方海芹

(天津市南開區(qū)職工大學(xué),天津市 300100)

增值稅轉(zhuǎn)型相關(guān)固定資產(chǎn)的稅收規(guī)定及會計處理

方海芹

(天津市南開區(qū)職工大學(xué),天津市 300100)

國務(wù)院新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》,核心是實行消費型增值稅,固定資產(chǎn)的相關(guān)會計處理發(fā)生根本性變化。通過對增值稅全面轉(zhuǎn)型后的固定資產(chǎn)的稅務(wù)及會計處理進(jìn)行探討分析,剖析了消費型增值稅的會計處理模式。

增值稅轉(zhuǎn)型;固定資產(chǎn);會計處理;消費型增值稅

增值稅轉(zhuǎn)型改革的大幕已經(jīng)拉開,增值稅、消費稅、營業(yè)稅三大流轉(zhuǎn)稅暫行條例及實施細(xì)則全面修訂,并于2009年1月1日起開始實施。增值稅改革的核心是實行消費型增值稅,固定資產(chǎn)的相關(guān)會計處理發(fā)生根本性變化,財政部和國稅總局還陸續(xù)發(fā)布了《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》等多個配套文件,對三大流轉(zhuǎn)稅重點政策進(jìn)行了調(diào)整和充實,會計人員在進(jìn)行系統(tǒng)的學(xué)習(xí)稅收政策的同時,還應(yīng)該注意到會計核算的調(diào)整和變化。本文主要結(jié)合新稅制的改革談幾點關(guān)于增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)的會計處理,以滿足會計人員實務(wù)操作的需要。

一、固定資產(chǎn)概念和進(jìn)項稅額抵扣時間

修訂后的實施細(xì)則第二十條規(guī)定,固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。這主要是與會計準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法等關(guān)于固定資產(chǎn)的表述不相一致,這里的固定資產(chǎn)不包括房屋、建筑物等不動產(chǎn)?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008] 170號)規(guī)定,納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后(含1月1日,下同)實際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。

二、新增固定資產(chǎn)抵扣進(jìn)項稅額的財稅處理

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定,自2009年1月1日起,在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下,允許全國范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額,未抵扣完的進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

修訂后的條例第十條中,將原條例中購進(jìn)固定資產(chǎn)不允許抵扣的條款刪除。也就是說允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額,是增值稅轉(zhuǎn)型的具體體現(xiàn)。同時,《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)又規(guī)定,自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進(jìn)(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額,可根據(jù)有關(guān)規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)(從銷項稅額中抵扣,其進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目。

(一)新增加固定資產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項稅額的財稅處理

1.國內(nèi)采購的固定資產(chǎn)

企業(yè)增加固定資產(chǎn)時,支付增值稅進(jìn)項稅并取得增值稅專用發(fā)票的,其購進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅可采用與購進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項稅額一樣的會計處理方法,直接在當(dāng)期銷項稅額中抵扣。因此,增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)可抵扣增值稅的核算,直接通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”核算。

企業(yè)外購設(shè)備時,按照增值稅專用發(fā)票上記載的應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的金額,借記“固定資產(chǎn)”“在建工程(需要安裝的設(shè)備)”等科目;按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目;按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。

購買固定資產(chǎn)發(fā)生的運費,在取得貨物運費發(fā)票并經(jīng)過國稅、地稅交叉稽核比對無誤后,按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的部分直接計入增值稅“應(yīng)交稅費——-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”,其余部分計入固定資產(chǎn)的成本。

例:甲企業(yè)從國內(nèi)A企業(yè)購買機(jī)器設(shè)備一臺用于生產(chǎn),取得增值稅專用發(fā)票上注明價款10萬元,增值稅額1.7萬元,購進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的運輸費用0.2萬元,不需要安裝,假設(shè)款項全部用銀行存款支付。甲企業(yè)會計分錄:

2.進(jìn)口的固定資產(chǎn)

進(jìn)口固定資產(chǎn),按照從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”、“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。

3.接受捐贈轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)

接受捐贈的固定資產(chǎn),按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價值,借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目;按照取得專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目,如果捐出方代為支付了固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額,則按照增值稅進(jìn)項稅額與固定資產(chǎn)價值的合計數(shù),貸記“營業(yè)外收入”等科目。

