馬麗亞，王艷芝，田迪

（1.黑龍江八一農(nóng)墾大學經(jīng)濟管理學院，大慶163319；2.云南工商學院會計學院）

后工業(yè)時代，以高新技術(shù)為依托、以服務(wù)于工業(yè)生產(chǎn)為目標、以高附加值為顯著特征的“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”在中國悄然興起。這些新興服務(wù)業(yè)迫切需要營業(yè)稅支持，而2009年實施的《營業(yè)稅暫行條例》及相關(guān)政策，在稅目劃分、稅率設(shè)置、差額計稅依據(jù)、減免稅等關(guān)鍵要素上，均很少體現(xiàn)對新興服務(wù)產(chǎn)業(yè)特別是“高端服務(wù)業(yè)”的專門照顧，致使現(xiàn)代服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展滯緩。所以，研究適應(yīng)新興服務(wù)業(yè)發(fā)展需求的營業(yè)稅制改革，成為稅收學術(shù)界的重要課題。

1 現(xiàn)行營業(yè)稅制存在的問題

我國營業(yè)稅從1950年開征至今，始終是國家工商稅收的重要組成部分，也是地方財政的最主要、最穩(wěn)定的收入來源，為促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展和擴大城鎮(zhèn)職工就業(yè)，發(fā)揮了巨大的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能。但隨著現(xiàn)代社會快速發(fā)展帶動的新興服務(wù)業(yè)崛起，營業(yè)稅法律制度便凸顯出諸多的問題和缺陷。

1.1 稅目問題與缺陷

（1）稅目結(jié)構(gòu)過窄，新興產(chǎn)業(yè)缺少針對性稅目確認?，F(xiàn)行營業(yè)稅目包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)等9個。隨著社會進步和市場經(jīng)濟體制的發(fā)育成熟，以及國家號召發(fā)展低碳經(jīng)濟，社會上紛紛涌現(xiàn)出民辦基礎(chǔ)教育、專業(yè)教育、科技推廣、環(huán)保、動漫、信息、節(jié)能等新興服務(wù)業(yè)，其中不乏以高新技術(shù)支撐的“高端服務(wù)業(yè)”；而科技、環(huán)保、節(jié)能、信息、動漫、廣告、中介與代理、物流、會展等生產(chǎn)性服務(wù)均已具備獨立產(chǎn)業(yè)形態(tài)，且其創(chuàng)造稅收能力強勁。但這些新興產(chǎn)業(yè)，絕大部分被捆綁于傳統(tǒng)的“服務(wù)業(yè)”稅目，還有少部分混合于“建筑業(yè)”和“交通運輸業(yè)”等稅目中，至今尚無有針對性的專門稅目確認。

（2）稅目魚龍混雜，稅收杠桿作用缺失。表面看，“服務(wù)業(yè)”稅目包羅萬象，涵蓋了日常消費服務(wù)、衛(wèi)生健康服務(wù)、社會生活服務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，但將工業(yè)性服務(wù)與生活性勞務(wù)混雜一稅目之中，特別是旅游、廣告、代理、中介、咨詢、教育培訓、信息等已發(fā)展為獨立產(chǎn)業(yè)形態(tài)，混雜于其他的傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)領(lǐng)域征稅，營業(yè)稅的行業(yè)調(diào)節(jié)杠桿作用很難發(fā)揮出來。再者，運輸業(yè)按運輸途徑和手段方式設(shè)為陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸、裝卸搬運等5個征稅“子目”，當以運輸為主體的物流業(yè)興起，“交通運輸業(yè)”和“服務(wù)業(yè)”兩個稅目可謂面面相覷，彼此十分尷尬。同時，經(jīng)過體制轉(zhuǎn)軌和市場經(jīng)濟磨礪，貨物運輸和旅客運輸?shù)倪\營目標、成本、價格水平等，都有顯著差異，對營業(yè)稅計稅基礎(chǔ)影響很大，混雜一稅目內(nèi)顯失公允；再有，房地產(chǎn)業(yè)是集土地開發(fā)、房產(chǎn)建造、建筑產(chǎn)品銷售及維修服務(wù)等為一體的多功能獨立產(chǎn)業(yè)，將之混于“建筑業(yè)”稅目并同時另征收一道“不動產(chǎn)銷售”稅目營業(yè)稅，明顯加重其營業(yè)稅金支付，提升了對購房人的稅收轉(zhuǎn)嫁負擔。

