董 玲，林 楠

(太原理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山西 太原 030024)

近幾年來，通過分析收付實(shí)現(xiàn)制下高校會(huì)計(jì)核算的不足，呼吁高校會(huì)計(jì)核算應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的理論工作者和實(shí)務(wù)工作者越來越多。李建發(fā)教授指出：要進(jìn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度改革，措施之一是其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)必須作根本的改革，要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。[1]那么高校會(huì)計(jì)應(yīng)該如何引入、在多大程度上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)呢？本文通過分析高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的必要性，探索其路徑選擇，對(duì)2009年8月12日財(cái)政部發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)提出的修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制下高校會(huì)計(jì)核算的變化進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，并對(duì)修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的高校會(huì)計(jì)制度改革提出了幾點(diǎn)改進(jìn)建議。

一、高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的必要性

我國現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》自1998年開始實(shí)施以來，對(duì)規(guī)范高校會(huì)計(jì)行為、加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理起了重大的作用，其規(guī)定高校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度存在很多缺陷，已經(jīng)不能適應(yīng)不斷變化發(fā)展的新環(huán)境。高校會(huì)計(jì)環(huán)境的變化必然引起高校會(huì)計(jì)制度的變革，尤其是對(duì)高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革已經(jīng)成為高校會(huì)計(jì)改革的重中之重。

現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制雖然較為客觀的記錄了高校的現(xiàn)金流量，但提供的會(huì)計(jì)信息有限，且反映的受托責(zé)任范圍較為狹窄，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，在資金來源單一、投資活動(dòng)較少、信息使用者范圍狹窄的情況下，尚且能夠滿足高校發(fā)展的需要。但面對(duì)目前的新形勢(shì)，在收付實(shí)現(xiàn)制下高校會(huì)計(jì)不能較為真實(shí)反映高校財(cái)務(wù)狀況，不能較為完整的反映高校收支結(jié)余，且其所提供的會(huì)計(jì)信息不能滿足利益相關(guān)者的需求。首先，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定通過編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和支出明細(xì)表來反映財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算收支情況。隨著高校業(yè)務(wù)的發(fā)展，其投資、籌資以及經(jīng)營活動(dòng)也成為信息需求者所期待的信息，但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表卻不能反映該種信息的現(xiàn)金流量。其次，現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)報(bào)表不能提供與教育成本等相關(guān)的信息，也無報(bào)表附注，因此提供的表外信息和其他非財(cái)務(wù)信息極其匱乏。加之現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表只向財(cái)政部門和上級(jí)主管部門報(bào)送，故其不能滿足其他利益相關(guān)者的需要，所以高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)作為高校會(huì)計(jì)的關(guān)鍵亟待改革。

二、高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的路徑選擇

由于現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在上述問題，加之理論界和實(shí)務(wù)界呼吁，我國高校會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是歷史必然。對(duì)于現(xiàn)階段如何引入及在多大程度上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為高校會(huì)計(jì)應(yīng)采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。學(xué)者孫百俊認(rèn)為：“確立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則的會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)，是準(zhǔn)確核算業(yè)務(wù)收入和收支結(jié)余的需要，能夠使高校準(zhǔn)確測(cè)算生均成本，為高校制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供支持”[2]。楊蔚等人在研究中認(rèn)為：“高校所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算統(tǒng)一采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以對(duì)收入、費(fèi)用、成本進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量，可以對(duì)外提供更加真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)也有利于對(duì)高校管理層的管理責(zé)任做出客觀的評(píng)價(jià)”[3]。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為高校會(huì)計(jì)應(yīng)實(shí)行修正的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。孫磊副教授在其研究課題中建議：“高校會(huì)計(jì)核算應(yīng)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，即在遵循現(xiàn)金收支，確認(rèn)收入和費(fèi)用的總體原則下，對(duì)其他一些事項(xiàng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求加以確認(rèn)，并逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變”[4]。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為高校應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的方法。學(xué)者朱愛華在分析了我國高校會(huì)計(jì)制度的不足的基礎(chǔ)上，認(rèn)為：“要改善這些不足，關(guān)鍵是改變會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，部分地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足”[5]。無獨(dú)有偶，翟志華教授指出應(yīng)采用混合的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，涉及費(fèi)用支出的業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，不涉及費(fèi)用支出的業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。[6]

