【摘要】 清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，以下簡(jiǎn)稱CDM ）是由發(fā)達(dá)國(guó)家出資金和先進(jìn)技術(shù)，在發(fā)展中國(guó)家共同實(shí)施有助于緩解氣候變化的減排項(xiàng)目，由此獲得的經(jīng)過(guò)認(rèn)證的減排量作為其遵守《京都議定書》減排承諾的一部分貢獻(xiàn)。從世界范圍來(lái)看，盡管CDM是《京都議定書》三種機(jī)制中最為成功的一種，但是其賬務(wù)處理仍莫衷一是，缺乏統(tǒng)一規(guī)范。
　　【關(guān)鍵詞】 CDM；CERs；賬務(wù)處理
　　
　　面對(duì)全球氣候變暖的挑戰(zhàn)，國(guó)際社會(huì)于1997年12月在日本京都召開的《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》第三次締約方大會(huì)上達(dá)成了旨在限制發(fā)達(dá)國(guó)家溫室氣體排放量以抑制全球變暖的《京都議定書》?！毒┒甲h定書》要求“附件一”所包括的三十多個(gè)國(guó)家（包括發(fā)達(dá)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家）在2008-2012年間，溫室氣體的排放量平均比1990年削減5.2%以上。
　　
　　一、CDM提出的歷史背景
　　
　　CDM 是《京都議定書》確定的實(shí)現(xiàn)溫室氣體減排目標(biāo)的一種靈活機(jī)制，也是《京都議定書》確定的三種機(jī)制中唯一可以在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間合作的機(jī)制。CDM的核心內(nèi)容是，發(fā)達(dá)國(guó)家出資金和先進(jìn)技術(shù)，在發(fā)展中國(guó)家共同實(shí)施有助于緩解氣候變化的減排項(xiàng)目，由此獲得的經(jīng)過(guò)認(rèn)證的減排量作為其遵守《京都議定書》減排承諾的一部分貢獻(xiàn)。截至2010年2月，已經(jīng)注冊(cè)的中國(guó)CDM項(xiàng)目已有749個(gè)，占全世界注冊(cè)項(xiàng)目的36.38%，已簽發(fā)的碳減排量為1.81億噸二氧化碳，約占全世界簽發(fā)總量的47.61%，中國(guó)在CDM活動(dòng)中占有重要地位。
　　
　　二、從額外性分析CDM的本質(zhì)
　　
　　在《京都議定書》中明確規(guī)定了發(fā)達(dá)國(guó)家的減排任務(wù)，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言，至少在2012年之前不需要作出任何減排努力。對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)講，能源結(jié)構(gòu)的調(diào)整，高耗能產(chǎn)業(yè)的技術(shù)改造和設(shè)備更新都需要高昂的成本，溫室氣體的減排成本在100美元/噸碳以上。根據(jù)日本AIM經(jīng)濟(jì)模型測(cè)算，在日本境內(nèi)減少1噸二氧化碳的邊際成本為234美元，美國(guó)為153美元/噸碳，經(jīng)合組織中的歐洲國(guó)家為198美元/噸碳。當(dāng)日本要達(dá)到在1990年基礎(chǔ)上減排6%溫室氣體的目標(biāo)時(shí)，將損失GDP發(fā)展量的0.25%。而發(fā)展中國(guó)家的平均減排成本僅幾美元至幾十美元，如果是在中國(guó)進(jìn)行CDM活動(dòng)的話，可降到20美元/噸碳。這種巨大的減排成本差異，促使工業(yè)化國(guó)家積極到發(fā)展中國(guó)家尋找項(xiàng)目，從而推動(dòng)了CDM的發(fā)展。
　　所謂額外性是指CDM項(xiàng)目活動(dòng)所產(chǎn)生的減排量相對(duì)于基準(zhǔn)線是額外的， 即這種項(xiàng)目活動(dòng)在沒有外來(lái)的CDM支持下， 存在諸如財(cái)務(wù)、技術(shù)、融資、風(fēng)險(xiǎn)和人才方面的競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)和或障礙因素， 靠國(guó)內(nèi)條件難以實(shí)現(xiàn)， 因而該項(xiàng)目的減排量在沒有CDM時(shí)就難以產(chǎn)生。
　　CDM項(xiàng)目合作對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家而言， 本質(zhì)上只是換個(gè)地方實(shí)現(xiàn)低成本減排，發(fā)達(dá)國(guó)家在發(fā)展中國(guó)家通過(guò)CDM項(xiàng)目活動(dòng)取得額外的減排量， 它才有資格將其作為抵銷額頂替國(guó)內(nèi)高成本的減排量。
　　
　　三、碳減排權(quán)應(yīng)確認(rèn)為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)
　　
　?。ㄒ唬┨紲p排權(quán)屬于資產(chǎn)
