【摘要】 固定資產后續(xù)支出是指固定資產在使用過程中發(fā)生的更新改造支出及修理費用等。這些支出是將其資本化計入相關固定資產成本還是費用化計入當期損益，都直接影響到企業(yè)會計信息的質量。文章就固定資產不同形式的后續(xù)支出的核算方法進行了探討，針對會計準則中的有關核算規(guī)定以及沒有明確處理方法的有關問題提出了改進核算的思路。
　　【關鍵詞】 固定資產；后續(xù)支出；核算
　　
　　固定資產是企業(yè)資產中最為重要的資產之一?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產》第三條規(guī)定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：（一）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個會計年度。《企業(yè)會計制度》第二十五條也指出，固定資產是指企業(yè)使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產經營主要設備的物品，單位價值在2 000元以上，并且使用年限超過兩年的，也應當作為固定資產。由此可見，在企業(yè)會計核算中，固定資產使用時間長，單位價值高，從投入使用到報廢處置，一般要歷經多年。因此其核算質量對企業(yè)會計信息質量影響重大，是企業(yè)會計核算的重要內容。
　　在企業(yè)固定資產核算中，后續(xù)支出又是一個不可回避的重要問題，盡管《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》及其應用指南都對此作出了相應的規(guī)范，但是，會計準則及其應用指南的有關規(guī)定畢竟是原則性的，而且企業(yè)固定資產種類多，在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出形式多樣，準則及其指南很難對所有問題作出具體而詳細的規(guī)定。同時發(fā)現(xiàn)，固定資產會計準則及其應用指南中有關固定資產后續(xù)支出的有些規(guī)定并不十分科學合理，有必要通過研究探討，改進核算方法，完善核算規(guī)范，使固定資產后續(xù)支出的核算更具有操作性，不斷提高固定資產會計信息質量。
　　
　　一、固定資產后續(xù)支出及其內容
　　
　　《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》應用指南指出，固定資產后續(xù)支出是指固定資產在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。也就是固定資產經過初始計量入賬以后在使用過程中又發(fā)生的相關支出，是和固定資產初始計量成本相對而言的一種支出。從支出發(fā)生的時間看，固定資產后續(xù)支出必須是發(fā)生在固定資產經過初始計量入賬以后到固定資產處置之前的使用期間，企業(yè)取得固定資產時發(fā)生的支出以及處置期間發(fā)生的處置費用等支出，都不屬于固定資產后續(xù)支出；從支出的內容看，固定資產后續(xù)支出是固定資產在使用過程中發(fā)生的更新改造支出和修理費用等。從支出的表現(xiàn)形式看，有的表現(xiàn)為對原有固定資產的局部更新；有的表現(xiàn)為對原有固定資產的改造，如擴建；有的表現(xiàn)為對房屋的裝修；有的表現(xiàn)為對固定資產在使用過程中損壞部件的修理等等。盡管形式多樣，但都與已經投入使用的固定資產相關。與固定資產不相關的支出或者盡管與固定資產相關，但不是已有固定資產在使用期間發(fā)生的相關支出，都不應該作為固定資產后續(xù)支出核算。例如企業(yè)為了固定資產更新改造或修理而購買的備品備件和維修設備，通常應作為存貨處理，符合固定資產確認條件的，如企業(yè)的高價周轉件，應當確認為固定資產，不能作為固定資產后續(xù)支出核算。
　　
　　二、固定資產更新改造支出的核算
　　