（3）“金融保險業(yè)”稅目名不副實。在改革后的1994年進行營業(yè)稅制調(diào)整時期，正值金融單位實施企業(yè)化運營管理轉(zhuǎn)制，保險業(yè)方興未艾且保險市場極不規(guī)范，金融衍生產(chǎn)品也未誕生，所以，將“金融業(yè)”與“保險業(yè)”合為同一稅目，有助于稅收征收管理和增強社會對保險業(yè)的正確認識。但隨著國內(nèi)金融市場的日益完善和保險業(yè)發(fā)展的成熟化，“金融保險業(yè)”稅目名稱已不符時代發(fā)展要求，且容易誤解為保險業(yè)是同“金融業(yè)”并列的獨立產(chǎn)業(yè)。而事實上，它不是獨立“產(chǎn)業(yè)”，而是“金融業(yè)”內(nèi)一個分工經(jīng)營并同銀行、證券、金融信托與管理、金融租賃、財務(wù)公司、郵政儲蓄、典當?shù)刃袠I(yè)平行發(fā)展的“行業(yè)”，其在國內(nèi)金融市場中完全獨立運行并處強勢，其與其他金融產(chǎn)業(yè)在經(jīng)營范圍、收入規(guī)模和盈利水平等方面的差異化越來越明顯。因此，繼續(xù)將“保險”同“金融”并列為一業(yè)命名，便有顧此失彼甚至南轅北轍之嫌。

1.2 稅率問題

按照一目一率的簡便、中性原則，《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定了三檔比例稅率和一個幅度比例稅率，分別為：3%（交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)和文化體育業(yè)）、5%（金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)）、20%（特殊娛樂業(yè)）和5%～20%（普通娛樂業(yè)）[1]。隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的興起，這種稅率結(jié)構(gòu)和稅率水平難以體現(xiàn)對新興服務(wù)業(yè)同傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)之間的差別對待。

（1）結(jié)構(gòu)單一，差別調(diào)節(jié)功能弱。各類勞務(wù)或服務(wù)都有特定的目標和對象，運營方式、手段、途徑各不相同，所產(chǎn)生的收入價格、成本費用千差萬別，而其稅率僅有3%（交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)和文化體育業(yè)）和5%（金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)等）兩檔[1]。很難體現(xiàn)不同行業(yè)之間以及同行業(yè)內(nèi)不同運營項目的差別調(diào)節(jié)。例如，“交通運輸業(yè)”稅率沒體現(xiàn)貨運與客運、城市公共交通與個體出租運營的差異，郵電通訊業(yè)稅率沒體現(xiàn)強勢行業(yè)(電信業(yè))和弱勢產(chǎn)業(yè)(郵政業(yè))之間的差異等。

（2）高稅率抑制著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。稅率是稅負水平的重要標志。對金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等實施5%稅率近20年，還曾經(jīng)對銀行業(yè)執(zhí)行過8%的高稅率政策。即使金融危機后工業(yè)復蘇亟需金融支持，營業(yè)稅率也絲毫不減，僅在2010年出臺截至2012年底之前給予農(nóng)村信貸3%的臨時性優(yōu)惠扶持。而上世紀，無形資產(chǎn)涉及到企業(yè)自主知識產(chǎn)權(quán)，是企業(yè)核心競爭力的典型象征，《企業(yè)所得稅法》對企業(yè)自主開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品和新工藝形成的無形資產(chǎn)，給予所得稅前按實際價值加計150%扣除的優(yōu)惠，而營業(yè)稅率規(guī)定5%，顯然過高并且與企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策相脫節(jié)；而從事節(jié)能服務(wù)、無形資產(chǎn)代理、技術(shù)和教育培訓外包等新興服務(wù)業(yè)，均仍嚴格執(zhí)行“服務(wù)業(yè)”的5%稅率，抑制效應(yīng)可見一斑。

