極性，加大了開發(fā)建設成本，提高了購房的門檻，從而抑制了住房消費，阻礙了購房者潛在需求向有效需求的轉(zhuǎn)化。同時也抬高了房屋的銷售價格，制約了居民購買、租用房屋的積極性，進而影響了房屋銷售、出租等流通市場的充分發(fā)育。另外，過高的稅負還會導致部分房地產(chǎn)開發(fā)商通過隱性交易逃避納稅義務，造成稅收收入的減少；保有環(huán)節(jié)的低稅負降低了持有房地產(chǎn)的機會成本，加劇了房屋土地的閑置，導致本來有限的房地產(chǎn)資源無法充分利用。

表1-1當前我國房地產(chǎn)稅制

（二）稅種結(jié)構(gòu)設置不合理，重復征稅現(xiàn)象嚴重

1.土地增值稅與營業(yè)稅的重復

由于土地增值稅是在房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收的，每轉(zhuǎn)讓一次就征收一次土地增值稅，因此，土地增值稅除了具有所得稅的特征外，還存在著流轉(zhuǎn)稅的特點。這就使得在房地產(chǎn)產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓過程中按現(xiàn)行稅制，既要以銷售收入、轉(zhuǎn)讓收入、租金收入和服務費為計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅又要以因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的增值額為計稅依據(jù)繳納高額的土地增值稅，形成了重復征稅，進而阻礙了土地的正常流轉(zhuǎn)。

2.房地產(chǎn)租賃中的重復

房屋出租取得的租金收入，需同時繳納12%的房產(chǎn)稅、5%的營業(yè)稅，還有所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護建設稅以及教育費附加等，綜合稅負高達租金收入的30%以上，而個人出租房產(chǎn)取得的收入還要繳納3%的營業(yè)稅和20%的個人所得稅，對收入重復征稅既增加了納稅人的奉行成本和稅務機關(guān)的征管成本，又催生了偷逃稅的動機，導致了大量地下租賃市場的存在。

3.契稅與印花稅的重復

對房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)或契約，承受方既要按書據(jù)或契約所承載金額繳納0.05%的印花稅，又要按規(guī)定的稅率繳納契稅。印花稅是就經(jīng)濟活動中書立的憑證契約征收，契稅是對房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時就雙方當事人所訂立的契約征收，在征收范圍上，這兩種稅明顯存在著交叉重復問題，有失公平原則，也給稅收的征收管理帶來了難度。

4.營業(yè)稅自身的重復

中醫(yī)藥根植和滋養(yǎng)于存續(xù)千年的華夏文明，所謂“非凡”，就是在授課實踐中將中藥背后的文化、文藝和文學情懷盡可能地提取和凸顯，讓學生在波瀾壯闊的歷史畫卷中領略屬于中藥的那份別樣之美，并根據(jù)專業(yè)側(cè)重各取所需，充實自己。但是，大學教育應將“以德樹人、以德育人”的理念貫穿始終，培養(yǎng)德才兼?zhèn)?、德藝雙馨的新時代醫(yī)務工作者是人才培養(yǎng)的應有之意。

營業(yè)稅是房地產(chǎn)開發(fā)與銷售過程中的一個主要稅種，在開發(fā)階段它是以從事建筑、安裝、修繕裝飾和其他工程作業(yè)所取得的營業(yè)額為計稅依據(jù)，其中包括工程價款(即工程造價)及工程價款之外收取的各種費用(包括材料差價、包工費等等)，其中工程價款=直接費+間接費+計劃利潤+稅金。由此可見，在計算應納稅款時，就會出現(xiàn)重復征稅的問題：在銷售階段的計稅依據(jù)除包括上述各項外，還應包括代當?shù)卣坝嘘P(guān)部門收取的一些資金，如代市政府收取的市政費，代郵政部門收取的郵政通訊配套費等，同時還包括在前一階段己繳納的營業(yè)稅。如果房地產(chǎn)在流轉(zhuǎn)過程中經(jīng)過多次交易那么就不可避免地產(chǎn)生了重復征稅的問題。

重復征稅從微觀上來說，提高了房地產(chǎn)的售價，增加了消費者的負擔。由于目前房地產(chǎn)市場仍然是買方市場，房地產(chǎn)開發(fā)商能夠?qū)⑵淅U納的稅收作為開發(fā)成本攤?cè)敕績r中，消費者也只能默默承受著高額的房價，這使得對房地產(chǎn)行業(yè)重復課征的各項稅收大都結(jié)結(jié)實實地落在最終負稅者也就是房地產(chǎn)的消費者身上。從宏觀上來說，阻礙了房地產(chǎn)業(yè)的流通，造成了房地產(chǎn)資源配置的不合理。