　　碳減排權(quán)之所以會(huì)成為一種資產(chǎn)，就在于我們過(guò)去和發(fā)達(dá)國(guó)家早期發(fā)展階段粗放型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式所造成的“三高”（高投入、高能耗、高排放）使得人類現(xiàn)有的生存環(huán)境面臨巨大的壓力，而現(xiàn)在至少必須進(jìn)行總量管制了。碳減排權(quán)作為一種企業(yè)控制的特殊經(jīng)濟(jì)資源，可以自由交易，企業(yè)能夠出售以獲利，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，并且相關(guān)成本能夠可靠計(jì)量，因而符合資產(chǎn)的定義，同時(shí)滿足資產(chǎn)確認(rèn)的條件。
　　（二）碳減排權(quán)是非流動(dòng)資產(chǎn)
　　從買家與我國(guó)企業(yè)簽訂的碳減排權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的期限來(lái)看，少則2-3年，多則10年以上，從而能夠在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，所以屬于非流動(dòng)資產(chǎn)。
　?。ㄈ┨紲p排權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)，并且屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)
　　碳減排權(quán)作為虛擬的經(jīng)濟(jì)資源，符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，同時(shí)也滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件，一是與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。同時(shí)因?yàn)樘紲p排權(quán)都需要簽訂有明確期限的合同，所以碳減排權(quán)是屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，將來(lái)攤銷時(shí)就是根據(jù)我國(guó)企業(yè)和國(guó)際買家簽訂的合同期限采用直線法或其他更為合理的方法。
　　
　　四、碳減排權(quán)的初始計(jì)量
　　
　　碳減排權(quán)初始計(jì)量時(shí)應(yīng)該考慮兩個(gè)問題，一是區(qū)分CDM項(xiàng)目開發(fā)成功與否，相關(guān)的費(fèi)用可能資本化也有可能是費(fèi)用化；二是已經(jīng)開發(fā)成功的CDM項(xiàng)目其成本不應(yīng)僅僅包括在開發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的一系列費(fèi)用。
　　CDM的開發(fā)需要經(jīng)過(guò)8個(gè)步驟，分別是項(xiàng)目識(shí)別、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、項(xiàng)目批準(zhǔn)、項(xiàng)目審定、項(xiàng)目注冊(cè)、項(xiàng)目實(shí)施與監(jiān)測(cè)、獨(dú)立經(jīng)營(yíng)實(shí)體（DOE）減排量的核查與核證、執(zhí)行理事會(huì)（EB）簽發(fā)CERs（Certified Emission Reductions），CDM項(xiàng)目必須要履行國(guó)內(nèi)、國(guó)際兩套程序，經(jīng)過(guò)多個(gè)機(jī)構(gòu)審批，而不論結(jié)果如何，前期的設(shè)計(jì)、包裝等費(fèi)用至少需要投入10萬(wàn)美元，而且由于“額外性”的要求，大多CDM項(xiàng)目并不是副產(chǎn)品，而是要投資后才能賣減排額，這些投資在審批結(jié)果不確定的情況下很可能打了水漂。據(jù)中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制網(wǎng)公布的項(xiàng)目注冊(cè)信息， 2010年3月，中國(guó)在EB注冊(cè)項(xiàng)目37個(gè)，較去年同比下降32%；2010年4月，中國(guó)在EB注冊(cè)項(xiàng)目19個(gè)，較去年同比下降45%，中國(guó)CDM注冊(cè)數(shù)量和成功率均大幅下滑。所以對(duì)照內(nèi)部研發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)賬務(wù)處理的要求，增設(shè)“CDM支出”會(huì)計(jì)科目，針對(duì)CDM項(xiàng)目可能開發(fā)成功也有可能失敗的具體情形，在“CDM支出”會(huì)計(jì)科目下設(shè)費(fèi)用化支出和資本化支出兩個(gè)明細(xì)科目，費(fèi)用化的金額進(jìn)入“營(yíng)業(yè)外支出”（不是“管理費(fèi)用”），資本化的金額進(jìn)入“無(wú)形資產(chǎn)——××CDM項(xiàng)目”。
