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關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題的探討

2010-11-18 17:37:50楊雁青
商業(yè)經(jīng)濟(jì) 2015年1期
關(guān)鍵詞:公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題

楊雁青

[摘 要] 作為一種計(jì)量屬性,公允價(jià)值由于更具備決策信息的相關(guān)性,在國(guó)外和國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都得到了廣泛應(yīng)用。當(dāng)前,我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的的問(wèn)題,主要是公允價(jià)值的概念模糊,公允價(jià)值計(jì)量方法的不足,公允價(jià)值計(jì)量的不夠透明等。公允價(jià)值在我國(guó)實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問(wèn)題,主要體現(xiàn)在順周期效應(yīng)、操縱利潤(rùn)問(wèn)題、可操作性問(wèn)題、實(shí)施成本問(wèn)題等方面。

[關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值計(jì)量;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;問(wèn)題

[中圖分類(lèi)號(hào)] F270 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

作為一種計(jì)量屬性,公允價(jià)值由于更具備決策信息的相關(guān)性,在國(guó)外和國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都得到了廣泛應(yīng)用。自1997年起,公允價(jià)值在我國(guó)大致經(jīng)歷了開(kāi)始引入、禁用和重新使用3個(gè)階段。公允價(jià)值在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的廣泛采用可以說(shuō)是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革進(jìn)程中的亮點(diǎn)之一。然而,2007年爆發(fā)的金融危機(jī)使人們開(kāi)始質(zhì)疑這一計(jì)量屬性的優(yōu)劣及存廢。2006年2月15日我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,在39項(xiàng)準(zhǔn)則中(包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則)就有22項(xiàng)涉及了公允價(jià)值。可見(jiàn),新準(zhǔn)則的頒布意義重大,它既促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào),又結(jié)合本國(guó)國(guó)情完善了我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量。但是,我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的研究道路還很長(zhǎng),目前我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用還存在著很多的問(wèn)題。

一、與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題

(一)公允價(jià)值的概念模糊

我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量屬性問(wèn)題,有幾點(diǎn)概念上的模糊。首先我國(guó)的公允價(jià)值并沒(méi)有說(shuō)明價(jià)值的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題,比如公允價(jià)值到底是指過(guò)去交易時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格,還是現(xiàn)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格,還是未來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格。其次也并沒(méi)有說(shuō)明公允價(jià)值計(jì)量的價(jià)格是買(mǎi)入價(jià)格還是賣(mài)出價(jià)格或者其他價(jià)格等等。這在我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架仍然沒(méi)有明確的指出,使得各方說(shuō)法不一,導(dǎo)致各方運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)所采用的時(shí)點(diǎn)、價(jià)格均不一致,這樣也不利于審計(jì)工作的進(jìn)行。

(二)公允價(jià)值計(jì)量方法的不足

就我國(guó)的現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)來(lái)看,市場(chǎng)并非是持續(xù)活躍,此時(shí)就需要我們進(jìn)行人為的進(jìn)行估價(jià)。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中僅對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量問(wèn)題作出了相應(yīng)的原則性規(guī)定,而與公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題有關(guān)的估價(jià)技術(shù)卻沒(méi)有在準(zhǔn)則中提到,這就產(chǎn)生了一大漏洞,使得各方在市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià)、自行估計(jì)資產(chǎn)或者負(fù)債的價(jià)值的時(shí)候采用不同的技術(shù)方法來(lái)估測(cè),即使同一時(shí)點(diǎn)對(duì)同一資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià),由于沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),致使不同人所估測(cè)的價(jià)值均不同,這樣就使得會(huì)計(jì)信息不具有橫向可比性。違背了會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性。

(三)公允價(jià)值計(jì)量的不夠透明

當(dāng)證監(jiān)會(huì)對(duì)2010年披露的資產(chǎn)負(fù)債表公允價(jià)值計(jì)量的情況進(jìn)行分析,資產(chǎn)負(fù)債表日交易性和可供出售金融資產(chǎn)合計(jì)或交易性金融負(fù)債超過(guò)10億元的上市公司,采用第一層次計(jì)量的金融資產(chǎn)和負(fù)債占比分別僅為12%和3%,大部分企業(yè)采用第二層次確定金融資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值,而在按照第二層次確定公允價(jià)值的情況下,企業(yè)對(duì)該資產(chǎn)或者類(lèi)似資產(chǎn)都如何做手腳,如何進(jìn)行調(diào)整,以何為調(diào)整方式進(jìn)行調(diào)整都讓人無(wú)法得知。這一方面說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性讓人產(chǎn)生極大的懷疑,另一方面也說(shuō)明這給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在使用中帶來(lái)了極大的困難。讓這些利益相關(guān)者無(wú)法通過(guò)報(bào)表真實(shí)了解到企業(yè)的實(shí)際盈利狀況,運(yùn)營(yíng)情況。