（三）課稅依據(jù)不符合經(jīng)濟發(fā)展的原則

以房地產(chǎn)的市場價值作為財產(chǎn)課稅的計稅依據(jù)應該說是比較科學的，這也是各國普遍采用的計稅方法。市場價值反映了土地、房產(chǎn)作為經(jīng)濟資源的價值，它不僅包括土地的級差收益，而且包括土地、房屋的時間價值。在市場經(jīng)濟下，任何土地、房產(chǎn)都有一個時間價值，市場機制越完善，這個價值就越容易體現(xiàn)，越容易得到認可。但是，我國當前是以土地的面積和房產(chǎn)的原值或租金作為計稅依據(jù)，不能反映土地的級差收益和土地、房產(chǎn)的時間價值。高速經(jīng)濟增長帶來了土地和房產(chǎn)大幅度的升值，新房與舊房市值相差非常大，以歷史成本為計稅依據(jù)，不能反映市場價值，而且大大縮小了稅基，也造成了新舊企業(yè)稅負不均。同時，從價計征與從租計征還具有不公平性。從價計征的房產(chǎn)稅，是依據(jù)房產(chǎn)原值減去10%—30%后的余額按1.2%的稅率計征。從租計征的房地產(chǎn)稅，是以租金的收入乘以12%的稅率計征，與按歷史成本從價計征相比，從租計征顯然稅負過重。有的企業(yè)房租收入甚至搞暗箱操作，較難獲得明確憑證，從租計征房產(chǎn)稅變成一紙空談。

城鎮(zhèn)土地使用稅征收方式也缺乏彈性，我國現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅是以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，實行從量課征方式。這種課征方式使稅額不能隨課稅對象價值的上升而上升，具有稅源不足且缺乏彈性的缺點，不能發(fā)揮調(diào)節(jié)土地級差收入的作用，也無法對土地閑置現(xiàn)象和土地投機行為起到應有的宏觀調(diào)控作用。

（四）稅率設置不合理

土地增值稅稅率過高，不利于促進土地的合理流轉(zhuǎn)。我國土地增值稅實行4級超額累進稅率，第一級稅率就達到了30%，最高邊際稅率更是達到了60%。而且所定的稅率未考慮對長期持有和短期持有房地產(chǎn)加以區(qū)別對待，不利于抑制房地產(chǎn)投機活動；同時，為調(diào)節(jié)土地的級差收益，城鎮(zhèn)土地使用稅采用不同城市、不同地段設置不同稅率的方法，結(jié)果造成稅率檔次設置不合理，并且隨意性大，操作起來缺乏客觀標準，影響了稅收征管的力度，造成財產(chǎn)稅收入的流失。

（五）房地產(chǎn)稅費體系混亂，存在“費擠稅”等不合理現(xiàn)象

1.稅費并立

2.稅輕費重

我國涉及房地產(chǎn)業(yè)的各種收費項目名目繁多，且費項總數(shù)遠多于稅項總數(shù)。首當其沖是房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)費的比重過大，一般來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售的住房價格主要包括四個部分：成本、費用、稅金、利潤。有關(guān)資料表明國外房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，這四部分的比重分別為73%，10%，10%，7%，而我國為41%，40%，10%，9%，可見對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，造成房價居高不下的原因在于費用過高。

在房地產(chǎn)開發(fā)、流通階段，頻繁向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收費，導致房地產(chǎn)的高成本和高價格，嚴重扭曲了房地產(chǎn)商品的真實價值，直接加重了消費者的負擔；各種行政事業(yè)性收費的膨脹，抑制了真正意義上的稅收的培育和成長?！岸愝p費重”的狀況使得國家稅收政策難以發(fā)揮其作為經(jīng)濟杠桿的調(diào)節(jié)作用，也使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)把同政府部門搞關(guān)系看成了節(jié)約成本的途徑，更易孽生腐敗。

（六）房地產(chǎn)評估制度和房地產(chǎn)稅收評稅政策不健全，未能在調(diào)節(jié)收入等方面發(fā)揮應有作用

我國房地產(chǎn)評估制度剛剛建立，目前還缺乏房地產(chǎn)稅收征管的配套制度，影響了稅收征管的力度。缺乏嚴密的財產(chǎn)登記制度往往造成房產(chǎn)的私下交易；同時與房地產(chǎn)稅收密切相關(guān)的房地產(chǎn)價格評估制度和房地產(chǎn)稅收評稅政策也不健全，評估價格常常與事實脫節(jié)；稅務部門內(nèi)部沒有專門的房地產(chǎn)評稅機構(gòu)和評稅人員，現(xiàn)有的房地產(chǎn)稅征管人員素質(zhì)難以適應稅收征管的需要，再加上許多稅基老化，導致稅基侵蝕，稅收流失現(xiàn)象十分嚴重，以致在調(diào)節(jié)收入差距、平均住房面積等方面未能發(fā)揮其應有的作用。