　　固定資產更新改造支出，是固定資產后續(xù)支出的重要內容，其具體方式可以表現(xiàn)為對房屋建筑物進行擴建、改建；對機器設備進行改裝，使其在原有基礎上增添新的功能；對機器設備進行全部拆卸或者更換主要核心部件等。固定資產更新改造支出，其結果一般會使原有固定資產的結構、功能等有大的改變，支出結果會形成面貌一新的固定資產。固定資產更新改造支出符合固定資產確認條件，根據(jù)會計準則規(guī)定，應將其計入固定資產成本。
　　由于固定資產更新改造一般要有一個相應的過程，需要通過“在建工程”賬戶核算其支出成本，所以，在固定資產停止使用進入更新改造時，要將其原價、已提折舊額、已計提的減值準備等予以轉銷，將其賬面價值轉入“在建工程”賬戶；在更新改造過程中發(fā)生的更新改造支出，計入“在建工程”賬戶，如果有變價收入，可以沖減“在建工程”賬戶；更新改造完工以后，借記“固定資產”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。這里需要說明的是，在《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》應用指南中指出：固定資產的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值。怎樣理解這一規(guī)定呢？筆者認為，在更新改造過程中，如果某一核心部件原本就是單獨作為一項獨立的固定資產確認的，而更新改造過程中這一核心部件被新部件所替換。這種情況下，被替換掉的核心部件的賬面價值可以單獨認定，應予以扣除。如果更新改造過程中被替換的部件不是原來就單獨確認為一項獨立固定資產的核心部件，因無法認定被替換部件的賬面價值，所以不需要扣除。
　　將更新改造支出計入固定資產成本以后，應修改固定資產卡片信息，同時根據(jù)更新改造以后固定資產的應提折舊額和重新預計的使用年限，對原折舊作出調整。
　　
　　三、固定資產修理支出的核算
　　
　　固定資產的使用過程，就是固定資產耗費的過程，既包括價值的耗費，也包括使用價值的耗費。固定資產價值耗費要通過計提固定資產折舊進行補償，而固定資產使用價值的耗費，一般是通過修理來實現(xiàn)。固定資產修理，就是對于固定資產使用過程中損壞的部分給予處理，使固定資產恢復原有的功效。固定資產修理支出，只是對原有固定資產使用價值的補償，原有固定資產的結構、功能等都不會有大的改變，支出結果不會形成新的固定資產，因此不符合固定資產確認條件，按照企業(yè)會計準則規(guī)定可以在發(fā)生時計入當期損益。但是，如果在發(fā)生時全部計入當期損益也未必科學合理。根據(jù)合理負擔理念，同時考慮到企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定，固定資產修理支出應區(qū)分大修理支出和日常修理支出分別處理。
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產大修理支出
　　固定資產的大修理支出，一般是指固定資產修理范圍大，支出金額多的修理項目，可以根據(jù)以下兩個條件加以判斷：一是修理費用金額較大，一般達到了該固定資產初始成本的50%以上；二是經過修理以后固定資產的使用年限有所延長，一般要比預計使用年限延長兩年以上。筆者認為，對于大修理支出予以資本化處理，在發(fā)生時作為“長期待攤費用”入賬；然后再分期計入損益比在發(fā)生時直接計入當期損益更為合理。一是因為其金額較大，分期負擔更為科學；二是避免所得稅納稅調整。
　　大修理的固定資產在大修理期間，雖然停止使用，但其折舊正常提取，所以，沒有必要轉銷固定資產的賬面價值。只需將發(fā)生的大修理支出通過“在建工程”賬戶先進行歸集，然后再轉入“長期待攤費用”分期攤入損益。發(fā)生大修理支出時，借記“在建工程”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；大修理完成以后，將大修理支出從“在建工程”賬戶轉入“長期待攤費用”賬戶，借記“長期待攤費用”賬戶，貸記“在建工程”賬戶；從大修理支出發(fā)生，形成“長期待攤費用”后的次月起，再根據(jù)固定資產的尚可使用年限，將大修理支出分期攤銷計入各期損益。分期攤銷時借記“管理費用”、“銷售費用”等賬戶，貸記“長期待攤費用”賬戶。
　　這里需要注意的是，固定資產大修理支出的攤銷期限為固定資產修理后的尚可使用年限?？紤]到企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定，對于修理后固定資產的尚可使用年限企業(yè)應給予樂觀的估計，不應該過于謹慎，以避免因過于謹慎估計使用年限造成攤銷期限短于實際使用年限而被稅務機關處罰的風險。