1.3 減免稅優(yōu)惠的政策缺陷

現(xiàn)行營業(yè)稅優(yōu)惠包括稅后的減免稅優(yōu)惠（又稱“直接優(yōu)惠”）和稅前營業(yè)額扣除或抵免優(yōu)惠（又稱“間接優(yōu)惠”）兩種?！稜I業(yè)稅暫行條例》第8條列示的法定直接免稅優(yōu)惠共七項[1]，包括社會公益事業(yè)（老幼殘育養(yǎng)、婚介、殯葬）和教育（含學生勤工儉學勞務(wù)）、醫(yī)療、文化（文化藝術(shù)場館和宗教場所的門票收入）等三類公共事業(yè)服務(wù)、殘疾人員勞務(wù)和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)，直接惠及工業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的僅局限于第七項“境內(nèi)保險機構(gòu)為出口貨物提供的保險產(chǎn)品”；間接優(yōu)惠包括建筑業(yè)分包工程、廣告制作與播報分離的廣告業(yè)、旅游業(yè)和運輸業(yè)跨境（區(qū)）組織旅游和運輸、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)售（租）等幾項，規(guī)定納稅人可用取得的全部價款和價外費用扣除已支付的相關(guān)費用后計入營業(yè)額。直接為生產(chǎn)服務(wù)的物流業(yè)、信息業(yè)、租賃業(yè)等，幾乎沒有允許營業(yè)稅前扣除的相關(guān)規(guī)定。

2 營業(yè)稅制調(diào)整與改革設(shè)想

2.1 營業(yè)稅制調(diào)整與改革的必要性與迫切性

促進產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟繁榮，是國家稅制改革和廣泛培植稅源的基本出發(fā)點；支持新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展，是營業(yè)稅制必須體現(xiàn)的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能。面對為繁榮國民經(jīng)濟和增強我國GDP內(nèi)涵實力的各種新興服務(wù)業(yè)艱難發(fā)展的實際狀況，營業(yè)稅制繼續(xù)無動于衷地維持現(xiàn)狀，必將引發(fā)激烈的稅收征納矛盾；同時，近些年各級地方政府紛紛制定了一系列惠及現(xiàn)代服務(wù)的營業(yè)稅政策，收到了極為顯著的效果，但同時也造成全國各地營業(yè)稅制不統(tǒng)一，彼此差別巨大的混亂局面。例如北方很多省區(qū)始終恪守《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則，南方大多省區(qū)巧妙利用營業(yè)稅法規(guī)定，靈活變通地制定了極為優(yōu)惠的營業(yè)稅地方政策，例如廣州市“會展業(yè)”營業(yè)稅稅目從租賃業(yè)改為代理業(yè)，從全額征收改為差額征收，使該行業(yè)營業(yè)稅稅負由調(diào)整前的5.7%下降為調(diào)整后的1.5%[2]?？梢姡瑥拇龠M地區(qū)經(jīng)濟均衡發(fā)展、創(chuàng)造公平競爭環(huán)境和維護營業(yè)稅制統(tǒng)一等角度出發(fā)，進行營業(yè)稅制改革同樣刻不容緩。

2.2 營業(yè)稅制調(diào)整與改革指導思想

借鑒國外扶持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收經(jīng)驗，立足于對國民經(jīng)濟健康、均衡發(fā)展的稅收促進效應(yīng)，充分發(fā)揮營業(yè)稅調(diào)節(jié)服務(wù)態(tài)經(jīng)濟的功能，確保營業(yè)稅征收范圍和稅率結(jié)構(gòu)同服務(wù)型經(jīng)濟結(jié)構(gòu)相適應(yīng)、稅率水平與納稅人的收入和盈利能力相匹配，積極扶持新興服務(wù)業(yè)，鼓勵高新技術(shù)服務(wù)產(chǎn)業(yè)，系統(tǒng)地體現(xiàn)差別對待，創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境，鞏固并力爭提高地方政府財政收入。

2.3 營業(yè)稅制調(diào)整與改革思路

營業(yè)稅制調(diào)整與改革的基本思路應(yīng)確定為：首先從對稅收相關(guān)要素進行“政策性調(diào)整”作為切入點，經(jīng)過一段時間的試行效果分析和經(jīng)驗總結(jié)，再逐步上升到“法定性改革”，將一些行之有效的“政策”以營業(yè)稅法規(guī)形式固定下來。對稅目稅率調(diào)整改革，不應(yīng)對現(xiàn)行營業(yè)稅制“推倒重來”，而是在保持現(xiàn)行營業(yè)稅制基本特征和遵循傳統(tǒng)的稅目、稅率結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，結(jié)合國民經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要進行系統(tǒng)完善。應(yīng)通過稅率設(shè)計體現(xiàn)對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅支持，同時補充扶持和鼓勵為工業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的高端服務(wù)業(yè)的專門減免稅條款。

