【摘要】 文章論述了審計職業(yè)謹(jǐn)慎的含義與內(nèi)部審計過失之間的關(guān)系等問題，認(rèn)為職業(yè)審慎并不意味著內(nèi)部審計人員永無過失，它是一種合理保證，為了做到應(yīng)有的職業(yè)審慎，內(nèi)部審計人員應(yīng)嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則職業(yè)道德，注意時常評估自身的職業(yè)勝任能力，充分了解審計項目、收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，保持對全過程的監(jiān)督與復(fù)核。
　　【關(guān)鍵詞】 職業(yè)審慎；審計過失；途徑
　　
　　職業(yè)謹(jǐn)慎是所有審計人員在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)保持的精神態(tài)度和職業(yè)觀念，其對于降低審計風(fēng)險、提高審計工作質(zhì)量具有重要意義。實務(wù)中，職業(yè)謹(jǐn)慎是與審計結(jié)論的保證程度和審計人員過失密切相關(guān)的概念。審計人員的過失是指審計人員沒有在執(zhí)業(yè)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，因而沒有能為審計結(jié)論提供合理的保證程度，從而給審計客戶造成損失的行為。但是，在審計執(zhí)業(yè)中保持了職業(yè)謹(jǐn)慎，是否就意味著審計人員應(yīng)對審計結(jié)論提供絕對保證，審計就會永無過失呢？
　　
　　一、審計職業(yè)謹(jǐn)慎的含義
　　
　　“職業(yè)謹(jǐn)慎”，或稱“職業(yè)審慎”，是審計準(zhǔn)則和審計職業(yè)道德規(guī)范中的一項基本要求，一般稱為“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”或“應(yīng)有的職業(yè)審慎”（Due Professional Care）。我國《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》第七條規(guī)定：內(nèi)部審計人員應(yīng)“以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)”；《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》第五條規(guī)定“內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是指審計人員在執(zhí)業(yè)過程中，應(yīng)該保持與其職業(yè)技能相稱的細(xì)心與慎重態(tài)度和思維判斷能力。其含義可從以下三個方面去理解：
　?。ㄒ唬奥殬I(yè)謹(jǐn)慎”是一種態(tài)度
　　從字面上解釋，謹(jǐn)慎就是謹(jǐn)小慎微的意思。對于內(nèi)部審計人員來講，就是要在審計工作的全過程中，保持一種理性的細(xì)心和慎重的工作態(tài)度，努力減少工作中的差錯與失誤，以降低審計風(fēng)險，保證審計業(yè)務(wù)質(zhì)量。
　?。ǘ┞殬I(yè)謹(jǐn)慎是內(nèi)部審計的職業(yè)特征與專業(yè)技能要求
　　謹(jǐn)慎是一種被廣泛認(rèn)同和遵循的職業(yè)觀念。人們在生活、工作中的很多方面，都要保持謹(jǐn)慎的態(tài)度。作為內(nèi)部審計人員，他們所要保持的謹(jǐn)慎態(tài)度有別于其他領(lǐng)域，區(qū)別在于這是一種“職業(yè)”的謹(jǐn)慎。也就是說，內(nèi)部審計人員所要保持的“謹(jǐn)慎”態(tài)度，應(yīng)該體現(xiàn)其職業(yè)特征和專業(yè)技能的要求。按照莫茨和夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》中的解釋，謹(jǐn)慎的職業(yè)人員應(yīng)具備以下特征：1.應(yīng)作出相當(dāng)于社會水平的判斷，而不管判斷是涉及具有風(fēng)險的直覺和理性，還是涉及在自我利益和他人利益之間的選擇；2.應(yīng)理智地運用他人擁有的知識；3.被認(rèn)為在其日常的職業(yè)中擁有并能運用合理的技能；4.應(yīng)認(rèn)識并適當(dāng)注意自己的經(jīng)驗。由上述論述不難看出，審計人員應(yīng)保持的謹(jǐn)慎態(tài)度帶有鮮明的職業(yè)色彩。
　?。ㄈ┞殬I(yè)謹(jǐn)慎“度”的界定
