曾月明 葛文雷

(東華大學(xué)旭日工商管理學(xué)院 ,上海 200051)

一、引言

關(guān)系質(zhì)量是以人際關(guān)系研究范式為主,整合了交易成本、關(guān)系接觸與新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)等多方面的研究方法,運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)和心理學(xué)等多學(xué)科知識,研究顧客與企業(yè)之間的關(guān)系滿足雙方需求的程度,并對關(guān)系效果進(jìn)行認(rèn)知評價(jià)[1]。從已有的研究成果來看,學(xué)者們對關(guān)系質(zhì)量的定義并沒有形成共識。但本質(zhì)上,關(guān)系質(zhì)量是用來界定兩個(gè)參與主體在交互過程中所產(chǎn)生的情感感知的。在關(guān)系營銷領(lǐng)域,通常認(rèn)為客戶的忠誠度依賴長期發(fā)展起來的企業(yè)與客戶間的關(guān)系質(zhì)量。關(guān)系質(zhì)量是一種無形的力量,增加產(chǎn)品與服務(wù)的價(jià)值,并導(dǎo)致期望的買賣雙方發(fā)生交易。對關(guān)系質(zhì)量的研究最早出現(xiàn)在關(guān)系營銷領(lǐng)域,隨后關(guān)系質(zhì)量又大量應(yīng)用在B2B營銷(工業(yè)營銷、企業(yè)對企業(yè)營銷)、供應(yīng)鏈協(xié)作關(guān)系以及顧客關(guān)系管理等領(lǐng)域。關(guān)系質(zhì)量涉及的行業(yè)包括醫(yī)藥行業(yè)、個(gè)人服務(wù)業(yè)、食品和服裝業(yè)、電子零售業(yè)、人壽保險(xiǎn)業(yè)等[2]。

國內(nèi)外學(xué)者對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響因素等相關(guān)課題進(jìn)行了廣泛、深入地探索,他們研究的視角已經(jīng)擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、法學(xué)、行為學(xué)、心理學(xué)等領(lǐng)域。高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的觀點(diǎn)已經(jīng)形成共識。眾所周知,會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量是在會計(jì)準(zhǔn)則制定、執(zhí)行和修訂過程中不斷完善的,這個(gè)過程至少涉及會計(jì)準(zhǔn)則制定方和企業(yè)兩個(gè)參與主體,兩個(gè)主體在這個(gè)過程中各自履行自己的職責(zé)和義務(wù),并交互影響著相互之間的關(guān)系。雙方的關(guān)系質(zhì)量是否影響會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量,并進(jìn)一步影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量,探尋會計(jì)準(zhǔn)則制定方和企業(yè)之間的關(guān)系質(zhì)量對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響是本文的研究目標(biāo)。

相關(guān)理論和實(shí)證研究均已表明：企業(yè)與顧客之間的關(guān)系質(zhì)量通過影響產(chǎn)品的市場占有率和顧客忠誠度而影響企業(yè)績效。關(guān)系質(zhì)量的核心在于經(jīng)濟(jì)活動中的各參與主體對于交易過程中各自需求的滿足程度,總體上屬于對參與各方情感感知的描述,其實(shí)質(zhì)就是能夠增加關(guān)系雙方提供物的價(jià)值、加強(qiáng)雙方的信任與承諾、維持長久關(guān)系的一組無形利益[3]。關(guān)系質(zhì)量的測度方法主要有價(jià)值法和指標(biāo)法,價(jià)值法側(cè)重于評估關(guān)系質(zhì)量的財(cái)務(wù)產(chǎn)出,指標(biāo)法側(cè)重于關(guān)系質(zhì)量的構(gòu)成維度[4]。由于制定和實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則的交易成本難以量化,難以估計(jì)會計(jì)準(zhǔn)則制定方和企業(yè)兩個(gè)參與主體在會計(jì)準(zhǔn)則制定、執(zhí)行以及修訂過程中的收益,價(jià)值法受到限制。本文將在現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上結(jié)合會計(jì)準(zhǔn)則在制定、執(zhí)行和修訂過程中雙方關(guān)系的特點(diǎn),采用指標(biāo)評價(jià)法,探索企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方的關(guān)系質(zhì)量維度,從一個(gè)新的視角研究會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的相互關(guān)系,探尋改善企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系的方法途徑。

二、關(guān)系質(zhì)量理論的適用性討論

無論是關(guān)系營銷,B2B營銷,還是供應(yīng)鏈管理,有關(guān)關(guān)系質(zhì)量及其維度的研究對象均為盈利性企業(yè)組織的關(guān)系雙方。在我國,會計(jì)準(zhǔn)則制定方是政府,企業(yè)是會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者,用于衡量企業(yè)雙方以及企業(yè)與顧客關(guān)系的關(guān)系質(zhì)量理論是否適合于衡量作為會計(jì)準(zhǔn)則制定方的政府與會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行方的企業(yè)之間的關(guān)系,是本文要解決的一個(gè)關(guān)鍵問題。