　　CDM在開發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的一系列費(fèi)用主要分為兩部分，一部分是咨詢成本，主要是聘請(qǐng)CDM咨詢公司和DOE等費(fèi)用；另外一部分是固定比例的成本，主要分為三部分，一是EB管理費(fèi)，是提交給聯(lián)合國(guó)以美元計(jì)價(jià)的CDM管理費(fèi)用，采用累進(jìn)制收取。二是CDM手續(xù)費(fèi)，聯(lián)合國(guó)對(duì)每筆CDM合同按照收入總額的2%收取手續(xù)費(fèi)。三是財(cái)政部CDM基金，根據(jù)中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法規(guī)定，國(guó)家收取轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓額的2%~65%。
　　從一個(gè)能夠充分重視并積極履行社會(huì)責(zé)任的企業(yè)來(lái)看，在計(jì)量碳減排權(quán)的初始成本時(shí)更要考慮該企業(yè)曾經(jīng)的碳排放對(duì)環(huán)境可能造成的危害，在核證減排量時(shí)已經(jīng)得到了目前的碳排放量數(shù)據(jù)和將來(lái)將要產(chǎn)生的碳排放量數(shù)據(jù)，運(yùn)用同樣的方法，得到該企業(yè)從成立到現(xiàn)在的碳排放量數(shù)據(jù)是水到渠成的事情，那么將此數(shù)據(jù)與現(xiàn)時(shí)的合同中約定的碳減排量單價(jià)相乘，可以得到一個(gè)反映歷史碳排放量影響的環(huán)境成本數(shù)據(jù)，這也從另外一個(gè)角度解決了環(huán)境會(huì)計(jì)下資產(chǎn)、成本等會(huì)計(jì)要素計(jì)量難的問題。因此，一個(gè)開發(fā)成功的CDM項(xiàng)目，其無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值除了包括在開發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的一系列可予資本化的費(fèi)用外，還應(yīng)當(dāng)包括按目前的合同單價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的受歷史碳排放量影響而應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)代價(jià)的環(huán)境成本數(shù)據(jù)。
　　
　　五、碳減排權(quán)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)采用成本模式計(jì)量
　　
　　根據(jù)《京都議定書》的相關(guān)規(guī)定，只有發(fā)達(dá)國(guó)家承擔(dān)相應(yīng)的減排任務(wù)，而發(fā)展中國(guó)家承擔(dān)“共同但有區(qū)別的義務(wù)”，但發(fā)展中國(guó)家不能將減排量（權(quán)）直接出售到國(guó)際市場(chǎng)，企業(yè)賣出的減排權(quán)主要是一些國(guó)際碳基金和公司通過(guò)世界銀行等機(jī)構(gòu)參與購(gòu)買，我國(guó)企業(yè)不能接觸國(guó)際碳交易的最終買家，賣方不了解全球市場(chǎng)的供需情況，也不了解其他CDM的價(jià)格，所以最終的成交價(jià)格與國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格相去甚遠(yuǎn)。再退一步看，如果我國(guó)企業(yè)已與買家簽訂了合同，CDM項(xiàng)目已在聯(lián)合國(guó)成功注冊(cè)，國(guó)際買家的資金已經(jīng)或?qū)㈥懤m(xù)到位，那么不論國(guó)際市場(chǎng)碳減排權(quán)交易如何風(fēng)起云涌，與我國(guó)企業(yè)又有何干呢？除非我國(guó)企業(yè)毀約，但隨之產(chǎn)生的違約成本將是非常高昂的。
　　
　　
　　六、碳減排權(quán)收益屬于與收益相關(guān)的“政府補(bǔ)助”
　　
　　國(guó)家發(fā)改委、科技部、外交部、財(cái)政部于2005年10月12日修訂施行了《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》，其中第24條規(guī)定，鑒于溫室氣體減排量資源歸中國(guó)政府所有，而由具體清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開發(fā)企業(yè)所有。因此，清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國(guó)政府和實(shí)施項(xiàng)目的企業(yè)所有，其后規(guī)定了相應(yīng)項(xiàng)目的分配比例。從以上規(guī)定可以得知，CERs收入是從溫室氣體減排資源衍生出來(lái)本應(yīng)屬于中國(guó)政府的收入，但企業(yè)無(wú)償從國(guó)家取得了相應(yīng)收入。從以上分析可以得知，CERs收入符合政府補(bǔ)助的性質(zhì)。
　　清潔發(fā)展機(jī)制中CERs的收入確認(rèn)公式如下：經(jīng)聯(lián)合國(guó)指定的獨(dú)立經(jīng)營(yíng)實(shí)體確認(rèn)的項(xiàng)目減排基本單位（比如風(fēng)電企業(yè)為所屬項(xiàng)目的售電度數(shù)）×減排因子（在碳減排合同中已經(jīng)規(guī)定）=待簽發(fā)的CERs。經(jīng)聯(lián)合國(guó)簽發(fā)后的CERs乘以合同中規(guī)定的單價(jià)后就是CERs收入，此部分收入經(jīng)聯(lián)合國(guó)直接打入碳減排賬戶，企業(yè)可以直接拿到此部分資金，所以CERs不屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)屬于與企業(yè)收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