2.4 合理化調(diào)整與改革營業(yè)稅制的建議

（1）調(diào)整與改革營業(yè)稅的稅目、稅率

重新梳理征收范圍，必須注重新興產(chǎn)業(yè)并強化企業(yè)核心競爭力提升，突出對技術(shù)密集型的高端服務(wù)業(yè)的支持，增設(shè)、分設(shè)相關(guān)稅目，切實做到稅目細化，既達到照顧新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展需求的特定目的，也能滿足計稅和征管操作簡便的需要。如表1所示：建議對現(xiàn)行稅目除“服務(wù)業(yè)”外的六個行業(yè)和兩項資產(chǎn)共8個稅目保留，原“服務(wù)業(yè)”新增和分設(shè)健康與社會服務(wù)業(yè)、物流業(yè)、旅游業(yè)、信息服務(wù)業(yè)、租賃業(yè)、教育培訓業(yè)、廣告及代理業(yè)、咨詢與中介業(yè)和節(jié)能服務(wù)業(yè)等9個獨立稅目；此外，“建筑業(yè)”稅目分設(shè)獨立稅目“房地產(chǎn)業(yè)”。這樣調(diào)整后共18個稅目，不僅保留了原來稅目的營業(yè)稅征收范圍，還拓寬到了整個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，形成了稅目同所有傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)和新興產(chǎn)業(yè)的一一對應(yīng)。

同時，依據(jù)我國服務(wù)產(chǎn)業(yè)的營業(yè)收入水平、獲利能力、提升企業(yè)核心競爭力需求等多種相關(guān)因素，利用經(jīng)濟學方法測定納稅人的實際稅負以及營業(yè)稅負擔能力，依此一一對應(yīng)地設(shè)計出具體的營業(yè)稅率。在稅率設(shè)計上，房地產(chǎn)業(yè)可實行5%～10%的幅度比例稅率，并規(guī)定由各省級政府根據(jù)納稅人開發(fā)保障房（含廉租房和經(jīng)濟適用房）、普通標準住宅、大戶型住宅、豪華別墅等不同房型、地方價格水平和盈利空間等具體情況確定，個人銷售非唯一生活居住房應(yīng)按房地產(chǎn)業(yè)稅目征稅。這樣，就可以體現(xiàn)營利性房產(chǎn)同非營利性房產(chǎn)銷售的差別調(diào)節(jié)效果；對應(yīng)大力扶持信息服務(wù)、業(yè)務(wù)范圍和規(guī)模逐步萎縮而運營成本不斷上升的郵政業(yè)務(wù)，實行照顧性稅率1%；對物流、代理與中介、教育培訓這些生產(chǎn)性服務(wù)且獲利較小的稅目，以及涉及到企業(yè)自主知識產(chǎn)權(quán)開發(fā)的無形資產(chǎn)，也應(yīng)給與適當照顧，建議定為1%～3%，但對境內(nèi)開發(fā)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給境外單位的，可仍應(yīng)按5%稅率征收營業(yè)稅；對房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、電信業(yè)務(wù)、文化演出業(yè)務(wù)等“高利”項目，要實行高稅調(diào)節(jié)，可確定5%～10%幅度比例稅率；再者，應(yīng)糾正原稅法對廣告制作高稅率與廣告發(fā)布低稅率的錯誤定位，將具有“暴利”特征的廣告發(fā)布業(yè)務(wù)由現(xiàn)行的3%上調(diào)為8%，而將廣告制作這類成本較高相對利潤較低的業(yè)務(wù)由原5%下調(diào)為3%。最后，由于我國是世界上發(fā)展中國家最積極主張并嚴格落實聯(lián)合國以及相關(guān)國際組織節(jié)能減排計劃的國家，也是工業(yè)規(guī)模較大并需要繼續(xù)大力發(fā)展民族工業(yè)的國家，節(jié)能減排任務(wù)十分艱巨。因此，應(yīng)在營業(yè)稅政策上加以相應(yīng)。所以，主張節(jié)能減排服務(wù)業(yè)實行“0”稅率。