在我國,政府制定會計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)工作、企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則,政府再根據(jù)環(huán)境的變化及準(zhǔn)則的執(zhí)行情況修訂完善準(zhǔn)則,作為一種正式的制度安排,政府制定會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則,在本質(zhì)上反映了政府與企業(yè)之間的契約關(guān)系。可以從以下四個(gè)方面來解釋：(1)我國會計(jì)制度一直體現(xiàn)國家一元產(chǎn)權(quán)主體意志,企業(yè)只有被動地遵守執(zhí)行。從準(zhǔn)則的制定和頒布看,仍屬于政府行為。政府發(fā)布準(zhǔn)則,企業(yè)必須遵守。這實(shí)際上表明政府與企業(yè)之間存在著契約關(guān)系。(2)雖然企業(yè)只能被動地執(zhí)行政府發(fā)布的準(zhǔn)則,但是政府在準(zhǔn)則制定過程中為企業(yè)提供了參與的機(jī)會,企業(yè)能夠在準(zhǔn)則發(fā)布前的征求意見階段充分表達(dá)自己的意愿。表明政府和企業(yè)之間的契約關(guān)系是雙方協(xié)商的結(jié)果。如夏恩·桑德所說：所有的主體都求助于能給他們帶來好處的會計(jì)系統(tǒng)[5](P4-10)。為了本企業(yè)的利益,企業(yè)會積極參與準(zhǔn)則的制定過程。(3)政府作為企業(yè)中的一個(gè)締約主體,首先是一個(gè)征稅者,征稅的經(jīng)濟(jì)學(xué)要求單個(gè)納稅人在確定納稅義務(wù)時(shí),采取相對客觀、而非主觀臆斷的會計(jì)方法;其次,政府在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí),作為一個(gè)超級企業(yè)出現(xiàn),它成為參與企業(yè)的各方主體之間協(xié)商的起點(diǎn),節(jié)約了搜尋的成本和時(shí)間[5](P5-9)。(4)從會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容、企業(yè)執(zhí)行的過程及結(jié)果來看,政府與企業(yè)的契約關(guān)系雖然不像交換過程那樣以具體的協(xié)議、條款等簽署于契約,但企業(yè)實(shí)際上是在執(zhí)行政府硬性規(guī)定的制度安排,企業(yè)一旦選擇執(zhí)行,政府與企業(yè)之間的契約也隨之形成[6]。

然而,政府和企業(yè)間的這種契約關(guān)系存在以下問題：(1)作為指導(dǎo)企業(yè)業(yè)務(wù)處理的規(guī)范,會計(jì)準(zhǔn)則制定方必須是會計(jì)專家,所以絕大部分企業(yè)沒有會計(jì)準(zhǔn)則制定的參與權(quán)。(2)由于行業(yè)的特殊性,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性,由會計(jì)專家主導(dǎo)制定的會計(jì)準(zhǔn)則不一定能解決企業(yè)遇到的實(shí)際問題。(3)雖然在會計(jì)準(zhǔn)則正式發(fā)布前增加了征求意見階段,但由于征求意見不是正式的制度安排,很多企業(yè)并不知曉,同時(shí)征求意見不具有強(qiáng)制性,企業(yè)尤其是影響力小的企業(yè)參與的積極性不高。(4)同其他經(jīng)濟(jì)制度一樣,會計(jì)制度應(yīng)是政府與企業(yè)多次博弈之后形成的一種社會契約,博弈的次數(shù)越多,完善的程度越高。但現(xiàn)實(shí)是政府缺乏激勵企業(yè)參與準(zhǔn)則制定和修訂完善的機(jī)制設(shè)計(jì)。(5)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中遇到的問題(違規(guī)問題除外)基本是政府在會計(jì)信息質(zhì)量檢查過程中發(fā)現(xiàn)的,企業(yè)反饋給政府的問題很少。企業(yè)和會計(jì)準(zhǔn)則制定方之間沒有專門針對解決會計(jì)準(zhǔn)則問題的長效的、直接的溝通平臺。

每一個(gè)契約,即使是理論上的交易,除了物品的交換外,都涉及關(guān)系。上述分析可以看出,會計(jì)準(zhǔn)則在制定、執(zhí)行和修訂完善過程中,會計(jì)準(zhǔn)則制定方需要和企業(yè)相互溝通和協(xié)作,雙方存在協(xié)作關(guān)系。因此應(yīng)用關(guān)系質(zhì)量理論通過研究企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方的協(xié)作關(guān)系特點(diǎn),研究雙方的關(guān)系質(zhì)量對會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響是可行的。

