呂雪蓉

(中國(guó)人民銀行大連市中心支行，遼寧大連116000)

一、引言

近年來(lái)，會(huì)計(jì)欺詐事件屢見(jiàn)不鮮，隱瞞事實(shí)、財(cái)務(wù)造假、延期信息披露、欺瞞投資者等欺詐途徑與手段不斷翻新，安然、索尼以及殼牌等世界知名企業(yè)涉及其中，而提供造假便利的事務(wù)所更是比比皆是，甚至囊括了具有較高權(quán)威性和信譽(yù)度的知名事務(wù)所，其金額之高、范圍之廣、后果之嚴(yán)重令人觸目驚心，由此引發(fā)的行業(yè)動(dòng)蕩、經(jīng)濟(jì)失控等問(wèn)題以及這些問(wèn)題相關(guān)的潛在損失更是不可估量。因此，公眾開(kāi)始愈發(fā)關(guān)注一個(gè)新的焦點(diǎn)問(wèn)題，那就是會(huì)計(jì)職業(yè)道德。從大慶聯(lián)誼事件到億安科技事件，從銀廣夏事件到藍(lán)田事件，這些在證券市場(chǎng)發(fā)展尚不充足、運(yùn)行機(jī)制尚不完善和規(guī)范的情況下所暴露出的問(wèn)題足以令人震驚，而這些惡意操縱、欺詐等違法違規(guī)事件也給我國(guó)證券資本市場(chǎng)帶來(lái)了沉重的打擊。前總理朱镕基在國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院的題詞——“不做假賬”，就是對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員行為自律和會(huì)計(jì)職業(yè)道德培養(yǎng)的期望，從某種意義上講，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的加強(qiáng)與重塑是杜絕上述問(wèn)題事件的根本途徑之一。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德現(xiàn)狀

(一)規(guī)范不夠完備

職業(yè)道德規(guī)范作為會(huì)計(jì)人員形成和維持職業(yè)道德水準(zhǔn)的約束機(jī)制，其完備性至關(guān)重要。這里所指的完備性包括職業(yè)道德準(zhǔn)則的完善性、教育培訓(xùn)體制系統(tǒng)性等要素。目前，從我國(guó)情況看，會(huì)計(jì)人員的規(guī)范體系十分薄弱，僅僅針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定了系統(tǒng)性、規(guī)范化的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，對(duì)于其他從業(yè)人員尚未制定具體的、集中性的職業(yè)道德準(zhǔn)則，只是在有關(guān)的法規(guī)和制度中加以提及，會(huì)計(jì)學(xué)校教育、繼續(xù)教育、單位教育和組織培訓(xùn)內(nèi)容單一，缺乏足夠的有關(guān)職業(yè)道德的內(nèi)容，職業(yè)道德規(guī)范從整體上看尚未有效形成。

(二)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德意識(shí)淡薄

職業(yè)道德是一種自律性的約束，而在實(shí)際工作中，普遍存在著會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德意識(shí)淡薄的現(xiàn)象，在自身利益與集體、公眾利益發(fā)生沖突時(shí)，他們往往無(wú)法堅(jiān)持原則，更有甚者會(huì)協(xié)同作弊，利用自身職業(yè)技能或者為違法違紀(jì)行為出謀劃策，或者直接參與會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等的偽造或變?cè)?。另外，?dāng)面對(duì)上級(jí)命令與職業(yè)道德沖突時(shí)，許多會(huì)計(jì)人員往往放棄后者，按上級(jí)意志行事，出現(xiàn)提供虛假會(huì)計(jì)信息等行為。據(jù)一項(xiàng)調(diào)查容量在千人左右的在崗會(huì)計(jì)人員問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果顯示，在面臨各種利益沖突和職位沖突時(shí)，選擇堅(jiān)持原則的會(huì)計(jì)人員人數(shù)占比16.87%，選擇按單位負(fù)責(zé)人意見(jiàn)辦的會(huì)計(jì)人員人數(shù)占比61.27%，這部分人員同時(shí)認(rèn)為應(yīng)該做好會(huì)計(jì)上所謂的“技術(shù)處理”，選擇直接按單位負(fù)責(zé)人的意見(jiàn)辦的會(huì)計(jì)人員人數(shù)占比21.86%。結(jié)合眾多學(xué)者觀點(diǎn)，可以將會(huì)計(jì)職業(yè)道德意識(shí)的發(fā)展過(guò)程分為三個(gè)階段:第一階段是放縱階段，在這個(gè)階段人們首先關(guān)注的是自己的利益，關(guān)心的重點(diǎn)是短期利益;第二階段是順從階段，人們開(kāi)始逐漸承認(rèn)并漸漸遵循社會(huì)或者比較具有權(quán)威性和影響力的行業(yè)團(tuán)體、社會(huì)組織所界定的標(biāo)準(zhǔn);第三階段是覺(jué)悟階段，在這個(gè)階段人們的自律性顯著提高，人們的行為已經(jīng)不僅僅局限于順從社會(huì)規(guī)范或者法律權(quán)威，而是會(huì)自覺(jué)地遵從高水平的道德規(guī)范并據(jù)此選擇自己的行為?！吨袊?guó)證券報(bào)》開(kāi)展“公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否可信”的調(diào)查結(jié)果表明，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)尚處于第一個(gè)階段。