　　“謹(jǐn)慎”程度在本質(zhì)上是一種主觀的判定，不同的人對謹(jǐn)慎程度的理解和要求是不一樣的。由于內(nèi)部審計工作具有較強的專業(yè)性，為保證內(nèi)部審計工作的質(zhì)量，以及對內(nèi)部審計工作質(zhì)量提供一個適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)，需要對內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)中保持的職業(yè)謹(jǐn)慎程度加以界定。一般來說，判定內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)中是否保持了“應(yīng)有”的職業(yè)謹(jǐn)慎，其標(biāo)準(zhǔn)是看其是否在執(zhí)業(yè)過程中遵循了《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》的要求。這種判定包括兩個層面的含義：一是指內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)中，必須保持與其職業(yè)特征和專業(yè)技能相稱的謹(jǐn)慎態(tài)度，即內(nèi)部審計人員的職業(yè)謹(jǐn)慎程度不應(yīng)低于職業(yè)準(zhǔn)則與規(guī)范要求的水平；二是表明內(nèi)部審計人員的職業(yè)謹(jǐn)慎程度并非沒有上限，即內(nèi)部審計人員沒有責(zé)任超越職業(yè)準(zhǔn)則與規(guī)范的要求去無限度地追求執(zhí)業(yè)過程中的謹(jǐn)慎，衡量一名內(nèi)部審計人員是否保持了職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)考察在相同情況下，另一名具備專業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計人員所能達(dá)到的水平。
　　
　　二、應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎與內(nèi)部審計過失之間的關(guān)系
　　
　　從專業(yè)角度來講，過失是指內(nèi)部審計人員沒有在執(zhí)業(yè)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。而一種常見的觀點卻認(rèn)為，內(nèi)部審計人員的過失是得出了錯誤的審計結(jié)果，如在確認(rèn)服務(wù)中未能發(fā)現(xiàn)舞弊行為或內(nèi)部控制的缺陷、在咨詢服務(wù)中提供了錯誤的建議等等。實際上，內(nèi)部審計人員得出錯誤審計結(jié)果的情形，應(yīng)稱之為“審計失敗”。由于內(nèi)部審計較強的專業(yè)性，使得審計客戶難以評價內(nèi)部審計人員是否在執(zhí)業(yè)中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；另一方面，絕大多數(shù)審計失敗也是由內(nèi)部審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎造成的，因此，在審計失敗時產(chǎn)生對內(nèi)部審計人員過失的懷疑，是很自然的事。但是，“審計失敗”與“過失”是兩個完全不同的概念，二者絕不能簡單地等同起來。認(rèn)為審計失敗就是過失的看法，實際上是苛求內(nèi)部審計工作應(yīng)實現(xiàn)零風(fēng)險，或者說應(yīng)對審計結(jié)果的正確性提供百分之百的絕對保證，而這是不現(xiàn)實的。受內(nèi)部審計業(yè)務(wù)固有特性的限制，內(nèi)部審計人員不可能將審計風(fēng)險降至零。換句話說，即使內(nèi)部審計人員在工作中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，按照《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，也不可能對審計結(jié)果的準(zhǔn)確程度提供百分之百的絕對保證。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）發(fā)布的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（SPPIA）第1220條明確指出：“內(nèi)部審計人員應(yīng)在工作中采用人們期望謹(jǐn)慎、有能力的內(nèi)部審計人員所應(yīng)具備的審慎態(tài)度與技能。但是，應(yīng)有的職業(yè)審慎性并不意味著永無過失”。這是因為：
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計必須在職業(yè)謹(jǐn)慎與審計成本之間進(jìn)行權(quán)衡