三、企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量維度分析

對關(guān)系質(zhì)量維度的研究始于服務(wù)營銷,但是如何衡量關(guān)系質(zhì)量,或是關(guān)系質(zhì)量到底包含哪些維度,一直是學(xué)者們討論的重點(diǎn),雖然存在一些爭議,但大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)同關(guān)系質(zhì)量是一個(gè)高階構(gòu)造,而且是一個(gè)多維度的概念,具體維度應(yīng)根據(jù)所涉及的研究情景來決定。相關(guān)研究普遍認(rèn)為滿意、信任和承諾是所有交互主體的三個(gè)普遍存在的關(guān)系質(zhì)量維度。隨著研究的深入,溝通、合作、沖突解決、參與、聯(lián)系等行為要素和誠信、道德形象等倫理要素也被納入到關(guān)系質(zhì)量維度的范疇。在姚作為提出的關(guān)系質(zhì)量維度整合模型中,已經(jīng)跳出了純感知的維度范疇,被賦予了更加廣泛的內(nèi)涵,如知識維度、心理維度、技術(shù)維度等[3]。這種趨勢從某種程度上折射出對關(guān)系質(zhì)量維度的判斷標(biāo)準(zhǔn)也在不斷延伸。

Woo和Ennew認(rèn)為,造成研究者對關(guān)系質(zhì)量認(rèn)識不一致的主要原因是因?yàn)樵诓煌念櫩腿后w和商業(yè)市場中存在著不同類型的關(guān)系[7]。因此對不同背景下的關(guān)系質(zhì)量進(jìn)行研究時(shí),應(yīng)該突出各種關(guān)系的特點(diǎn)。企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方的關(guān)系質(zhì)量維度,是由雙方關(guān)系的特點(diǎn)所決定的。

(一)會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景分析

財(cái)務(wù)會計(jì)及其報(bào)告所面臨的環(huán)境非常復(fù)雜并具有挑戰(zhàn)性。因?yàn)闀?jì)的產(chǎn)品是信息。會計(jì)信息之所以復(fù)雜,原因之一是不同的會計(jì)信息使用者對信息的反應(yīng)和要求不一樣。比如,有些信息使用者認(rèn)為,資產(chǎn)以市場價(jià)值計(jì)價(jià)有利于幫助他們評價(jià)企業(yè)的價(jià)值并預(yù)測企業(yè)前景;對于另一些信息使用者來講,他們可能感覺市場價(jià)值不如歷史成本可靠。另一個(gè)原因是,會計(jì)信息不僅影響個(gè)人決策,還會影響市場運(yùn)作。由于不同的集團(tuán)在財(cái)務(wù)報(bào)告中有著不同的利益,且他們之間的利益往往又相互沖突,因此會計(jì)信息產(chǎn)生機(jī)制中存在著信息不對稱。有人認(rèn)為,應(yīng)該讓市場力量來決定企業(yè)應(yīng)該提供什么樣的信息以及提供多少信息。也有人認(rèn)為應(yīng)該通過會計(jì)管制來保護(hù)投資者?；谶@種認(rèn)識,直接導(dǎo)致了會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生,會計(jì)機(jī)構(gòu)以制定公認(rèn)會計(jì)原則來實(shí)現(xiàn)其對會計(jì)的管制作用[8](P2-4)。早在1673年法國的《商業(yè)法典》及1884年英國的《公司法》中,人們就已經(jīng)認(rèn)識到對會計(jì)行為要加以規(guī)范才能有效保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益[9](P277)。1929～1933年,資本主義國家發(fā)生了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī),這一危機(jī)使人們認(rèn)識到,企業(yè)提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告客觀上對資本市場的混亂和經(jīng)濟(jì)危機(jī)起到了助推作用。莫里奧和內(nèi)梅克研究了1933、1934年美國證券法案前的狀況,其中主要是報(bào)告1920年以及更早的證券市場的運(yùn)作情況,正如本斯頓所提到的那樣,那是普遍流行的是自愿披露。莫里奧和內(nèi)梅克列舉了無數(shù)操縱和濫用財(cái)務(wù)報(bào)告的事實(shí)[10],這些事實(shí)被普遍認(rèn)為是導(dǎo)致1929年股市大崩潰和隨之而來的經(jīng)濟(jì)大蕭條的直接原因。經(jīng)濟(jì)危機(jī)過后,美國開始加強(qiáng)對資本市場的管理,對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范。隨后的幾十年,包括我國在內(nèi)的世界主要國家都已經(jīng)或正在建立一套完善的會計(jì)準(zhǔn)則體系。

(二)企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量維度的確定

由于企業(yè)和會計(jì)準(zhǔn)則制定方的協(xié)作關(guān)系存在不確定性,使企業(yè)在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)可能會產(chǎn)生欺詐行為,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者出現(xiàn)認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)。不確定性和認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)存在的最主要原因是兩個(gè)參與主體之間缺乏信任。信任是關(guān)系管理的關(guān)鍵,信任可以促進(jìn)關(guān)系各方坦率的交流、信息的共享和沖突的解決,信任問題既是協(xié)作關(guān)系中必須應(yīng)對的基本問題,也是推動協(xié)作關(guān)系進(jìn)一步發(fā)展的初始條件。信任作為一種減少不確定性和認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制,在雙方協(xié)作過程中發(fā)揮著重要作用,也成為衡量雙方關(guān)系質(zhì)量的一個(gè)重要維度。美國一位伙伴關(guān)系專家指出：“伙伴關(guān)系中有許許多多的議題,但是相互信任是絕對的關(guān)鍵,其他要素莫不奠基于此。沒有信任,伙伴關(guān)系無從立基,因此相互信任可以說是合作關(guān)系中最根本的要素?！痹诮?jīng)濟(jì)個(gè)體之間的相互交往過程中,信任無所不在,只是程度不同而已。