表1 營業(yè)稅稅目稅率調(diào)整的政策建議表Table 1 Table of business tax policy proposals to adjust the tariff rates

（2）補充營業(yè)稅減免優(yōu)惠條款

國家應(yīng)堅持強化間接優(yōu)惠，逐步弱化直接優(yōu)惠[2]。除了采取減免稅等稅后優(yōu)惠措施，如規(guī)定對工業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的“高端服務(wù)業(yè)”給予開業(yè)后免征營業(yè)稅1～2年，免征期滿再減半征收營業(yè)稅2～4年；對節(jié)能減排服務(wù)業(yè)可以延長減免稅期限，比如免征3年后在減半征收5年等之外，還應(yīng)參照各省區(qū)一些先進做法，對特別需要扶持發(fā)展的新興服務(wù)業(yè)等統(tǒng)一規(guī)定“差額計稅”等間接優(yōu)惠辦法，比如企業(yè)將承攬的倉儲業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價款的，應(yīng)以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他倉儲合作方的倉儲費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅；會展業(yè)子目的計稅營業(yè)額為主辦單位直接向參展商收取的全部價款和價外費用扣除代支付的場地租金、展位搭建費、廣告費、交通費和食宿費后的余額；廣告代理業(yè)以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者(包括媒體、載體)的廣告發(fā)布費后的余額為營業(yè)額，專利代理服務(wù)以專利代理總收入減去付給國家知識產(chǎn)權(quán)局專利局的專利規(guī)費后的余額為營業(yè)額，代理報關(guān)業(yè)務(wù)以其向委托人收取的全部價款和價外費用扣除支付給海關(guān)的稅金、簽證費、滯報費、滯納金、查驗費、打單費、電子報關(guān)平臺費、倉儲費，支付給檢驗檢疫單位的三檢費、熏蒸費、消毒費、電子保險平臺費，支付給預錄入單位的預錄費金額等之后的余額為計稅營業(yè)額；還要參照美國和日本等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展較快的國家做法，實行鼓勵發(fā)展新興服務(wù)業(yè)的“投資優(yōu)惠”政策，凡是個人投資新興服務(wù)業(yè)范圍的產(chǎn)業(yè)，其投資額達到規(guī)定標準的，對“個人所得稅”給予低稅率征收或者確定一定比率的免征額優(yōu)惠[3]，同時免征營業(yè)稅；要體現(xiàn)對新興的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅政策支持，保持同企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定銜接配套，應(yīng)規(guī)定對小型微利企業(yè)（參照企業(yè)所得稅規(guī)定的“非工業(yè)企業(yè)”劃分標準）實行減征或者限定期限地免征營業(yè)稅。

3 結(jié)論

現(xiàn)行營業(yè)稅的征收范圍和稅率已經(jīng)遠遠落后于國家經(jīng)濟發(fā)展形勢需要，其對國民經(jīng)濟的調(diào)節(jié)功能逐漸減弱，并成為新興的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的阻礙。只有進行系統(tǒng)、深入的調(diào)整和改革，進一步增（分）設(shè)稅目，并相應(yīng)地實行比傳統(tǒng)服務(wù)和普通生活消費服務(wù)行業(yè)相對較低的稅率，同時給予為工業(yè)生產(chǎn)服務(wù)性較強的和有利于健康消費的新興服務(wù)業(yè)以更多的直接減免稅或者差額計稅等優(yōu)惠照顧，才能發(fā)揮營業(yè)稅對服務(wù)型經(jīng)濟的調(diào)節(jié)功能，使之成為扶持和鼓勵現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的“助推器”，進而推動工商各業(yè)全面發(fā)展。

［1］王樹鋒.國家稅收［M］.上海：立信會計出版社，2008.

［2］薛穎.促進我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的稅收管理政策研究［J］.財會研究，2010（15）：27-32.

［3］李乾杰，范亞菊.個人所得稅存在的問題與對策［J］.黑龍江八一農(nóng)墾大學學報，2004（2）：97-100.