最后一種觀點(diǎn)認(rèn)為高校應(yīng)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)中指明，高校會(huì)計(jì)應(yīng)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

從以上觀點(diǎn)可以看出，高校會(huì)計(jì)制度改革的重點(diǎn)和關(guān)鍵在于高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革，而對(duì)于基礎(chǔ)的改革學(xué)者們都有自己的見解。筆者比較贊同最后一種觀點(diǎn)。理由是，高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革是牽一發(fā)而動(dòng)全身的大事，必須要謹(jǐn)慎，由現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制直接改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制過于激進(jìn)，會(huì)引起高校會(huì)計(jì)的“水土不服”，導(dǎo)致核算及管理上的混亂。而采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的方法，則可能引起因會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同帶來的會(huì)計(jì)信息不可比等問題。采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，其原則上仍是采用收付實(shí)現(xiàn)制，這樣的改革效果不佳，有失偏頗。基于上述考慮和我國高校會(huì)計(jì)主體的客觀環(huán)境，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是當(dāng)前高校會(huì)計(jì)核算的最佳選擇。故筆者提倡高校會(huì)計(jì)核算應(yīng)該采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

三、對(duì)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)的評(píng)價(jià)

征求意見稿的最大變化就是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改變，即采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。所謂修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指在總體上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但對(duì)某些特殊業(yè)務(wù)則采用收付實(shí)現(xiàn)制，其計(jì)量的重點(diǎn)是總財(cái)務(wù)資源及其變動(dòng)情況。在修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，征求意見稿的變化主要體現(xiàn)在以下幾方面。

(一)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的變化

在修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，征求意見稿對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了調(diào)整。首先，在資產(chǎn)類科目中增設(shè)了與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相關(guān)的“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)清理”和“累計(jì)攤銷”科目，增設(shè)了與基建會(huì)計(jì)核算相關(guān)的“基建工程”科目，并將原有的“對(duì)校辦產(chǎn)業(yè)投資”和“其他對(duì)外投資”改為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期債權(quán)投資”。其次，在負(fù)債類科目中將原有的“借入款項(xiàng)”按修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求分設(shè)為“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”。第三，在凈資產(chǎn)科目中，征求意見稿取消了“事業(yè)基金”、“固定基金”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”科目，增設(shè)了“累積盈余”和“本期盈余”來反映高校的滾存盈余和當(dāng)期收入減去費(fèi)用的余額。第四，對(duì)于收入類科目，增設(shè)了“財(cái)政撥款”、“基建撥款”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“后勤收入”、“其他收入”科目，來服務(wù)修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算。第五，將原有的支出類科目改為費(fèi)用類科目，并增設(shè)了“資產(chǎn)折耗”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“以前年度盈余調(diào)整”等科目，進(jìn)一步體現(xiàn)了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的要求。

(二)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算變化

征求意見稿中取消了“固定基金”科目，對(duì)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值進(jìn)一步規(guī)范，在原制度的入賬價(jià)值基礎(chǔ)上增加了相關(guān)稅費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)，使得固定資產(chǎn)入賬價(jià)值范圍更廣、更全面。[7]征求意見稿中同時(shí)提出“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按且對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊(文物文化資產(chǎn)除外)，在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本”，“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)在無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)，采用直線法對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷”。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷后，資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均以資產(chǎn)凈值體現(xiàn)，使得資產(chǎn)的有形損耗得以體現(xiàn)，更加符合資產(chǎn)能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的特征，高校的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的新舊程度和使用狀況更加真實(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告更加可靠。另外折舊和攤銷計(jì)入成本費(fèi)用支出，使得高校的成本費(fèi)用核算更加準(zhǔn)確，為教育成本核算提供了相關(guān)信息。另外為滿足固定資產(chǎn)管理需要增設(shè)的“固定資產(chǎn)清理”科目，為更好地管理固定資產(chǎn)提供了基礎(chǔ)。