然而對于信任,學(xué)術(shù)界從不同的學(xué)科和研究視角提出了不同的觀點(diǎn),李輝總結(jié)了供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)企業(yè)之間的信任能夠降低新產(chǎn)品的開發(fā)周期及成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量、加速先進(jìn)技術(shù)的流動,也會帶來在財(cái)務(wù)投資指標(biāo)、供應(yīng)鏈運(yùn)作指標(biāo)、客戶評價(jià)指標(biāo)的提高[11]。許淑君、馬士華列舉了我國企業(yè)間信任危機(jī)的表現(xiàn),他們認(rèn)為信任危機(jī)的原因主要有：法律體系不嚴(yán)格、信息不充分、缺乏保證信任的社會制度環(huán)境、企業(yè)文化建設(shè)落后等[12]。盡管對信任的理解具有多樣性,但我們可以從已有的觀點(diǎn)中挖掘出共有的基本要素,那就是信任是企業(yè)的無形資產(chǎn),信任度高則企業(yè)合作的廣度和力度大。信任是雙方的,信任使得合作企業(yè)愿意放棄短期機(jī)會主義行為而專注長期合作利益,當(dāng)這種行為同樣存在于對方企業(yè)時(shí),它們之間體現(xiàn)的就是一種基于信任的合作伙伴關(guān)系。基于以上文獻(xiàn),企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方的信任是指,彼此對對方現(xiàn)在和將來言行是否誠實(shí)、一致的信念。具體來說是,企業(yè)對會計(jì)準(zhǔn)則制定方制定的會計(jì)準(zhǔn)則充滿信心,會計(jì)準(zhǔn)則制定方對企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則存在可信和誠實(shí)的信心,執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則并不斷完善準(zhǔn)則是企業(yè)和準(zhǔn)則制定方共同一致的信念。如果雙方存在信任關(guān)系,企業(yè)將按會計(jì)準(zhǔn)則處理日常業(yè)務(wù),及時(shí)披露可靠、相關(guān)、清晰、可比的財(cái)務(wù)報(bào)告,整個(gè)市場會更加規(guī)范;會計(jì)準(zhǔn)則制定方會致力于不斷完善會計(jì)準(zhǔn)則。因此,我們將相互信任作為企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的第一個(gè)維度。

追求顧客滿意,是近代西方企業(yè)經(jīng)營理念的一個(gè)重要進(jìn)步和轉(zhuǎn)折。顧客滿意的基本概念是指：顧客對其要求,包括明示、隱含或者需求等,被滿足程度的感受。菲利浦·科特勒對客戶滿意的定義是：一個(gè)人通過對一個(gè)產(chǎn)品的可感知的效果(或結(jié)果)與他或她的期望值相比較,所形成的愉悅或失望的感覺狀態(tài)[13](P93)。摩托羅拉公司對顧客滿意作如下定義：是成功理解某一顧客與部分顧客的愛好與需要,并著手為滿足顧客需要做出相應(yīng)努力的結(jié)果[14]?？梢?顧客滿意就是最大限度地使顧客滿意。在2000版IS09000族中,質(zhì)量管理8項(xiàng)原則的第一條就是提高顧客滿意度,并將這一原則充分體現(xiàn)在整個(gè)標(biāo)準(zhǔn)體系要求的各個(gè)方面。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對滿意的研究是從營銷角度“以顧客為關(guān)注焦點(diǎn)”,強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)如何讓顧客滿意,企業(yè)處于被動的地位。本文認(rèn)為,企業(yè)和會計(jì)準(zhǔn)則制定方要互相滿意。因此我們將滿意定義為與合理結(jié)果相比較的一種感情狀態(tài),且滿意程度隨著對過去滿意的正向評價(jià)不斷積累。