　　
　?。ǘ┕潭ㄙY產日常修理支出
　　固定資產在使用過程中，一般會發(fā)生維修，對于固定資產的日常維修支出，因其金額小，可在發(fā)生時直接計入當期損益，借記“管理費用”、“銷售費用”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。
　　在企業(yè)固定資產后續(xù)支出核算中，還有一種支出，既有別于固定資產更新改造支出，也不同于固定資產修理，就是固定資產裝修支出。固定資產裝修支出具有一定的特殊性，一般是指對房屋建筑物的表面加裝裝飾材料、燈具等，支出的結果不改變房屋建筑物結構，不會形成新的固定資產，只是優(yōu)化了房屋建筑物的使用環(huán)境。對于固定資產裝修支出，會計準則并沒有明確如何處理。筆者認為，固定資產裝修支出，因其沒有形成新的固定資產，所以不能計入固定資產成本，又因其支出金額一般較大，可作為長期待攤費用分期計入損益。實際工作中，可以根據(jù)所裝修的房屋建筑物是否擁有產權分別處理。
　　第一，如果擁有房屋建筑物的產權，發(fā)生的裝修支出作為“長期待攤費用”，自裝修完成的次月起，分期攤銷計入各期損益。需要說明的是，如果在裝修過程中有新增設備，而且新增設備可以獨立作為固定資產發(fā)揮作用且符合固定資產確認條件，那么這些設備則應作為固定資產單獨入賬。例如某企業(yè)對自行建造的一幢辦公樓進行裝修，裝修過程中安裝了空調設備和電子監(jiān)控系統(tǒng)，其裝修費用可以作為長期待攤費用，從裝修結束的次月起，在不短于三年的期限內分期攤銷。而安裝的空調設備和電子監(jiān)控系統(tǒng)，則應單獨作為固定資產入賬，不應該和裝修費用一并作為長期待攤費用處理。
　　第二，如果不擁有房屋建筑物的產權，發(fā)生的裝修支出作為經營租賃方式租入固定資產改良支出處理。企業(yè)會計核算中，以經營租賃方式租入固定資產是常見的經濟業(yè)務。企業(yè)以經營租賃方式租入的固定資產，因不符合資產確認條件不能單獨入賬，只能設置“租入固定資產備查登記簿”備查登記。但對于經營租賃方式租入固定資產發(fā)生的改良支出（如裝修支出）如何核算，《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》本身并沒有作出明確規(guī)定，只是在其應用指南中指出：企業(yè)以經營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。在合同約定的剩余租賃期限內分期攤銷。
　　如果改良支出沒有形成獨立于租入固定資產且可以單獨發(fā)揮作用的符合固定資產確認條件的資產，這些支出可以根據(jù)固定資產會計準則應用指南規(guī)定予以資本化，作為長期待攤費用合理進行攤銷。
　　如果企業(yè)通過經營租賃方式租入的固定資產在改良過程中有新增設備，而且新增設備可以獨立作為固定資產發(fā)揮作用且符合固定資產確認條件，那么這些設備則應作為固定資產單獨入賬。
　　這里需要指出的是，無論是否擁有所裝修的房屋建筑物產權，因為裝修客觀存在著工期，所以不宜將發(fā)生的裝修支出直接計入“長期待攤費用”賬戶，而是裝修支出發(fā)生時先記入“在建工程”賬戶，即發(fā)生裝修支出時借記“在建工程”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；裝修工作完成后，再將其支出從“在建工程”賬戶轉入“長期待攤費用”賬戶，借記“長期待攤費用”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。然后，從裝修工作完成以后的次月起再進行合理攤銷。如果擁有所裝修固定資產的產權，攤銷期限可以參考企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定，一般不低于三年，以避免不必要的納稅調整；如果所裝修的固定資產不擁有產權，應在合同約定的剩余租賃期限內分期攤銷。●
　　
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