　　一般來說，職業(yè)謹(jǐn)慎程度越高，審計工作質(zhì)量越有保障，但所需的審計成本也較高；而為節(jié)約審計成本，又必須以犧牲一定程度的職業(yè)謹(jǐn)慎為代價。莫茨和夏拉夫曾強調(diào)指出，“謹(jǐn)慎實務(wù)家應(yīng)不斷努力保持謹(jǐn)慎和成本之間的合理平衡。但不能過于謹(jǐn)慎，以至忽略了與時間和精力有關(guān)的所有觀念，也不能自以為是，以至拒絕采取任何必要的調(diào)查措施?！边@就是說，職業(yè)謹(jǐn)慎要受到審計成本的制約，過分追求職業(yè)謹(jǐn)慎以提高審計工作質(zhì)量并不理性，審計人員只能保持一定程度即“應(yīng)有”的職業(yè)謹(jǐn)慎。國際內(nèi)部審計師協(xié)會將內(nèi)部審計定位為一種旨在增加企業(yè)價值的確認(rèn)和咨詢業(yè)務(wù)。既然內(nèi)部審計的目標(biāo)是增加企業(yè)價值，那么實施內(nèi)部審計的成本就不能超過所能帶來的企業(yè)價值增量。內(nèi)部審計人員過分追求職業(yè)謹(jǐn)慎而忽視對審計成本的控制，并不符合內(nèi)部審計目標(biāo)。例如， SPPIA 1220-A1和C1就要求內(nèi)部審計人員在以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性開展工作時，應(yīng)考慮“與潛在利益相對的審計成本或咨詢業(yè)務(wù)成本”。
　?。ǘ﹥?nèi)部審計人員在工作中還應(yīng)在職業(yè)謹(jǐn)慎程度與審計結(jié)果的及時性之間進(jìn)行權(quán)衡
　　高水平的職業(yè)謹(jǐn)慎程度有助于提高審計工作質(zhì)量和審計結(jié)果的可靠性，但這會在消耗大量審計資源的同時，導(dǎo)致審計工作效率下降，影響審計結(jié)果的及時性。內(nèi)部審計主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理需要，具有經(jīng)常性和及時性的特點，特別是某些咨詢性服務(wù)，對審計結(jié)果的及時性往往具有更高的要求。例如，SPPIA1220-C1特別要求內(nèi)部審計人員在咨詢業(yè)務(wù)中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎時考慮咨詢結(jié)果的時間安排。因此，內(nèi)部審計人員在開展咨詢業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)考慮時間要求對謹(jǐn)慎程度的制約，避免因過度謹(jǐn)慎而影響咨詢業(yè)務(wù)結(jié)果的及時性。
　?。ㄈ┐_認(rèn)對象的復(fù)雜性決定了內(nèi)部審計人員不可能對確認(rèn)業(yè)務(wù)結(jié)果的正確性提供絕對保證
　　確認(rèn)業(yè)務(wù)是對組織的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序提供獨立的評價，涉及財務(wù)、經(jīng)營業(yè)績、遵循性、系統(tǒng)安全、審慎性調(diào)查（Due diligence）等諸多方面。如此復(fù)雜的確認(rèn)對象會加大內(nèi)部審計的難度和風(fēng)險，如難以確定確認(rèn)對象的評價或計量標(biāo)準(zhǔn)等，從而降低確認(rèn)服務(wù)的保證程度。SPPIA1220-A2指出，“內(nèi)部審計人員應(yīng)警惕可能影響目標(biāo)、運營或資源的重大風(fēng)險。但是，即使是以應(yīng)有的職業(yè)審慎性開展工作，只依靠確認(rèn)程序本身并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的重大風(fēng)險?！?br/>　　
　　（四）由于選擇性測試方法的運用，內(nèi)部審計人員即使保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，也不可能為審計結(jié)果的正確性提供絕對保證
　　出于審計成本和審計效率的考慮，在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中對所有交易事項進(jìn)行詳細(xì)審查是不現(xiàn)實的，必須采用選擇性測試方法，如采用抽樣審計技術(shù)等。我國《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定內(nèi)部審計人員應(yīng)采用抽樣審計方法。SPPIA1220也提出，內(nèi)部審計人員應(yīng)“在合理程度上開展檢查和核證工作，但不要求對所有交易進(jìn)行詳細(xì)檢查?！庇捎谶x擇性測試并未涵蓋所有交易事項，存在誤差在所難免，所獲得的審計證據(jù)也就不可能為審計結(jié)果提供絕對保證。因此，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是指內(nèi)部審計人員應(yīng)在合理的范圍內(nèi)實施審計，收集、分析、解釋和記錄審計證據(jù)，對審計結(jié)果提供高水平的保證，而不是要求內(nèi)部審計人員對全部交易事項進(jìn)行詳查，以便對審計結(jié)果提供絕對保證。