在我國,雖然準(zhǔn)則制定方和企業(yè)之間沒有直接的利益關(guān)系,但是雙方是存在契約關(guān)系的,企業(yè)對會計(jì)準(zhǔn)則制定方滿意是維持雙方穩(wěn)定的契約關(guān)系的前提。如果不考慮我國政府強(qiáng)制要求企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則這一現(xiàn)狀,從民間團(tuán)體制定準(zhǔn)則,企業(yè)自愿選擇執(zhí)行準(zhǔn)則模式看,會計(jì)準(zhǔn)則制定方和企業(yè)實(shí)際是指導(dǎo)與被指導(dǎo)的關(guān)系,維系這種關(guān)系的基礎(chǔ)是,企業(yè)要信任會計(jì)準(zhǔn)則制定方并對其制定的準(zhǔn)則滿意。如果企業(yè)對會計(jì)準(zhǔn)則制定方滿意,雙方能夠友好地溝通、平等地協(xié)商,企業(yè)會自覺執(zhí)行準(zhǔn)則,并將準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題及時(shí)反饋給準(zhǔn)則制定方,準(zhǔn)則制定方再根據(jù)反饋意見不斷地修訂準(zhǔn)則,使會計(jì)準(zhǔn)則的制定、執(zhí)行和完善形成一個(gè)良性循環(huán)機(jī)制;反之,若企業(yè)對會計(jì)準(zhǔn)則制定方不滿意,他們或者不采納準(zhǔn)則,或者消極被動地執(zhí)行準(zhǔn)則,準(zhǔn)則的執(zhí)行效果將大打折扣,作為會計(jì)活動最終成果的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量也會受到影響。如果考慮我國是政府強(qiáng)制要求企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則這一現(xiàn)狀,即政府直接管制模式,企業(yè)對會計(jì)準(zhǔn)則是否滿意是不是就不重要呢?答案是否定的。因?yàn)闇?zhǔn)則的制定是通過直接管制抑或是間接管制都無關(guān)緊要。就間接管制而言,準(zhǔn)則制定也要由政府來授權(quán)和批準(zhǔn)。企業(yè)并不能完全自主地控制其自身信息生產(chǎn)的數(shù)量和時(shí)點(diǎn),企業(yè)必須在許多管制下生產(chǎn)信息[8](P263)。即使在政府間接管制模式下,雖然會計(jì)準(zhǔn)則是由民間團(tuán)體自行制定的,但如果沒有獲得政府的支持,會計(jì)準(zhǔn)則也難以推行。最典型的例子是,美國證券交易委員會(SEC)擁有對會計(jì)準(zhǔn)則的最終監(jiān)督權(quán)和否決權(quán),就連自治地位很高的英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)也要在政府的法律框架內(nèi)行事[9](P290)。

無論是直接管制還是間接管制,都會給企業(yè)和會計(jì)準(zhǔn)則制定方帶來成本。由于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性,會計(jì)準(zhǔn)則不可能讓人人滿意,但過度增加雙方成本的管制方式一定不會令雙方滿意,也不可能產(chǎn)生高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則。因此,我們將相互滿意作為企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的第二個(gè)維度。

承諾是一種維持長期關(guān)系的意愿,承諾被普遍認(rèn)為是良好互動關(guān)系的重要結(jié)果,承諾意味著相互間存在信任,雙方希望彼此間的關(guān)系能夠維持下去,并愿意為此付出努力。關(guān)系承諾是社會交換領(lǐng)域和關(guān)系管理領(lǐng)域的核心概念,也是成功維系長期關(guān)系的關(guān)鍵因素。A nderson和Weitz把關(guān)系承諾定義為：一種發(fā)展穩(wěn)定關(guān)系的渴望,并且為保持這種關(guān)系愿意犧牲短期的利益,同時(shí)對關(guān)系的穩(wěn)定有信心?？蛻魸M意度研究者把承諾的兌現(xiàn)作為客戶關(guān)系滿意度的標(biāo)準(zhǔn)之一。關(guān)系質(zhì)量研究者把承諾視為關(guān)系未來發(fā)展的保證。本文將承諾定義為雙方愿意努力維持現(xiàn)有關(guān)系的持續(xù)的愿望。

由于客觀事物的復(fù)雜性、不確定性和人的有限理性,人不可能窮盡對客觀事物的認(rèn)識,只能是一個(gè)不斷接近的過程。同樣,人們充分認(rèn)識會計(jì)事項(xiàng)需要一個(gè)過程,會計(jì)準(zhǔn)則也有一個(gè)逐步完善的過程。首先,會計(jì)學(xué)以及經(jīng)濟(jì)學(xué)等社會科學(xué)的進(jìn)步及推廣,能夠改進(jìn)會計(jì)人員的有限理性,不僅能提高會計(jì)人員個(gè)人運(yùn)用現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的能力,而且能夠提高其領(lǐng)會和創(chuàng)造新會計(jì)準(zhǔn)則的能力,從而改變對會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識。其次,隨著經(jīng)濟(jì)全球化程度的不斷加深,與其他國家的經(jīng)濟(jì)越來越密切的接觸也擴(kuò)大了會計(jì)人員對會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)識的視野,提高了會計(jì)人員對會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)知程度。最后,某種意義上說,會計(jì)是社會環(huán)境的產(chǎn)物,大眾媒體的廣泛使用使信息傳播速度越來越快,人們之間的交流也越來越便利,國家的政治、經(jīng)濟(jì)、法律等制度的變化會改變?nèi)藗儗ΜF(xiàn)實(shí)世界的認(rèn)識,從而影響會計(jì)準(zhǔn)則的變化。會計(jì)人員對會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)知水平的逐步提高,為完善會計(jì)準(zhǔn)則提供了最基本的保障條件。但是會計(jì)準(zhǔn)則的完善是依靠會計(jì)準(zhǔn)則制定方和執(zhí)行者即企業(yè)會計(jì)人員共同完成的,雙方的互相交流(或溝通)過程能夠促使會計(jì)準(zhǔn)則日趨完善。交流或溝通是承諾的實(shí)現(xiàn)形式之一,組織間的交流一般包括對共同目標(biāo)的交流和對沖突的處理。Anderson和Narus將交流定義為對企業(yè)之間重大的、及時(shí)的信息正式的或非正式的共享[15]。許多學(xué)者都強(qiáng)調(diào)高質(zhì)量的溝通對發(fā)展雙方關(guān)系所起的重要作用。