(三)對(duì)收入費(fèi)用核算的改進(jìn)

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主體，而收入與費(fèi)用配比是權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，其表現(xiàn)為高校的費(fèi)用支出和高校收入的配比，為進(jìn)行成本核算提供了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。征求意見稿對(duì)收入費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目進(jìn)行加大幅度修訂，新增了“基建撥款”、“財(cái)政調(diào)劑收入” 、“其他業(yè)務(wù)收入” 、“后勤收入”和權(quán)責(zé)發(fā)生制要求的“資產(chǎn)折耗” 、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，使得高校會(huì)計(jì)核算能夠更準(zhǔn)確地反映收支情況，結(jié)余更加準(zhǔn)確。

(四)基建會(huì)計(jì)納入高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基建會(huì)計(jì)納入高校會(huì)計(jì)大賬提供了契機(jī)。原制度下，高校的基本建設(shè)投資執(zhí)行的是《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，而高校會(huì)計(jì)執(zhí)行的是《高校會(huì)計(jì)制度(試行)》，從而使得高校出現(xiàn)兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，高校會(huì)計(jì)大賬不能反映完整的會(huì)計(jì)信息。征求意見稿將以基本建設(shè)項(xiàng)目資金進(jìn)行的基本建設(shè)納入會(huì)計(jì)核算范圍，通過“基建工程”科目對(duì)其進(jìn)行核算，與施工企業(yè)結(jié)算基建工程項(xiàng)目時(shí)發(fā)生的應(yīng)付未付的工程款應(yīng)通過“應(yīng)付賬款”進(jìn)行處理，另將收到的基本建設(shè)撥款通過“基建撥款”科目單獨(dú)核算，期末余額轉(zhuǎn)入“本期結(jié)余”。為基建工程核算以及固定資產(chǎn)及時(shí)入賬提供了有利的條件，使得游離已久的基建會(huì)計(jì)可以納入高校會(huì)計(jì)大賬。

(五)財(cái)務(wù)報(bào)告得到了改進(jìn)和完善

征求意見稿在總說明中明確指出高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表的定義及其所包括的內(nèi)容，即包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表和報(bào)表附注，一改現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)告體系，并相應(yīng)重新設(shè)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成，改進(jìn)了報(bào)表格式，如將資產(chǎn)負(fù)債表中的收入、支出項(xiàng)目刪去。新的報(bào)告體系將更加完整地反映高校財(cái)務(wù)狀況、收支情況，并為決算提供預(yù)算收支情況，為高校提供相關(guān)的基建投資信息，并增加披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注，為信息使用者提供更完整、更準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。

四、對(duì)基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的高校會(huì)計(jì)制度的改進(jìn)建議

雖然征求意見稿可以在一定程度上改善高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但改革尚有空間，高校會(huì)計(jì)制度仍需深入改革，故筆者進(jìn)一步提出以下幾點(diǎn)改進(jìn)建議。

(一)增設(shè)會(huì)計(jì)科目擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍

征求意見稿雖然采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，但采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的范圍尚不足以滿足高校會(huì)計(jì)的需要，應(yīng)在重要的業(yè)務(wù)方面也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。筆者認(rèn)為：首先學(xué)費(fèi)(住宿費(fèi))應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，由于跨年度收取，為準(zhǔn)確核算和滿足配比要求須分期確認(rèn)學(xué)費(fèi)(住宿費(fèi))收入，我國高校會(huì)計(jì)年度不在同一個(gè)學(xué)年中，一般二月和八月是全月放假，那么上學(xué)年包括一月、三月、四月、五月、六月和七月，即本會(huì)計(jì)年度應(yīng)該確認(rèn)上學(xué)年學(xué)費(fèi)收入的3/5，本學(xué)年為九月至十二月，即本會(huì)計(jì)年度應(yīng)該確認(rèn)本學(xué)年學(xué)費(fèi)收入的2/5。另外增設(shè)“應(yīng)收賬款——應(yīng)收學(xué)費(fèi)(住宿費(fèi))”、“應(yīng)收賬款——財(cái)政返還教育收入”科目來核算學(xué)生應(yīng)繳未繳學(xué)費(fèi)(住宿費(fèi))情況，并按層級(jí)明細(xì)核算。