二、公允價(jià)值在我國(guó)實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

因?yàn)樵诂F(xiàn)行的準(zhǔn)則中我們一般采用公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn),比如交易性金融資產(chǎn),長(zhǎng)期股權(quán)投資中的某些情況。相對(duì)于非金融企業(yè)而言,金融企業(yè)中的金融資產(chǎn)所占的比重相當(dāng)大,因而通過(guò)分析我國(guó)金融企業(yè)的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量可以比較清楚直接的了解到我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用情況。在本節(jié)中列出了我國(guó)32家上市金融企業(yè),通過(guò)對(duì)這些企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值變動(dòng)損益占利潤(rùn)總額比重的進(jìn)一步觀察,分析金融危機(jī)發(fā)生前后,公允價(jià)值計(jì)量給我國(guó)的金融企業(yè)帶來(lái)的各種各樣的影響,從中發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)際操作中所存在的不同問(wèn)題。如下表:

(一)順周期效應(yīng)

所謂順周期效應(yīng),指市場(chǎng)繁榮時(shí),交易價(jià)格上漲的誘因?qū)е孪嚓P(guān)產(chǎn)品價(jià)值的高估;市場(chǎng)低迷時(shí),交易價(jià)格下跌的誘因?qū)е孪嚓P(guān)產(chǎn)品價(jià)格的低估。如果經(jīng)濟(jì)數(shù)量與經(jīng)濟(jì)波動(dòng)保持正相關(guān)關(guān)系,則說(shuō)明存在順周期效應(yīng)。由順效應(yīng)周期可以得知,當(dāng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)熱,經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的情況下,市場(chǎng)價(jià)格會(huì)異常高漲,金融資產(chǎn)如果用公允價(jià)值計(jì)量,那個(gè)其市價(jià)也會(huì)隨之上漲,金融資產(chǎn)的價(jià)值將會(huì)將會(huì)過(guò)分高估,企業(yè)會(huì)盡量的少計(jì)或者不計(jì)資產(chǎn)減值損失以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不景氣、經(jīng)濟(jì)蕭條,市場(chǎng)的價(jià)格將會(huì)普遍下降,如若金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量,其金融資產(chǎn)的市價(jià)也會(huì)隨之下降,金融資產(chǎn)的價(jià)值將會(huì)被低估。由此陷入:“市價(jià)下跌一資產(chǎn)減值一核減資本一資本充足率、信貸及投資能力降低一恐慌性拋售一市價(jià)繼續(xù)下跌”的惡性循環(huán)。當(dāng)市場(chǎng)處于極端惡劣的情況下,就會(huì)加速市場(chǎng)上泡沫的產(chǎn)生,從而導(dǎo)致了金融危機(jī)。從美國(guó)的金融危機(jī)帶動(dòng)了全球的金融危機(jī)便可以看出這一點(diǎn)。

股市行情波動(dòng)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的連帶效應(yīng)較大。從表中可以看出,2010年公允價(jià)值變動(dòng)損益為負(fù)值的樣本公司有10家,約占1/3;2011年有19家公司全球經(jīng)濟(jì)疲軟的沖擊給這些企業(yè)的公允價(jià)值變動(dòng)損益造成了負(fù)值的影響,比例高達(dá)60%;后期隨著經(jīng)濟(jì)逐步復(fù)蘇,經(jīng)濟(jì)慢慢的有所好轉(zhuǎn),2012年有11家和2013年有13家。通過(guò)剛剛我們所作出的這一系列分析我們是可以看出公允價(jià)值受到市場(chǎng)的牽動(dòng)是很大的,市場(chǎng)的高漲和低迷會(huì)使得公允價(jià)值跟隨著上下浮動(dòng),也就是我們說(shuō)的順周期效應(yīng)。

(二)操縱利潤(rùn)問(wèn)題

站在金融行業(yè)的角度來(lái)看,可以看出,公允價(jià)值變動(dòng)損益總額與各公司利潤(rùn)總額之和的比率不是很大,我們可以得出結(jié)論:站在整體的角度上看,公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)金融行業(yè)的影響并沒(méi)有很大。但是拋開(kāi)整體水平,單從某些個(gè)體來(lái)看,分析某些企業(yè)的公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)我們會(huì)發(fā)現(xiàn),某些企業(yè)的公允價(jià)值變動(dòng)損益與利潤(rùn)額的比率表現(xiàn)出非正常的現(xiàn)象由此我們就可以明顯的看出在相應(yīng)年度,公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的變動(dòng)損益對(duì)這幾個(gè)公司的利潤(rùn)額的貢獻(xiàn)非常大,這幾個(gè)公司當(dāng)年的利潤(rùn)基本均來(lái)自于公允價(jià)值的變動(dòng),由此我們會(huì)聯(lián)想到有可能是這幾個(gè)金融企業(yè)在利用公允價(jià)值計(jì)量增加利潤(rùn)。endprint