會計(jì)準(zhǔn)則制定方和企業(yè)之間的關(guān)系是在雙方互動中相互適應(yīng)、不斷調(diào)整的過程,持續(xù)地交流或溝通使雙方關(guān)系質(zhì)量不斷改進(jìn)。雙方有效溝通的前提是,會計(jì)準(zhǔn)則制定方需要向企業(yè)承諾,他們制定的會計(jì)準(zhǔn)則是權(quán)威、可行的,他們有責(zé)任、有能力持續(xù)改進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則,企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則能夠產(chǎn)生高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告;執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)也要向準(zhǔn)則制定方承諾,企業(yè)會自覺遵守會計(jì)準(zhǔn)則,對于準(zhǔn)則不合理的方面,及時(shí)反饋給準(zhǔn)則制定方并提出改進(jìn)建議。由于會計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”性,雙方在相互溝通的過程中,企業(yè)會維護(hù)自身的利益,會計(jì)準(zhǔn)則制定方則代表其他利益集團(tuán)的利益,雙方經(jīng)過不斷地博弈,直到達(dá)到利益均衡點(diǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生。會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過多次博弈便會不斷得以完善。盡管會計(jì)準(zhǔn)則博弈過程會產(chǎn)生一些摩擦費(fèi)用,但一個(gè)經(jīng)過多次博弈而得到“公認(rèn)”的會計(jì)準(zhǔn)則,其運(yùn)行交易費(fèi)用的節(jié)約足以抵消這些“摩擦費(fèi)用”[16](P220)。承諾使會計(jì)準(zhǔn)則博弈過程得以持續(xù)進(jìn)行,可以把“相互承諾”看作是會計(jì)準(zhǔn)則制定方和企業(yè)雙方的約束條件,沒有承諾,企業(yè)只是被動地執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的制度安排,會計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)和完善就成為無源之水;沒有承諾,會計(jì)準(zhǔn)則制定方只是例行公事發(fā)布準(zhǔn)則,缺乏修訂完善會計(jì)準(zhǔn)則的動力?！俺兄Z”既是會計(jì)準(zhǔn)則制定方提供高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的承諾,又是會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者積極參與會計(jì)準(zhǔn)則完善過程的承諾;既是維系雙方關(guān)系的前提,又是產(chǎn)生高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因此,我們將承諾作為企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的第三個(gè)維度。

信任、滿意和承諾是關(guān)系質(zhì)量維度研究中的通用變量。由于企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系的特殊性,權(quán)威、關(guān)系穩(wěn)固和會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量也構(gòu)成了雙方關(guān)系質(zhì)量維度。

《麥雷-韋伯特學(xué)院大辭典》對會計(jì)準(zhǔn)則的解釋是：第一,是由權(quán)威、慣例和一般認(rèn)同所建立的類似于模式或榜樣之類的東西;第二,由權(quán)威制定和建立的類似于數(shù)量、重量、范圍、價(jià)值和質(zhì)量等方面的計(jì)量規(guī)則之類的東西。對會計(jì)準(zhǔn)則的兩個(gè)解釋都強(qiáng)調(diào)了權(quán)威。

在企業(yè)管理領(lǐng)域,權(quán)威是作為管理的基本要素之一,關(guān)系到組織中的個(gè)人行為如何凝聚為集體行為,也關(guān)系到組織目標(biāo)如何轉(zhuǎn)化為部門和個(gè)人的實(shí)際行為 。恩格斯對權(quán)威曾做過如下表述：一方面是一定的權(quán)威,不管它是怎樣形成的,另一方面是一定的服從,這兩者都是我們所必需的,而不管社會組織以及生產(chǎn)和產(chǎn)品流通賴以進(jìn)行的物質(zhì)條件是怎樣的[17](P224)。馬克思、恩格斯從分工協(xié)作的角度對權(quán)威的重要性和必然性作如下論述：無數(shù)人的協(xié)作也是絕對必要的：為了避免不幸事故,這種協(xié)作必須依照準(zhǔn)確規(guī)定的時(shí)間來進(jìn)行。在這里,運(yùn)轉(zhuǎn)的首要條件也是要有一個(gè)能處理一切所管轄問題的起支配作用的意志,不論體現(xiàn)這個(gè)意志的是一個(gè)代表,還是一個(gè)受托執(zhí)行有關(guān)的大多數(shù)人的決議的委員會,都是一樣。不論在哪一種場合,都要碰到一個(gè)顯而易見的權(quán)威[18](P226)。權(quán)威最大的好處是避免過渡的討價(jià)還價(jià),從而節(jié)約包括信息搜尋、談判、實(shí)施、監(jiān)督等成本。Rey和Tirole利用一個(gè)多委托人(一個(gè)共同的代理人)的道德風(fēng)險(xiǎn)模型證明了：在委托人之間存在利益沖突時(shí),他們獲取信息以改進(jìn)效率的激勵將被減弱。相比之下,具有控制權(quán)的權(quán)威可以有效地進(jìn)行決策制定。權(quán)威的運(yùn)用,是權(quán)力的主要形式之一,它通過命令來安排或聯(lián)合其他各個(gè)行動者的行動。通過權(quán)威的運(yùn)用,眾多個(gè)別行動者的行動被置于或保持在有秩序的狀態(tài)中。