　?。ㄎ澹﹥?nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)中需要運用大量的專業(yè)判斷，也會降低審計結(jié)果的保證程度
　　無論是確認(rèn)業(yè)務(wù)還是咨詢業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計人員都需要運用大量的專業(yè)判斷，如在確認(rèn)業(yè)務(wù)中對審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的評價；在咨詢業(yè)務(wù)中對內(nèi)部控制適當(dāng)性的評估等。雖然這種專業(yè)判斷是建立在內(nèi)部審計人員理性運用專業(yè)知識的基礎(chǔ)上的，但即使保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，兩個具有專業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計人員對同一審計事項進(jìn)行判斷的結(jié)果也可能不會完全一致。也就是說，專業(yè)判斷本身所固有的主觀性使得判斷結(jié)果不可能做到完全客觀和準(zhǔn)確，對審計結(jié)果的正確性也就無法提供百分之百的保證。
　　綜上所述，必須明確“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”是與“合理保證”相聯(lián)系的概念，內(nèi)部審計人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎意味著他應(yīng)當(dāng)并且只能對審計結(jié)果的正確性提供高水平的保證，而不能絕對保證審計失敗不會發(fā)生。不能認(rèn)為審計失敗時，內(nèi)部審計人員就一定存在過失，應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎也并非意味著內(nèi)部審計人員永無過失。
　　
　　三、內(nèi)部審計人員保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎、避免過失的途徑
　　
　　在執(zhí)業(yè)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，需要內(nèi)部審計人員合理把握謹(jǐn)慎程度，既不應(yīng)該草率行事造成審計工作質(zhì)量沒有保證，也不應(yīng)該過度謹(jǐn)慎加大審計成本并影響審計工作效率。為此，內(nèi)部審計人員應(yīng)做到以下幾點：
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)中必須嚴(yán)格遵守《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》的要求
　　這是內(nèi)部審計人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的根本途徑。審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范規(guī)定了內(nèi)部審計人員應(yīng)具備的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，也規(guī)范了內(nèi)部審計工作的程序與方法。一般來說，按照審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求開展審計工作，就能夠為審計結(jié)果的正確性提供合理保證。因此，從某種意義上說，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和遵守審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范是同等概念。判斷內(nèi)部審計人員是否在工作中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)以他是否按照審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求開展審計工作為標(biāo)準(zhǔn)來評價。
　　（二）內(nèi)部審計人員應(yīng)注意對專業(yè)勝任能力進(jìn)行自我評估和完善