例,甲企業(yè)為一般納稅人(以下舉例沒有特指企業(yè)均為一般納稅人),接受A企業(yè)捐贈全新固定資產(chǎn)一臺,取得增值稅專用發(fā)票價格為200 000元,增值稅34 000元,設(shè)備的增值稅由A企業(yè)支付。甲企業(yè)以銀行存款支付運輸費3000元。甲企業(yè)的會計處理:

4.接受投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)

接受投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn),按照投資合同協(xié)議約定的固定資產(chǎn)價值,借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目,按照取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目,按照增值稅與固定資產(chǎn)價值的合計數(shù),貸記“實收資本”“資本公積”等科目。

例,ABC公司初始成立時,注冊資金100萬元,其接受投資人甲以設(shè)備出資入股,投資合同協(xié)議約定的固定資產(chǎn)價值為500 000元。其取得增值稅專用發(fā)票注明設(shè)備價款500 000元,增值稅額85 000元,甲在ABC公司注冊資金中占股份55%,假設(shè)已辦理設(shè)備的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。ABC公司接受此項投資時會計處理:

5.需要安裝或自行建造的固定資產(chǎn)

需要安裝或自行建造的固定資產(chǎn),在取得待安裝設(shè)備或工程物資時,按照增值稅專用發(fā)票注明的金額,借記“在建工程”、“工程物資”等科目,按照取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。

(二)新增固定資產(chǎn)不允許抵扣進(jìn)項稅額的財稅處理

1.與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且易混為個人消費的自用消費品進(jìn)項稅額不得抵扣

企業(yè)自2009年1月1日后新購進(jìn)的設(shè)備,允許抵扣進(jìn)項稅額。但是為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞,修訂后的條例第十條第(四)款規(guī)定,國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品不得抵扣。修訂后的實施細(xì)則第二十五條又明確,納稅人自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇,其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。即將與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān),且容易混為個人消費的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述允許抵扣進(jìn)項稅額的設(shè)備范圍之外。

這主要是由于納稅人擁有的自用消費品,容易混入生產(chǎn)經(jīng)營用品計算抵扣進(jìn)項稅額,為堵塞漏洞,并借鑒國際慣例,規(guī)定凡納稅人自用消費品不得抵扣,但如果是外購后銷售的,屬于普通貨物,仍然可以抵扣。

2.用于不動產(chǎn)在建工程的不允許抵扣

條例第十條(一)項規(guī)定,用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。修訂后的實施細(xì)則第二十三條規(guī)定:條例第十條第(一)項和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。

這里需要注意的是,不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn),均屬于不動產(chǎn)在建工程。

也就是說,由于實行消費型增值稅后,購進(jìn)貨物或者勞務(wù)用于機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)的在建工程已經(jīng)允許抵扣,只有用于不動產(chǎn)及不動產(chǎn)在建工程的才不允許抵扣。

(三)混用的固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額均可抵扣

這里的混用是指購進(jìn)固定資產(chǎn)既用于增值稅應(yīng)稅項目(不含免征增值稅項目)、也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費。

修訂后條例第十條第(一)項規(guī)定的用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)不得抵扣進(jìn)項稅額。

修訂后的實施細(xì)則第二十一條又明確,購進(jìn)貨物不包括既用于增值稅應(yīng)稅項目(不含免征增值稅項目)也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)。

這主要是由于機(jī)器、機(jī)械、運輸工具等固定資產(chǎn)與流動資產(chǎn)不同,其用途存在多樣性,經(jīng)常混用于生產(chǎn)應(yīng)稅和免稅貨物,無法按照銷售額劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額。

結(jié)合東北和中部地區(qū)轉(zhuǎn)型試點的經(jīng)驗,必須特殊規(guī)定,只有專門用于非應(yīng)稅項目、免稅項目等的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額才不得抵扣,其他混用的固定資產(chǎn)均可抵扣。

(四)進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型試點工作地區(qū)年末進(jìn)項稅額期末余額的處理

我國自2004年7月1日起,陸續(xù)在東北老工業(yè)基地、中部六省老工業(yè)基地城市、內(nèi)蒙古東部地區(qū)、四川汶川等地進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型試點工作,對試點地區(qū)企業(yè)新購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額采取增量抵扣、期末退稅的制度。對于東北老工業(yè)基地、中部六省老工業(yè)基地城市、內(nèi)蒙古東部地區(qū)、四川汶川等已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,2009年1月1日以后發(fā)生的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額,不再采取退稅方式,其2008年12月31日以前(含12月31日)發(fā)生的待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額期末余額,應(yīng)于2009年1月份一次性轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目。

