楊玉芳

隨著近年來高等教育事業(yè)的不斷發(fā)展，高校規(guī)模的不斷擴大，適應市場經(jīng)濟能力的不斷加強，高校的經(jīng)濟活動越來越頻繁，高校的稅收問題引起人們普遍關注。

一、關于高校企業(yè)所得稅的一系列稅收政策

（一）《企業(yè)所得稅暫行條例》（國務院令[1993]137號）規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅義務人，除各類企業(yè)外，還包括“有生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的其他組織”，這里所稱其他組織，是指經(jīng)國家有關部門批準，依法注冊、登記的事業(yè)單位、社會團體等組織，也包括高校。

（二）《關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》[（94）財稅字第001號]規(guī)定，大專院校服務于各業(yè)的技術成果轉讓、技術培訓、技術咨詢、技術服務、技術承包所取得的技術性服務收入暫免征所得稅。這里需要明確的是享受稅收優(yōu)惠政策的高校僅限于教育部門所辦的普教性學校，不包括電大、夜大、業(yè)大等成人學校，不包括企業(yè)所辦的職工學校和私人辦學校。同時還規(guī)定高等學校和中小學校辦工廠、農(nóng)場自身從事生產(chǎn)經(jīng)營所得，只要同時符合三個條件，暫免征所得稅。

（三）《財政部、國家稅務總局關于事業(yè)單位、社會團體征收企業(yè)所得稅有關問題的通知》（財稅[1997]75號）第一條規(guī)定，“凡經(jīng)國家有關部門批準、依法注冊、登記的事業(yè)單位和社會團體，其取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，應一律按條例及其實施細則和有關稅收政策的規(guī)定，征收企業(yè)所得稅?！?/p>

（四）國家稅務總局《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國稅發(fā)［1999］065號）對高校等單位征收企業(yè)所得稅的征收管理進行了明確規(guī)定，如稅務登記、免征企業(yè)所得稅的收入項目、證明資料、核算方法及扣除項目、資產(chǎn)的稅務處理等方面。

（五）《財政部、國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅[2004]39號）規(guī)定：

1、對政府舉辦的高等、中等和初等學校（不含下屬單位）舉辦進修班、培訓班取得的收入，收入全部歸學校所有的，免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

2、對高等學校、各類職業(yè)學校服務于各業(yè)的技術轉讓、技術培訓、技術咨詢、技術服務、技術承包所取得的技術性服務收入，暫免征收企業(yè)所得稅。

3、取消財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》[（94）財稅字第001號]關于校辦企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營的所得免征所得稅的優(yōu)惠政策。

二、高校企業(yè)所得稅的核算方法

高校企業(yè)所得稅的核算，應根據(jù)高校企業(yè)所得稅的有關政策，認真分析高校各項經(jīng)濟業(yè)務的基本情況，根據(jù)不同的情況，采用不同的核算方法。

（一）扣除法：高校企業(yè)所得稅應納稅所得額為納稅年度的應納稅收入總額減去按照有關稅收政策規(guī)定允許扣除的與取得收入有關的成本、費用、損失后的余額，而成本、費用、損失的扣除標準按照稅收的規(guī)定執(zhí)行?？鄢ū日掌髽I(yè)單位核算高校的企業(yè)所得稅，能夠比較準確地反應高校企業(yè)所得稅應納稅所得額。

應納稅所得額＝應納稅收入總額-準予扣除的支出項目金額

（二）分攤比例法：由于高校經(jīng)濟業(yè)務越來越復雜，現(xiàn)行高校會計制度與高校企業(yè)所得稅核算之間不能很好銜接，有些經(jīng)濟業(yè)務收入與成本、費用、損失相互配比，有些經(jīng)濟業(yè)務收入與成本、費用、損失卻很難進行相互配比。高校對與取得應納稅收入有關的支出項目和與免稅收入有關的支出項目應分別核算。收入與支出能進行配比的，采用上述扣除法。確實難以劃分清楚的，經(jīng)主管稅務機關批準可采取分攤比例法。