　　承接自己無法勝任的審計業(yè)務(wù)，本身就是一種不謹(jǐn)慎的行為。確認(rèn)與咨詢的雙重服務(wù)目標(biāo)決定了內(nèi)部審計人員必須具備廣博的專業(yè)知識和較強的業(yè)務(wù)能力，才能出色地完成內(nèi)部審計工作，保證審計工作的高質(zhì)量。為此，內(nèi)部審計人員需要不斷地對自身的專業(yè)勝任能力進(jìn)行評價。一方面，內(nèi)部審計人員在承接審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)評價該項業(yè)務(wù)對專業(yè)知識與技能的要求，考慮自己能否勝任，必要時應(yīng)考慮利用外部專家的工作；特別是對于自身無法勝任的咨詢業(yè)務(wù)，應(yīng)該拒絕委托。另一方面，內(nèi)部審計人員應(yīng)持續(xù)評價自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力能否適應(yīng)不斷發(fā)展和更新的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的需求，不斷補充和更新自己的專業(yè)知識，提高自身的業(yè)務(wù)水平。
　?。ㄈM進(jìn)行的審計項目進(jìn)行充分了解
　　謹(jǐn)慎的職業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對所要從事的業(yè)務(wù)活動具有全面的了解。在審計業(yè)務(wù)開始之前，對擬執(zhí)行的審計項目進(jìn)行充分了解，將有助于內(nèi)部審計人員全面把握審計事項的性質(zhì)、范圍、目標(biāo)及復(fù)雜程度等，從而可以有效降低審計風(fēng)險。SPPIA 1220-A1要求內(nèi)部審計人員以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎開展工作，應(yīng)考慮以下因素：“為實現(xiàn)審計目標(biāo)而需要開展的審計工作的范圍；所要保證事項的相對復(fù)雜性、重大性和重要性；風(fēng)險管理、控制與治理過程的充分性和有效性；嚴(yán)重錯誤、違規(guī)或不守法的概率；與潛在利益相對的審計成本?！盨PPIA 1220-C1則要求內(nèi)部審計人員在咨詢工作中考慮如下因素：“客戶的需求與期望，包括咨詢結(jié)果的性質(zhì)、時間選擇與報告。為實現(xiàn)咨詢目標(biāo)而需要開展的工作的相對復(fù)雜性與工作范圍。與潛在利益相對的開展咨詢業(yè)務(wù)的成本。”
　?。ㄋ模┰趫?zhí)行審計業(yè)務(wù)中，內(nèi)部審計人員應(yīng)重視審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
　　審計證據(jù)是審計結(jié)論的基礎(chǔ)。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎要求內(nèi)部審計人員的審計結(jié)論必須有充分、適當(dāng)?shù)氖聦嵶C據(jù)來支持。為此，內(nèi)部審計人員應(yīng)該充分計劃審計工作，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚺c方法，并選擇恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對審計證據(jù)進(jìn)行評價和鑒定，以支持所提出的審計結(jié)論。在提出審計報告時，內(nèi)部審計人員應(yīng)說明與審計范圍相關(guān)的證據(jù)收集范圍、對審計證據(jù)進(jìn)行評價所采用的標(biāo)準(zhǔn)，以及向管理當(dāng)局提供保證的程度。如果因?qū)徲嫹秶芟迣?dǎo)致審計結(jié)果缺乏足夠的證據(jù)支持，則內(nèi)部審計人員必須在審計報告中加以揭示。
　?。ㄎ澹?yīng)對審計業(yè)務(wù)的全過程進(jìn)行詳細(xì)的監(jiān)督與復(fù)核
　　對所執(zhí)行的工作進(jìn)行全面的監(jiān)督與復(fù)核，也是職業(yè)謹(jǐn)慎的一種體現(xiàn)。對于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的全過程，從審計計劃的制定、審計證據(jù)的收集、評價與分析，到審計結(jié)論的形成和審計報告的編制，每一項工作都需要經(jīng)過必要的監(jiān)督與復(fù)核，以保證審計工作的質(zhì)量。為此，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)建立適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督與復(fù)核制度，如保證所有助理審計人員的工作都應(yīng)該在審計項目負(fù)責(zé)人的督導(dǎo)下進(jìn)行，對審計工作底稿和審計報告實行分級復(fù)核制度等等?！?br/>　　
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