二、銷售自己使用過的固定資產(chǎn)計征增值稅的方法與會計處理

(一)納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)征稅問題的有關(guān)規(guī)定

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)規(guī)定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn),應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅:

(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。

(2)2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅。

(3)2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。

已使用過的固定資產(chǎn),是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。

(二)出售固定資產(chǎn)會計處理

這里以2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人為例,說明企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅計稅問題。

1.銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)

銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過的可抵扣增值稅的固定資產(chǎn),如該項固定資產(chǎn)原取得時,其增值稅進(jìn)項稅額已計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”,銷售時計算確定的增值稅銷項稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。

例,A企業(yè)2009年1月10日購進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備,購進(jìn)時取得增值稅專用發(fā)票注明價款100萬元,增值稅額17萬元。2009年12月因多種原因決定將其出售。含稅價為93.6萬元,假設(shè)已提累計折舊8萬元,該固定資產(chǎn)取得時,其進(jìn)項稅額17萬元計入了“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”,出售時收到全部價款93.6萬元。

A企業(yè)購入設(shè)備時的會計處理

A企業(yè)出售設(shè)備時的會計處理

2.銷售自己使用過的2009年1月1日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)

2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,在2009年1月1日以后如果銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅。同時取消銷售固定資產(chǎn)不超過原值的免稅規(guī)定,增值稅轉(zhuǎn)型之后,增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)不再享受減免增值稅優(yōu)惠。

例,甲企業(yè)2009年1月6日,轉(zhuǎn)讓2005年5月23日購入的汽車一輛,固定資產(chǎn)賬面含稅價16萬元,已提折舊4萬元,轉(zhuǎn)讓價10.4萬元,未計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額未計入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”,不考慮其他稅費。甲企業(yè)出售汽車的會計處理為

將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

取得出售收入

結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益

營業(yè)外收入——補(bǔ)貼收入2 000

(三)已抵扣固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的處理

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)規(guī)定,納稅人已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條(一)至(三)項所列情形的,即:

(1)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。

(2)非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。

(3)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。

應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額:不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率 。

固定資產(chǎn)凈值,是指納稅人按照財務(wù)會計制度計提折舊后計算的固定資產(chǎn)凈值。

企業(yè)購入固定資產(chǎn)時,已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項稅額計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目的,如果相關(guān)固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項目,或用于免稅項目、集體福利、個人消費等,應(yīng)將原已計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目的金額予以轉(zhuǎn)出,借記“固定資產(chǎn)”,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

例,甲企業(yè)在2009年1月10日購買一臺設(shè)備,不含稅價為10萬元,取得增值稅專用發(fā)票上已注明增值稅額1.7萬元。2010年2月,企業(yè)決定將此項設(shè)備改為專用于免稅項目,假設(shè)已提折舊為1萬元,則甲企業(yè)的會計處理為

改變用途時,進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=(100 000-10 000)×17%=15 300(元)

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京:財政經(jīng)濟(jì)出版社,2008.

[2]國務(wù)院.中華人民共和國增值稅暫行條例[Z].2008,(國務(wù)院令538號).

[3]國務(wù)院.中華人民共和國增值稅實施細(xì)則[Z].2008,(財政部國家稅務(wù)總局令50號).

Taxation Regulation and Accounting Treatment of VA T Transformation-related Fixed Assets

FANG Hai-qin

(Tianjin N ankai District Staf f and Workers University,Tianjin 300100 China)

The Core of Provisional Regulations of People’s Republic of China on VAT which re2 vised by the State Council is to carry out consumption VAT.Fixed assets-related accounting treatment changes fundamentally.This paper analyzes the mode of accounting treatment about consumption VAT by discussing the taxation and accounting treatment of fixed assets after the transformation of VAT.

VAT transformation;fixed assets;accounting treatment;consumption VAT

F275.4

A

1673-582X(2010)01-0142-05

2009-11-10

方海芹(1966-),女,天津市人,天津市南開區(qū)職工大學(xué)副教授,天津高新區(qū)會計學(xué)會理事,中國注冊會計師協(xié)會會員。