作為一種“商業(yè)語言”,會計(jì)信息具有一般語言的基本特征——工具性。會計(jì)信息的工具性表現(xiàn)在以下方面：其一,顯示特定主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動情況。如資產(chǎn)負(fù)債表顯示主體的財(cái)務(wù)狀況,現(xiàn)金流量表顯示主體的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況,利潤表顯示主體的經(jīng)營成果,賬戶顯示特定科目的變動及結(jié)果。其二,系統(tǒng)、連續(xù)地產(chǎn)生信息。與其他信息的區(qū)別在于,會計(jì)信息的輸入、加工和輸出是連續(xù)不間斷的,會計(jì)信息就像企業(yè)的年譜,完整地反映企業(yè)的歷史,既承上啟下,又總結(jié)過去。其三,傳遞信息,即信息披露。財(cái)務(wù)報(bào)告是會計(jì)信息披露的主要形式。由于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性,行業(yè)的特殊性,企業(yè)間業(yè)務(wù)性質(zhì)和內(nèi)容的差異,以及會計(jì)人員的認(rèn)知能力、勝任能力和職業(yè)道德水平的差異,導(dǎo)致不同的會計(jì)人員對同一種業(yè)務(wù)的處理結(jié)果產(chǎn)生差異,影響會計(jì)信息加工過程的質(zhì)量,進(jìn)一步影響最終披露的財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。會計(jì)準(zhǔn)則裝置的設(shè)立為會計(jì)活動提供“游戲”規(guī)則,為會計(jì)信息交流創(chuàng)造條件,從而可提高會計(jì)活動效率[17]。如果沒有一套連貫的思想完美的會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則來保證會計(jì)信息的質(zhì)量和可靠性,資本市場的效率會低得多,資本成本會提高,我們的生活水準(zhǔn)也會下降 。

作為企業(yè)具體業(yè)務(wù)處理的規(guī)范,會計(jì)準(zhǔn)則制定方的權(quán)威性將影響會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量以及企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的效果,并最終體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量上。在我國,會計(jì)準(zhǔn)則制定方是政府,企業(yè)執(zhí)行政府頒布的會計(jì)準(zhǔn)則具有強(qiáng)制性,似乎和權(quán)威沒有關(guān)系,但會計(jì)具有很強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性,必須是本專業(yè)的權(quán)威人士參與制定會計(jì)準(zhǔn)則,權(quán)威的準(zhǔn)則是取得會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者信任和滿意的前提。所以把權(quán)威作為企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的第四個(gè)維度。

為用戶提供決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)和會計(jì)準(zhǔn)則制定方共同的目標(biāo)。這一方面說明企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方有著廣泛的一致性,另一方面也說明雙方關(guān)系是牢固、穩(wěn)定的。但由于企業(yè)個(gè)體差異和競爭性因素的存在使得有些企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方的合作又總是有條件的、非永恒的,企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方的合作關(guān)系始終處于動態(tài)變化之中,主要表現(xiàn)在企業(yè)對會計(jì)政策的選擇和變更上。所以,雙方的關(guān)系并不是一成不變的,它只是在一定的條件下和一定的時(shí)間范圍內(nèi)表現(xiàn)出一定程度的穩(wěn)定性。

會計(jì)準(zhǔn)則中保留了太多的可選方法,比如,對于存貨的會計(jì)處理,可選用的方法就有先進(jìn)先出法、個(gè)別辨認(rèn)法、加權(quán)平均法等。由于這些備選方法的存在,同一類型的交易,同一時(shí)期不同企業(yè)可能會有不同的處理方法,同一企業(yè)在不同時(shí)期也可能選擇不同的處理方法,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告的不可比,財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量控制在一定程度上就從會計(jì)準(zhǔn)則過渡到企業(yè)經(jīng)理人員的選擇上。由于企業(yè)經(jīng)理人員選擇不同的會計(jì)政策而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告信息卻有可能大相徑庭,而企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方之間持續(xù)穩(wěn)定的關(guān)系是保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息可比的基礎(chǔ)。因此,雙方關(guān)系的穩(wěn)固性也是必須重視的一個(gè)維度。