(三)利益誘惑下某些會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德淪喪

在貧富兩級(jí)分化，經(jīng)濟(jì)因素仍舊作為社會(huì)主流評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)面前，個(gè)人主義、拜金主義、享樂(lè)主義等扭曲的人生觀、價(jià)值觀在一些會(huì)計(jì)人員中仍舊存在，這部分人為了追求利益不惜以身試法，參加或者參與會(huì)計(jì)資料的偽造變?cè)?、隱匿毀損，甚至貪污、挪用公款。在利益的誘惑下職業(yè)道德淪喪。

(四)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德準(zhǔn)則

一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所出具的會(huì)計(jì)資料和會(huì)計(jì)信息失真時(shí)違背職業(yè)道德準(zhǔn)則獨(dú)立、客觀、公正的要求，客觀上認(rèn)同會(huì)計(jì)作假行為，甚至出具不合理的審計(jì)報(bào)告充當(dāng)保護(hù)傘，尤其是在其執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失原因

會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失的原因紛繁復(fù)雜，在不同的事件背景和環(huán)境下原因差異巨大，而這些迥異的原因中又有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，只有結(jié)合實(shí)際情況對(duì)原因加以分析，才能找出真正的癥結(jié)所在，有的放矢地去采取有效措施?？傮w上看，造成會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失的原因可以歸類如下幾方面:

(一)社會(huì)環(huán)境的影響

我國(guó)目前正處于社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，這一轉(zhuǎn)型在給我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)巨大發(fā)展機(jī)遇，創(chuàng)造出空前的財(cái)富產(chǎn)出，提高社會(huì)生產(chǎn)力進(jìn)而提高人民生活水平的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)的傳統(tǒng)道德理念產(chǎn)生著巨大的沖擊，挑戰(zhàn)著人們的道德理念和道德底線，導(dǎo)致社會(huì)不良風(fēng)氣的滋生。雖然我國(guó)有傳承的優(yōu)秀道德文化歷史，但是長(zhǎng)期以來(lái)，相關(guān)理念教育缺失，在國(guó)民素質(zhì)提高方面的投入力度不夠，容易在巨大的經(jīng)濟(jì)利益誘惑和挑戰(zhàn)面前難以自我把持，一部分人在利己主義的錯(cuò)誤人生信條影響下淡薄愛(ài)國(guó)主義、集體主義思想，丑惡現(xiàn)象頻現(xiàn)，社會(huì)風(fēng)氣受到污染。這樣的社會(huì)環(huán)境難免對(duì)會(huì)計(jì)人員產(chǎn)生一定的影響，不僅是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德觀念，甚至是他們的價(jià)值觀念、價(jià)值取向都會(huì)走向迷途。

(二)會(huì)計(jì)管理體制的不合理

我國(guó)現(xiàn)行的針對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的管理體制并不合理，在這種不合理的管理體制下，會(huì)計(jì)人員很容易陷入“囚徒困境”。他們都是企業(yè)的員工，衣食住行、獎(jiǎng)懲升遷都來(lái)自于所從業(yè)的企業(yè)。對(duì)于企業(yè)而言，會(huì)計(jì)人員具有自然的從屬性，而正是這種不合理的從屬性直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德的從屬性，從業(yè)人員的職業(yè)道德無(wú)可辯駁地從屬于企業(yè)負(fù)責(zé)人的職業(yè)道德水準(zhǔn)。當(dāng)企業(yè)負(fù)責(zé)人只關(guān)注個(gè)人利益或者個(gè)體利益時(shí)，他們就會(huì)為了追求短期利益而做出某些非道德性的行為選擇實(shí)現(xiàn)利益最大化，這些非道德性的行為選擇就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，在職業(yè)道德從屬性的前提下，進(jìn)退兩難的會(huì)計(jì)從業(yè)人員或者做出相應(yīng)的非道德性的行為選擇按照負(fù)責(zé)人的授意，進(jìn)行會(huì)計(jì)上所謂的“技術(shù)處理”用以“包裝”財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，這就出現(xiàn)了會(huì)計(jì)造假;或者堅(jiān)持原則，拒絕負(fù)責(zé)人的授意，這樣就違背了管理體制中自然存在的從屬性，會(huì)計(jì)從業(yè)人員很可能會(huì)受到負(fù)責(zé)人的打擊報(bào)復(fù)，情況嚴(yán)重的甚至失去工作。在這樣的情境下，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員會(huì)選擇前者，因此，不合理的管理體制從某種意義上說(shuō)是導(dǎo)致會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失的主要原因之一。