分攤比例法的計算公式為：應納稅收入總額應分攤的成本、費用和損失額＝支出總額×（應納稅收入總額/收入總額）

根據(jù)高校應納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應當由納稅收入分攤的部分，計算出應稅收入中應分攤的成本、費用及損失，并據(jù)以計算應納稅所得額。此法根據(jù)高校會計制度現(xiàn)有特點，不需對高校的經(jīng)營項目進行配比核算，也無需對經(jīng)營性固定資產(chǎn)計提折舊。在核算過程中，應考慮到收入、支出核算的全面性，不能漏項，對高校的應納稅收入、收入總額及支出總額核算準確?？梢哉f分攤比例法只是一種過渡的辦法，并不能準確核算事業(yè)單位的應納稅額。

三、高校企業(yè)所得稅存在的問題

（一）高校企業(yè)所得稅的主體問題。高校企業(yè)所得稅的核算及征收，必須應明確高校企業(yè)所得稅的主體。主體不明，則不能準確適用法規(guī)及規(guī)定，從而不能準確核算企業(yè)所得稅。從以上稅收政策來看，主要涉及全日制公辦高校、民辦高校及高校校辦企業(yè)三個方面。本文所指的高校為全日制公辦高校，主要內容是探討全日制公辦高校的企業(yè)所得稅問題；民辦高校作為民辦非企業(yè)單位，應適用民辦非企業(yè)單位的所得稅有關政策，進行企業(yè)所得稅的核算及納稅；而高校校辦企業(yè)，作為企業(yè)應適用企業(yè)單位的所得稅有關政策，按新政策也無優(yōu)惠可言。

（二）稅務登記上的統(tǒng)一問題。《財政部、國家稅務總局關于事業(yè)單位、社會團體征收企業(yè)所得稅有關問題的通知》（財稅[1997]75號）及《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國稅發(fā)［1999］065號），均規(guī)定高校從事生產(chǎn)經(jīng)營而有應稅收入的，依法辦理稅務登記。由于當時對此問題的認識不同，在辦理稅務登記的結果上也不一致。有的高校及時辦理了稅務登記，而有的高校一直也未辦理企業(yè)所得稅的稅務登記，更沒有申報、繳納過企業(yè)所得稅。

（三）核算方面準確問題。高校應納稅所得額很少采用扣除法核算，大多采用分攤比例法進行核算。因高校收入、支出總額的情況不同，其核算的結果也不一致，超過或低于實際應納稅額的情況均有可能出現(xiàn)。如高校財政撥款中的科研項目經(jīng)費普遍存在結轉下年繼續(xù)使用，而在分攤比例法中則必然引起單位收入總額的增加，而分攤的支出減少，導致高校多繳納企業(yè)所得稅。

（四）法律、法規(guī)方面的欠缺問題。目前關于高校企業(yè)所得稅及其他稅收政策較多，但對納稅的主體在規(guī)定有時沒有給出明確的說明；高校企業(yè)所得稅的規(guī)定，大多以稅收主管部門的通知形式出現(xiàn)，主要是解決高校改革過程中出現(xiàn)的問題，缺乏系統(tǒng)性，且級次較低；現(xiàn)行規(guī)定中，要求高校提供免征企業(yè)所得稅收入的相關證明資料，有些資料提供的難度相當大，有時甚至提供不了。如財政撥款除提供預算批復外，還要提供主管部門出具的不再擁有該財政撥款所有權的聲明，而這樣的聲明很難提供。

四、完善高校企業(yè)所得稅的對策

（一）改革現(xiàn)行的高校會計制度?，F(xiàn)行高校會計制度自1998年1月1日施行以來，對規(guī)范高等學校會計核算、服務高等學校預算管理發(fā)揮了積極的作用。但近年來高校的各方面情況已發(fā)生深刻變化，現(xiàn)行高校會計制度已不能適應高校核算、管理等方面的需要，也不能準確地核算高校企業(yè)所得稅，為此必須為現(xiàn)行高校會計制度盡快進行改革。除要求高校全口徑實行權責發(fā)生制的會計原則外，還應增加免稅業(yè)務和經(jīng)營業(yè)務收入及支出分別核算，允許計提固定資產(chǎn)折舊，并對資產(chǎn)的損失處理等問題予以明確規(guī)定。