最后,最不能忽視的是會計(jì)準(zhǔn)則本身的質(zhì)量。會計(jì)準(zhǔn)則屬于公共物品,具有經(jīng)濟(jì)后果,容易導(dǎo)致“尋租”行為的產(chǎn)生。各利益集團(tuán)通過干預(yù)會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程,干預(yù)會計(jì)配置社會資源的方式,以達(dá)到有利于自己的目的,從而攫取社會經(jīng)濟(jì)資源配置過程中的“公共租”。因此,會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程就變成了一個(gè)政治“博弈”過程。當(dāng)前我國還不具備由某一個(gè)職業(yè)團(tuán)體制定會計(jì)準(zhǔn)則的條件,但政府在制定會計(jì)準(zhǔn)則的過程中應(yīng)當(dāng)充分征求各利益集團(tuán)的意見,反復(fù)討論與論證,最終使準(zhǔn)則能被各博弈方所接受。同時(shí)對未來會計(jì)環(huán)境的變化進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測,避免不確定性對會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生過多的影響,增強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則的合理性、公平性、穩(wěn)定性和持續(xù)性。

Levitt曾做過一個(gè)形象的比喻：把會計(jì)準(zhǔn)則比喻為照相機(jī),而財(cái)務(wù)報(bào)告則是用照相機(jī)拍攝的用以反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的相片。高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則就好比性能優(yōu)良的照相機(jī),高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告則是真實(shí)、完整、清晰的財(cái)務(wù)圖像。美國SEC的首席會計(jì)師 Turner在1999年6月14日的一篇講話中談到,“在美國,高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅是高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)物,它也要依賴一個(gè)具有支持作用的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)來運(yùn)作,以保證這些準(zhǔn)則能夠嚴(yán)格地理解和運(yùn)用”。從中可以分析出,高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則是確保高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的前提。高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)滿足什么條件?美國會計(jì)學(xué)會(AAA)認(rèn)為,一項(xiàng)高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則能夠促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量提高,幫助其使用者作出投資和信貸決策;美國投資管理協(xié)會(A IM R)認(rèn)為,高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則至少應(yīng)當(dāng)改善對投資決策有用的信息,特別是：對外部使用者原來不能估計(jì)到的最相關(guān)的信息;美國管理會計(jì)師協(xié)會(IMA)認(rèn)為,高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上必須具有可操作性,能如實(shí)反映原始交易或事項(xiàng),披露的信息必須與投資決策相關(guān)。如果會計(jì)準(zhǔn)則本身的質(zhì)量有問題,不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營情況,不能很好地滿足利益相關(guān)者的需求,使得反映數(shù)據(jù)不能滿足需要,也不能保護(hù)到利益相關(guān)者的利益,這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量必將是不合格的。因此,會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量也應(yīng)該列入企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的關(guān)鍵維度。

Huntley認(rèn)為,關(guān)系質(zhì)量不僅僅局限在關(guān)系的相關(guān)過程中,不能只用人與人之間的關(guān)系及相關(guān)的因素如承諾和信任來衡量,而應(yīng)包括關(guān)系的各個(gè)方面,如交易過程中的經(jīng)濟(jì)和社會因素[19]。本文認(rèn)為,相互信任、相互滿意、相互承諾、權(quán)威、關(guān)系的穩(wěn)固性以及會計(jì)準(zhǔn)則本身的質(zhì)量代表了企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系的主要方面,相互信任、相互滿意和相互承諾代表了雙方關(guān)系的相關(guān)過程,權(quán)威、關(guān)系穩(wěn)固性和會計(jì)準(zhǔn)則本身的質(zhì)量則代表了雙方關(guān)系過程中的經(jīng)濟(jì)和社會的因素。企業(yè)和會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的這些維度交互影響著關(guān)系雙方,并且相互補(bǔ)充,相互促進(jìn)。

四、研究總結(jié)

本文通過分析企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方相互間的關(guān)系,探索衡量雙方關(guān)系質(zhì)量的具體維度,最終將相互信任、相互滿意、相互承諾、權(quán)威、關(guān)系穩(wěn)固性和會計(jì)準(zhǔn)則本身的質(zhì)量六個(gè)維度作為企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量這一高階變量的測量指標(biāo)。研究的目的是希望通過雙方關(guān)系的維護(hù)和提升,提高會計(jì)準(zhǔn)則本身的質(zhì)量以及執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則質(zhì)量高,能夠提高企業(yè)對會計(jì)準(zhǔn)則以及會計(jì)準(zhǔn)則制定方的滿意程度,會計(jì)準(zhǔn)則制定方將會樹立起更高的權(quán)威地位,取得更多的信任,這樣也能使企業(yè)與會計(jì)準(zhǔn)則制定方之間的關(guān)系更加穩(wěn)固,反過來會計(jì)準(zhǔn)則制定方對于會計(jì)準(zhǔn)則的修訂完善工作會更加及時(shí)、到位,雙方關(guān)系質(zhì)量也會因此全面提升,形成良性循環(huán)。

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