(三)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的滯后

教育是形成和維持、延續(xù)和發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)道德鏈條的起點(diǎn)，也是培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的必備環(huán)節(jié)，是一條培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員完美人格、樹(shù)立會(huì)計(jì)人員正確價(jià)值觀念的重要途徑。有史以來(lái)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家一直對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育十分重視，在這方面我國(guó)情況與國(guó)外相比卻不容樂(lè)觀。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，每年我國(guó)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍會(huì)有10萬(wàn)左右學(xué)生的進(jìn)入，這些作為會(huì)計(jì)隊(duì)伍預(yù)備役的接受學(xué)校教育的會(huì)計(jì)類專業(yè)學(xué)生的會(huì)計(jì)職業(yè)情感、道德觀念、是非善惡判斷標(biāo)準(zhǔn)初步形成于他們?cè)谛W(xué)習(xí)時(shí)期。但目前，我國(guó)的學(xué)校教育在智力教育和德育教育的時(shí)間、投入力度、要求標(biāo)準(zhǔn)等方面都存在著嚴(yán)重的失衡。會(huì)計(jì)職業(yè)道德基本沒(méi)有專業(yè)的課程，僅僅是在倫理學(xué)等課程中加以提及，并未起到學(xué)校教育應(yīng)有的作用。雖然在會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育過(guò)程中會(huì)有職業(yè)道德內(nèi)容的講授，但實(shí)際上專業(yè)的職業(yè)道德培訓(xùn)從未存在。

(四)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系建設(shè)落后

在我國(guó)，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求相比，會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后，在現(xiàn)有規(guī)范體系下，會(huì)計(jì)從業(yè)人員無(wú)所適從的現(xiàn)象普遍存在，這也從某種程度上助長(zhǎng)了人們的饒幸心理，導(dǎo)致違反職業(yè)道德的事件在資本市場(chǎng)上屢見(jiàn)不鮮。不可否認(rèn)，近年來(lái)我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系一直在向著更加系統(tǒng)、完善的方向發(fā)展，也取得了一定的階段性成果，但就整體而言，一個(gè)真正意義上的、完善的、系統(tǒng)化的、高權(quán)威性和通用性的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系尚未建立，只是在相關(guān)的法律法規(guī)和行政規(guī)章制度或者自律準(zhǔn)則中籠統(tǒng)地對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員要遵守職業(yè)道德這一準(zhǔn)則加以提及，而并沒(méi)有明確地給出職業(yè)道德規(guī)范的具體內(nèi)容，甚至在1996年頒布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中也只是對(duì)這一內(nèi)容作了十分簡(jiǎn)單的論述。即使是我國(guó)目前僅有的較為專業(yè)性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范——《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也是直到2002年才制訂出接近職業(yè)道德具體準(zhǔn)則的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》。顯然，我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的建設(shè)進(jìn)度落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。

四、會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)建議

(一)會(huì)計(jì)職業(yè)道德制度化

就企業(yè)外部環(huán)境而言，法律法規(guī)的建設(shè)常常體現(xiàn)出滯后性，尤其是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中。由于這種原因，道德與法律并未實(shí)現(xiàn)完全性的契合，遵守法律但是低于道德的事件可能會(huì)出現(xiàn)，成為法律法規(guī)死角。因此，法律只是會(huì)計(jì)從業(yè)人員行為的基礎(chǔ)性標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)部門還應(yīng)該認(rèn)真地對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)的研究，對(duì)于法律法規(guī)死角在職業(yè)道德制度方面加以規(guī)范，減小法與德的約束差異。就企業(yè)內(nèi)部環(huán)境而言，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式中所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離很容易引發(fā)代理問(wèn)題和信任危機(jī)，這就需要企業(yè)不斷加強(qiáng)自身內(nèi)控體制，保證資產(chǎn)的安全與完整，而內(nèi)控體制本身所具備的制衡機(jī)制可以保證部門和人員之間的相互制約，防止發(fā)生會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失的情形。