（二）出臺系統(tǒng)的稅收政策。稅務主管機關應根據(jù)高校主體的不同情況，出臺具有針對性的高校企業(yè)所稅稅收政策，注重政策的可操作性，便于高校對企業(yè)所得稅的核算，并保證核算結果的準確性。

（三）高校應加強經(jīng)營性業(yè)務的管理。高校方面應改變思路，應將經(jīng)營性業(yè)務推向市場，實行企業(yè)化經(jīng)營。對達到一定規(guī)模的經(jīng)營性業(yè)務，通過企業(yè)化管理模式，實行企業(yè)注冊、登記，按照企業(yè)單位企業(yè)所得稅收政策核算、繳納企業(yè)所得稅。這樣既有利于高校對經(jīng)營業(yè)務的管理，也可以簡化高校本身企業(yè)所得稅的核算。

五、對高校企業(yè)所得稅緩征及免征的建議

1、實施科教興國戰(zhàn)略需要。實施科教興國戰(zhàn)略和人才強國戰(zhàn)略，是實現(xiàn)我國經(jīng)濟發(fā)展，提升我國核心競爭力的迫切需要。教育是民族的基石，是發(fā)展科學技術和培養(yǎng)人才的基礎，是促進社會進步、經(jīng)濟繁榮的巨大力量，是國家發(fā)展的先決條件。近年來，通過實施“211工程”、“985工程”，加快一流大學、重點大學建設步伐，培育了一批重點、新興和交叉學科，造就了一批高層次人才。高校的發(fā)展需要各方面給予支持，也需要稅收方面的大力支持。

2、高校財政撥款未達到預期目標。1993年發(fā)布《中國教育改革和發(fā)展綱要》時，提出國家財政性教育經(jīng)費的支出在上世紀末占GDP的比例應該達到4%。2009年國家財政性教育經(jīng)費占GDP比例為3.59%，是目前為止國家財政性教育經(jīng)費占GDP的比重最接近4%的一年，與預期目標還有較大距離。因此，國家除加大教育投入外，應在稅收等方面制定優(yōu)惠政策，支持高校發(fā)展。

3、高校的資金普遍緊張。近年來，由于高校普遍擴招，大多數(shù)高校都加大基本建設規(guī)模，而建設資金的來源為財政撥款、自籌資金及銀行貸款，且銀行貸款為主要來源。2007年3月發(fā)布的《2007年中國教育藍皮書》披露的數(shù)據(jù)顯示，到2006年全國高校貸款規(guī)模在4500億元到5000億元，為此大多數(shù)高校都積極籌集資金化解債務。在高校資金如此緊張的情況下，國家應從稅收方面政策方面予以扶持，對高校緩征及免征企業(yè)所得稅。

4、與國際慣例靠攏。世界各國普遍重視高等教育事業(yè)的發(fā)展，很少有國家對高校征收企業(yè)所得稅。相反大多數(shù)國家會在稅收政策方面出臺優(yōu)惠措施，鼓勵高校從各方面多籌集資金。

5、核算及征收的實際效果不佳。目前的稅收政策及高?，F(xiàn)行會計制度，很難準確核算高校的企業(yè)所得稅應納稅所得額。這樣一方面是增加高校稅務核算人員的難度，不利于高校誠信納稅；另一方面也不利于稅務檢查部門人員開展工作。從征收的實際效果來看，部分高校進行了企業(yè)所得稅稅務登記，這些高校所繳納的企業(yè)所得稅稅額也非常少，其中不少高校為零申報，因此更應緩征或免征高校企業(yè)所得稅。

［1］喬春華.高等學校會計制度.設計若干問題探討.教育財會研究.2009.（12）

［2］楊志宏.促進教育發(fā)展的稅收政策取向.財會研究.2010.（11）

［3］葉俊.中日私立高校稅收政策比較研究.會計之友（旬刊）.2011.（01）

［4］彭昌喜.對高校征收企業(yè)所得稅問題的探討.財會月刊（綜合）.2006.（01）

［5］溫曉云.靈活運用稅收政策.完善高校稅收籌劃.教育財會研究.2009.（02）