其次，重要資產(chǎn)應(yīng)按謹(jǐn)慎性原則考慮減值問題。對(duì)于固定資產(chǎn)應(yīng)增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目來反映固定資產(chǎn)無形損耗。同樣也應(yīng)增設(shè)“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”科目，對(duì)無形資產(chǎn)的無形損耗和應(yīng)收賬款的壞賬進(jìn)行核算，使得資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)能夠真正體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

再次，關(guān)于計(jì)提借款利息的問題，雖然征求意見稿中提出發(fā)生短期借款利息時(shí)，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，但沒有明確提出短期借款的利息應(yīng)按期計(jì)提，故應(yīng)增設(shè)“應(yīng)付利息”科目核算計(jì)提的借款利息。同樣征求意見稿雖然提出借款利息應(yīng)計(jì)入“在建工程”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中，但沒有提出應(yīng)按期計(jì)提計(jì)入“長(zhǎng)期借款”科目，故筆者認(rèn)為應(yīng)明確提出按期計(jì)提利息，計(jì)入到“長(zhǎng)期借款”中。

最后對(duì)于支出的核算也應(yīng)按照其所歸屬的期間核算，增設(shè)“預(yù)提費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目，以使收入和費(fèi)用得以有效的配比。支付不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的各項(xiàng)支出應(yīng)計(jì)入“待攤費(fèi)用”，在相關(guān)受益期間分?jǐn)倳r(shí)計(jì)入各項(xiàng)支出。當(dāng)受益期在一年以上時(shí)通過“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”核算。本期計(jì)提當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)但尚未支付的各項(xiàng)費(fèi)用時(shí)應(yīng)計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”。

(二)需繼續(xù)規(guī)范和完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系

雖然征求意見稿對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了修改，但仍沒有將反映高校投資、籌資以及經(jīng)營活動(dòng)情況的現(xiàn)金流量表納入體系，故應(yīng)該增設(shè)現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金是一個(gè)組織正常運(yùn)行的“血液”，高校的多渠道資金來源和采用的修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制都要求高校會(huì)計(jì)編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表，以滿足多元化利益相關(guān)者的信息需求。同時(shí)盡管征求意見稿已經(jīng)規(guī)定披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注，但對(duì)于披露的內(nèi)容和格式規(guī)范尚不具體，需進(jìn)一步規(guī)范。以建立既能滿足政府等需要收付實(shí)現(xiàn)制信息的信息需求者，又能滿足其他利益相關(guān)者對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制信息需要的高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系。另外由于高校信息需求者隨著利益相關(guān)者的增加而增加，故信息需求者如何獲取高校會(huì)計(jì)信息，成為必須考慮的問題，應(yīng)建立高校會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的公開披露制度，如通過高校網(wǎng)站或其他媒介公開高校的財(cái)務(wù)信息。

(三)與高校會(huì)計(jì)制度改革相關(guān)的準(zhǔn)則和制度需盡快完善

征求意見稿明確指出本征求意見稿是根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)法律、行政法規(guī)制定。而我國現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是1998年1月1日試行，距今十余年尚沒有修訂，其且明確規(guī)定會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?？梢钥闯霈F(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和新頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)依據(jù)的是同一事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那么征求意見稿中的“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”會(huì)計(jì)基礎(chǔ)依據(jù)何在？[8]因此，要對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行有效的改革，必須盡快修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，使高校會(huì)計(jì)制度改革有所依。同時(shí)有關(guān)部門必須對(duì)改革的銜接工作做出明確的規(guī)定，以保障改革的有效進(jìn)行。

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