二、完善我國房地產(chǎn)稅制體系的對策

（一）建立規(guī)范、合理的房地產(chǎn)稅種，改變“重流輕?！钡亩愂阵w系

在房地產(chǎn)保有階段課稅，可以起到促進節(jié)約和合理利用房地產(chǎn)資源的作用，因此可以將流通環(huán)節(jié)的一些稅種轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收；將房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、土地使用稅、土地增值稅合并，在財產(chǎn)稅體系中統(tǒng)一設置物業(yè)稅；設立地價稅，以土地的評估價值作為計稅依據(jù)，向土地的實際占用者征收，取消現(xiàn)行的土地使用稅；同時增加空地閑置稅；適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。遺產(chǎn)稅和贈與稅的開征將彌補無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收調(diào)節(jié)的缺位。

（二）以市場價值為計稅依據(jù)

以市場價值為稅基有兩個優(yōu)點：一是稅基具有彈往，隨著房地產(chǎn)市場價值的上漲，稅基擴大，財產(chǎn)稅的收入也將相應增加；二是市場價值反映納稅人的納稅能力，有利于實現(xiàn)稅收公平原則。根據(jù)十六屆三中全會確定的稅制改革思路，當前我國房地產(chǎn)稅改革的目標設計應按照“房地合一、整體評估、一并征稅”的原則，將現(xiàn)行的土地使用稅按面積從量定額征稅、房產(chǎn)稅對企業(yè)自用房產(chǎn)按房產(chǎn)原值一次減除一定比例后的余值征稅以及單位和個人出租按租金收入征稅的方式，統(tǒng)一改為按房地產(chǎn)的評估價值征稅。即房地產(chǎn)稅合理、準確的計稅依據(jù)應是土地使用權(quán)和房產(chǎn)所有權(quán)的市場價值，計稅的市場價值應通過評估確認。

（三）調(diào)整房地產(chǎn)稅率

在計稅依據(jù)調(diào)整為評估價值后，可將房產(chǎn)稅的稅率調(diào)整為1%-3%的幅度比例稅率。這樣設計主要考慮：一是我國經(jīng)濟發(fā)展不平衡，城鄉(xiāng)差別的需要，各省、自治區(qū)、直轄市可據(jù)實際情況因地制宜，從中選擇自己的適用稅率；二是貫徹稅收公平原則即橫向公平和縱向公平；三是有利于不同地區(qū)財政收入的合理增長。為了提高土地的使用效率，合理調(diào)節(jié)土地級差收益，應適當提高土地使用稅的稅額，另外應把農(nóng)村非農(nóng)業(yè)用地納入土地使用稅征稅范疇，考慮到城鄉(xiāng)實際存在的差別，對農(nóng)村非農(nóng)業(yè)用地的征稅專設一檔稅額。同時現(xiàn)行耕地占用稅的稅率也應適當提高。

（四）調(diào)整房地產(chǎn)行業(yè)稅費

1.將具有經(jīng)營性質(zhì)的房地產(chǎn)收費從行政事業(yè)性收費中分離出去，將其它行政性收費(基金)轉(zhuǎn)入流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅和行為稅，只保留權(quán)屬登記等證照工本費，實現(xiàn)真正意義上的“少費政府”。

2.按性質(zhì)和目的合并稅(費)種。根據(jù)土地與房屋的內(nèi)在價值聯(lián)系和物業(yè)商品的流轉(zhuǎn)特征，將與房地產(chǎn)相關(guān)的稅費合并成房地產(chǎn)稅(物業(yè)稅)；將一部分名費實稅的收費改為稅，如可以將土地閑置費改為士地閑置稅，將耕地復墾基金、新菜地建設基金、征地管理費合并到耕用稅中一并征收；將與城市規(guī)劃建設相關(guān)的收費項目并入城市建設稅；將教育設施配套收費并入教育稅等。

3.取締“不合理、不合法、純屬三亂”性質(zhì)的收費項目，以減輕納稅人的額外收費負擔，同時應擴大稅基，拓寬征收范圍，將房地產(chǎn)稅培育成地方稅收體系的骨干稅種。根據(jù)我國目前財稅體制及市場產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況，使我國房地產(chǎn)業(yè)綜合稅費負擔適當調(diào)低，并調(diào)整不同環(huán)節(jié)的稅負。