通過(guò)上表的各個(gè)數(shù)據(jù),我們可以很明顯的看出有操縱利潤(rùn)的行為。由于2010年油料價(jià)格急劇下降,由此帶來(lái)的油料衍生合同的公允價(jià)值變動(dòng)為負(fù)值,而利率和匯率衍生合同也遭遇這種狀況。但是2009年經(jīng)濟(jì)稍有起色,以上幾種合同的公允價(jià)值變動(dòng)損益立刻恢復(fù)為正值,尤其是油料衍生合同公允價(jià)值變動(dòng)大幅增加,利用公允價(jià)值調(diào)節(jié)利潤(rùn)顯得十分明顯。通過(guò)對(duì)民航的案例分析,我們同樣可以看出利用公允價(jià)值計(jì)量來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性,很多上市公司都采用這樣的方法來(lái)調(diào)增利潤(rùn),避免公司遭到退市的命運(yùn)。

(三)可操作性問(wèn)題

可操作性問(wèn)題主要是指公允價(jià)值難以取得。與國(guó)際的做法差不多,首先,利用市場(chǎng)現(xiàn)有的相同的或者類(lèi)似的資產(chǎn)的市場(chǎng)的價(jià)值作為該資產(chǎn)的公允價(jià)值。其實(shí)是市場(chǎng)上若沒(méi)有關(guān)于該資產(chǎn)或者類(lèi)似資產(chǎn)的有關(guān)報(bào)價(jià),就需要采用現(xiàn)值技術(shù)等各種估價(jià)技術(shù)對(duì)現(xiàn)值進(jìn)行估價(jià)。但是在我國(guó)通常市場(chǎng)的流動(dòng)性較差,活躍性也不高,對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值的估值還需要借助第三種方法,那就是估價(jià)主體利用職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷該資產(chǎn)在市場(chǎng)上的公允價(jià)值,這時(shí)主觀判斷占相當(dāng)大的比例,這就使得公允價(jià)值的取得產(chǎn)生了困難。例如,在現(xiàn)值法下,確定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間及折現(xiàn)率的難度都會(huì)比較大。除此之外,比較重要的還是屬公允價(jià)值計(jì)量的估值沒(méi)有相應(yīng)的準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行規(guī)范,不同人對(duì)其的估計(jì)也不盡相同,無(wú)法達(dá)到統(tǒng)一,這也是公允價(jià)值難以取得的重要原因。

(四)實(shí)施成本問(wèn)題

眾所周知,公允價(jià)值因?yàn)闀?huì)隨著市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)變化,其價(jià)值也會(huì)隨之波動(dòng),與此同時(shí),由于我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制并不完善,由此會(huì)使得一部分資產(chǎn)或者負(fù)債在市場(chǎng)中沒(méi)有相應(yīng)的報(bào)價(jià),此時(shí)就需要我們?nèi)藶槔寐殬I(yè)判斷進(jìn)行估價(jià),就是公允價(jià)值的估計(jì)性,這兩個(gè)特征都決定了在資產(chǎn)負(fù)債表日,我們需要對(duì)一些資產(chǎn)或者負(fù)債重新確定價(jià)值,此時(shí)就需要聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其資產(chǎn)或者負(fù)債進(jìn)行評(píng)估,這樣就相應(yīng)的增加了公司的成本。其次,公允價(jià)值計(jì)量也要求公司的會(huì)計(jì)人員要對(duì)資產(chǎn)或者負(fù)債重新進(jìn)行賬務(wù)處理,這也會(huì)增加相應(yīng)的成本。再次,許多老的會(huì)計(jì)人員只懂得歷史成本計(jì)量,要使這些人員能夠?qū)W會(huì)公允價(jià)值計(jì)量下的會(huì)計(jì),還需要對(duì)其進(jìn)行一段期間的培訓(xùn),讓會(huì)計(jì)人員熟練掌握好公允價(jià)值計(jì)量下的賬務(wù)處理,這也仍然會(huì)增加公司的運(yùn)營(yíng)成本。以上只是列舉出幾種增加成本的情況,由此可知,公允價(jià)值為我們帶來(lái)了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的優(yōu)點(diǎn)的同時(shí),也需要企業(yè)付出相應(yīng)的成本,這就需要我們找到一個(gè)平衡點(diǎn),平衡成本和會(huì)計(jì)相關(guān)性之間的關(guān)系。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]段世澎.從資產(chǎn)評(píng)估角度探析公允價(jià)值的確定[J].財(cái)經(jīng)界,2010(12):270

[2]郝振平、趙小鹿.公允價(jià)值會(huì)計(jì)涉及的三個(gè)層次基本理論問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)研究,2010(10):12-18

[3]李桂萍.公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則國(guó)際趨同研究[J].財(cái)會(huì)通訊,2011(1):20-22

[4]呂沙,李洋.公允價(jià)值確定方法研究[J].會(huì)計(jì)之友,2010(1):26-28

[5]劉思森.次貨危機(jī)后公允價(jià)值計(jì)量的爭(zhēng)議及其發(fā)展趨勢(shì)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2010(1):62-63

[6]范偉慶,艾興,楊多,李圣寶.論公允價(jià)值存在的問(wèn)題及對(duì)策[J].科技信息,2010(5)

[7]胡庭清,謝詩(shī)芬.非活躍市場(chǎng)環(huán)境下公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)問(wèn)題研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng),2011(7)

[責(zé)任編輯:潘洪志]endprint

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