　　
　　七、碳減排權(quán)收益屬于“營(yíng)業(yè)外收入”
　　
　　碳減排權(quán)收益屬于非日常活動(dòng)所產(chǎn)生的，應(yīng)作為利得處理，即反映為“營(yíng)業(yè)外收入”。
　　財(cái)務(wù)人員應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到盡管在2012年前我國(guó)可以不做減排的努力，并且還可以出售減排權(quán)獲益，但2012年以后我國(guó)可能將成為最大的碳減排權(quán)凈購(gòu)買國(guó)，目前碳減排的相應(yīng)規(guī)定對(duì)我國(guó)包括其他的發(fā)展中國(guó)家是不公平的。
　　在當(dāng)今的法制社會(huì)，司法的根本原則是權(quán)利和義務(wù)要對(duì)等，不能只享受權(quán)利而不承擔(dān)義務(wù)，會(huì)計(jì)也是遵照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的，各種費(fèi)用支出是與利益取得緊密掛鉤的，同時(shí)在時(shí)間前后上也是相互配比的?！疤寂欧拧眴栴}也應(yīng)當(dāng)遵守這樣的原則，也就是不能只看哪個(gè)國(guó)家排放了多少二氧化碳，還要看這些“碳排放”所生產(chǎn)的產(chǎn)品由誰(shuí)最終消費(fèi)；產(chǎn)品的消費(fèi)者享有產(chǎn)品的權(quán)利，當(dāng)然就要承擔(dān)義務(wù)，這個(gè)義務(wù)就包括承擔(dān)該產(chǎn)品的“碳排放”配額或指標(biāo)。發(fā)達(dá)國(guó)家減低“碳排放”的標(biāo)準(zhǔn)做法是把高“碳排放”的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到其他國(guó)家去，從而實(shí)現(xiàn)本國(guó)的低排放，但是他們依然要使用這些高“碳排放”的產(chǎn)品，只要使用這些產(chǎn)品，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其生產(chǎn)過(guò)程中生成的“碳排放”！
　　另外，財(cái)務(wù)處理中對(duì)于資產(chǎn)添置、投資、遞延費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)等，都是需要按照實(shí)際的發(fā)生效用時(shí)間和使用年限進(jìn)行攤銷，這也是權(quán)利義務(wù)對(duì)等和權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本要求，“碳排放”也應(yīng)該這樣處理。投資建設(shè)產(chǎn)生的“碳排放”是應(yīng)當(dāng)在該建設(shè)工程和投資的使用年限里進(jìn)行攤銷才合適，這才符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。西方在制定“碳排放”標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)候，早已經(jīng)完成了國(guó)家的基本建設(shè)階段，他們的歷史排放量是非常高的，而中國(guó)等發(fā)展中國(guó)家還處于建設(shè)階段，當(dāng)然現(xiàn)在的排放量會(huì)比較多。回顧一下歷史，英國(guó)和美國(guó)的人均歷史排放量約達(dá)1 100噸二氧化碳，而中國(guó)和印度的人均水平分別為66噸和23噸。中國(guó)比印度多一點(diǎn)，是因?yàn)橹袊?guó)的氣候決定了取暖需求比印度大以及近年來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展比印度快。從歷史數(shù)據(jù)就可以知道，西方的人均消耗是中國(guó)的近17倍，如果按照攤銷的原則，把歷史上建設(shè)時(shí)期產(chǎn)生的“碳排放”攤銷到今天，把今天建設(shè)產(chǎn)生的“碳排放”攤銷到將來(lái)，數(shù)據(jù)表就是另一番景象了。
　　西方國(guó)家給中國(guó)套上“總量減排”的枷鎖，而且以中國(guó)目前的排放量作為減排基準(zhǔn)，這樣的結(jié)果就會(huì)造成極大的不平等：生為美國(guó)人，人均可以排放19噸的二氧化碳；生為歐洲人、日本人，人均可以排放8.5噸的二氧化碳；生為中國(guó)人人均只可以排放5噸多二氧化碳。因此在既有水平上設(shè)定“碳排放”的限額，特別是按照國(guó)別來(lái)設(shè)限，將造成每一個(gè)人能夠得到的排放權(quán)不同，這是人與人在“碳排放”權(quán)利上的不平等。因此，綜合以上因素考慮，如果減排機(jī)制不做實(shí)質(zhì)性的變更，將來(lái)掏錢的是發(fā)展中國(guó)家，等著數(shù)錢的是發(fā)達(dá)國(guó)家，所以目前只能將碳減排權(quán)收益作為營(yíng)業(yè)外收入處理。●
　　
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