（五）優(yōu)化會計方法，減少核算漏洞

我國會計準則和企業(yè)會計制度對如何確認企業(yè)的收入和費用做出了一些規(guī)定，但是只適用于一般的行業(yè)，沒有考慮到房地產(chǎn)企業(yè)自身的特點。《企業(yè)會計制度》中第九十七條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認原則執(zhí)行；如果符合建造合同的規(guī)定，并且有不可撤銷的建造合同的情況下，也可按建造合同收入確認的原則，按照完工百分比法確認房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的收入?！睋?jù)此規(guī)定，房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移到買方時，企業(yè)應確認銷售收入，但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但所有權(quán)上的風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況。在這種情況下，企業(yè)則可分析交易的實質(zhì)，確定是作為銷售，還是作為籌資、租賃或利潤分成處理。另外還規(guī)定：在確認收入時，還應考慮價款收回的可能性，估計價款不能收回的部分不能確認收入。如此規(guī)定勢必會導致房地產(chǎn)企業(yè)在收入確認上存在收入確認滯后，且收入確認額較少的局面。還有對房地產(chǎn)企業(yè)所取得的收入如何和發(fā)生的成本費用進行配比仍欠缺明確的規(guī)定，由此可見新會計準則和企業(yè)會計制度對房地產(chǎn)企業(yè)應如何確認收入和成本費用仍缺乏應有的重視。因而必須根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況，對房地產(chǎn)企業(yè)的成本費用核算進行優(yōu)化，減少企業(yè)通過會計核算來偷逃稅收的漏洞。

（六）建立和完善房地產(chǎn)估價制度

主要包括：第一，建立一套適應于市場經(jīng)濟發(fā)展的房地產(chǎn)評估機構(gòu)。由于房地產(chǎn)價格評估具有較強的專業(yè)性和技術(shù)性，需要成立公正、客觀、權(quán)威和社會化的專門的評估機構(gòu)。在市場經(jīng)濟條件下，房地產(chǎn)市場的發(fā)展和管理，必須依靠兩個層次：政府的調(diào)控和社會民間機構(gòu)的參與。因此，房地產(chǎn)評估機構(gòu)也應分兩個層次：政府的房地產(chǎn)評估機構(gòu)和社會民間的房地產(chǎn)評估機構(gòu)，前者主要注重房地產(chǎn)市場的核心問題即價格管理，后者主要在房地產(chǎn)交易活動中發(fā)揮作用；第二，加強對房地產(chǎn)價格評估理論、評估方法的研究，逐步形成一套符合我國國情的房地產(chǎn)估價理論、方法體系，為房地產(chǎn)稅收計征提供科學的依據(jù)；第三實行房地產(chǎn)估價人員資格認證制度，盡快建立一支富有實踐經(jīng)驗、精通房地產(chǎn)估價理論的房地產(chǎn)估價師隊伍。

（七）在稅務部門建立房地產(chǎn)評稅制度

評稅是房地產(chǎn)估價在稅收上的運用，它是指政府為了滿足其財政收入的需要，定期依照法定的程序和規(guī)則對房地產(chǎn)納稅義務人所擁有的房地產(chǎn)進行估價并以這些房地產(chǎn)的評估值為計稅依據(jù)，借以分配每個納稅人所應承擔的房地產(chǎn)稅額的一種方法。目前，對房地產(chǎn)納稅人擁有的房地產(chǎn)，還由房地產(chǎn)評估機構(gòu)進行評估，等到條件成熟的時候，在稅務部門建立房地產(chǎn)的評稅機構(gòu)和健全的評稅制度。

總之，房地產(chǎn)稅作為地方稅收的一部分，從長遠發(fā)展來看，有一定的潛力。應與時俱進，改革房地產(chǎn)稅，揚長避短，真正發(fā)揮房地產(chǎn)稅在組織地方財政收入、調(diào)控宏觀經(jīng)濟方面的作用，使房地產(chǎn)資源達到優(yōu)化配置，合理使用的目的。

[1]呂獻榮.我國開征物業(yè)稅的必要性及框架設計探討[J].會計之友（上旬刊），2009，(7)：26-27.

[2]張?zhí)煺?我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制存在的問題及建議[J].稅收與企業(yè)，2002，（9）：6-8.

[3]李東海.完善我國房地產(chǎn)稅收體系研究[D].中國海洋大學，2008.

責任編輯：王玲玲

F810.423

A

1671-4288(2010)03-0071-04

2010-04-25

曲明榮（1965-），女，山東濰坊人，濰坊學院經(jīng)濟管理學院副教授。研究方向：財務管理。