(二)加大賠償、處罰力度

會(huì)計(jì)從業(yè)人員是否選擇非道德性的行為在很大程度上會(huì)取決于其可能為這種行為付出代價(jià)的大小。在發(fā)達(dá)國(guó)家，這一影響因素已經(jīng)被用在會(huì)計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)當(dāng)中，通過(guò)制定相應(yīng)的賠償和處罰措施對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員行為加以限制，當(dāng)其力度足夠大，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于非道德行為可能帶來(lái)的利益時(shí)，有關(guān)人員則不敢作假，使會(huì)計(jì)從業(yè)人員在長(zhǎng)時(shí)間的他律作用下形成遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的行為自律。例如，在虛假會(huì)計(jì)信息責(zé)任方認(rèn)定時(shí)，應(yīng)從虛假會(huì)計(jì)信息利益獲得者的角度出發(fā)加以考慮，找尋并杜絕通過(guò)虛假會(huì)計(jì)信息謀取利益的根源;在違法違規(guī)行為法律責(zé)任裁定時(shí)，應(yīng)該通過(guò)加大賠償、處罰力度，用以增強(qiáng)法律法規(guī)的約束力和執(zhí)行力。筆者認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為的賠償、處罰力度，應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其已經(jīng)或可能獲得的經(jīng)濟(jì)利益和已經(jīng)或可能引發(fā)的損失，法律責(zé)任主體不僅無(wú)利可圖，還會(huì)損失巨大，甚至傾家蕩產(chǎn)，充分發(fā)揮法律法規(guī)應(yīng)有的震懾作用。

另外，從根本上解決會(huì)計(jì)信息虛假的有效辦法是單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)制，在這種管理體制下，會(huì)計(jì)人員無(wú)需面對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德與個(gè)人職業(yè)的沖突，減輕會(huì)計(jì)從業(yè)人員的心理負(fù)擔(dān)和壓力;單位主要負(fù)責(zé)人作為直接責(zé)任主體不僅不會(huì)強(qiáng)迫會(huì)計(jì)操縱對(duì)外報(bào)告，而且還會(huì)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)資料的監(jiān)督與管理，任人唯賢，避免由于自身用人失察或者監(jiān)督不力導(dǎo)致會(huì)計(jì)從業(yè)人員擅自作假行為，違反法律法規(guī)。

(三)制定會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范

會(huì)計(jì)人員要勤奮盡責(zé)，愛(ài)崗敬業(yè)，對(duì)自身工作飽含熱忱與熱情，在主觀能動(dòng)的原動(dòng)力下，鉆研業(yè)務(wù)，與時(shí)俱進(jìn)、吃苦耐勞、一絲不茍。

會(huì)計(jì)人員要為領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)好參謀，積極主動(dòng)參與管理。對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況和存在的潛在問(wèn)題要大膽、及時(shí)地反映給主管領(lǐng)導(dǎo)者，并就此提出合理化建議用以支持決策。

會(huì)計(jì)人員要根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況和財(cái)務(wù)情況如實(shí)反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息，并根據(jù)會(huì)計(jì)資料正確核算，提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)信息，加強(qiáng)內(nèi)部自律。

會(huì)計(jì)人員要遵紀(jì)守法，自我監(jiān)督，樹(shù)立法治思想，自覺(jué)遵守法律法規(guī)、規(guī)章制度，使會(huì)計(jì)工作早日走上法治化軌道。

會(huì)計(jì)人員要勤儉節(jié)約，規(guī)劃理財(cái)，精打細(xì)算，對(duì)人力、物力、財(cái)力的使用進(jìn)行監(jiān)督，管理相關(guān)制度的執(zhí)行，降低和控制成本，縮短周轉(zhuǎn)周期，加速資金流動(dòng)，節(jié)約資金使用。

會(huì)計(jì)人員要改革創(chuàng)新，兼顧效益，通過(guò)制度和模式的改革提高會(huì)計(jì)工作效益，進(jìn)而提高企業(yè)和社會(huì)的經(jīng)濟(jì)利益。這就要求會(huì)計(jì)人員充分解放思想，利用自身職業(yè)知識(shí)和技能理順改革思路，追蹤實(shí)事熱點(diǎn)，關(guān)注理論前沿，推動(dòng)會(huì)計(jì)改革，促進(jìn)會(huì)計(jì)創(chuàng)新，樹(shù)立道德第一，兼顧效益的思想，職業(yè)道德與效益共同發(fā)展。