劉春英

(大連大文食品有限公司，遼寧大連116023)

一、企業(yè)所得稅視同銷售行為的分析

視同銷售行為全稱“視同銷售貨物行為”，意為其不同于一般銷售，是一種特殊的銷售行為，只是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。視同銷售是計稅時的一個專用語，我國最早是在《中華人民共和國增值稅暫行條例》中作出了規(guī)定。有關所得稅視同銷售的規(guī)定如下:

(一)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，視同銷售應是視同銷售貨物、提供勞務和轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)三類情況的總稱。對企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

(二)其他規(guī)定

國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》從企業(yè)處置資產(chǎn)的角度，對相關視同銷售業(yè)務的主體范圍和業(yè)務范圍作了進一步規(guī)定。企業(yè)用于市場推廣或銷售;用于交際應酬;用于職工獎勵或福利;用于股息分配;用于對外捐贈及其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。在上述情形下，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按公允價值確定銷售收入。

并明確以下情況除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算:1.將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;2.改變資產(chǎn)形狀、結構或性能;3.改變資產(chǎn)用途(如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營);4.將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉(zhuǎn)移;5.上述兩種或兩種以上情形的混合;6.其他不改變資產(chǎn)所有權屬的用途。

(三)政策分析

從有關所得稅法規(guī)的具體規(guī)定上，可以看出，是否屬于視同銷售關鍵是要看資產(chǎn)的所有權是否發(fā)生了改變，沒發(fā)生改變就屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，發(fā)生了改變就不屬于內(nèi)部處理資產(chǎn)，屬于視同銷售。

由此可見，新企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，核心是強調(diào)所得稅的納稅主體是具有法人資格的企業(yè)，不具有法人資格的分公司類的經(jīng)濟組織不再作為企業(yè)所得稅納稅義務人，對其相互之間符合規(guī)定的資產(chǎn)處置、勞務提供、財產(chǎn)轉(zhuǎn)移不視同銷售，而只有向法人實體以外的主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、提供勞務、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)才視同銷售，國稅函828號文件明確的六項不視同銷售的情況，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。

二、稅法與會計有關收入確認的差異分析

(一)企業(yè)所得稅稅法相關規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額。《企業(yè)所得稅法實施條例》第十四條規(guī)定，銷售貨物收入是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。同時，第二十五條規(guī)定了企業(yè)應視同銷售確認收入的情形。而國稅函［2008］875號《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》第一條對收入的稅務確認進行了補充規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認必須遵循權責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件，應確認收入實現(xiàn):1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制。3.收入的金額能夠可靠地計量。4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

(二)會計相關規(guī)定

《企業(yè)會計準則—基本準則》第三十條規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。同時，《企業(yè)會計準則第14號—收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認:1.企業(yè)已將商品所有權的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。3.收入的金額能夠可靠計量。4.相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。5.相關的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。

由以上比較可以看出，稅收法規(guī)規(guī)定的四項條件與會計準則規(guī)定的五項條件中的四項重合，而“相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”是會計判斷收入確認的特有條件。會計在相關經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)的情況下，不確認收入;而在稅務上不需要關注相關經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)，只要同時滿足了四項條件時，應當確認收入，從而出現(xiàn)了稅收與會計的差異。

三、企業(yè)所得稅視同銷售行為的會計處理與納稅調(diào)整

在企業(yè)會計準則體系(2006)中對視同銷售行為并未明確進行界定。對所得稅視同銷售行為的確認、計量分散在各個具體的會計準則。而有些視同銷售行為的確認、計量在會計準則中并未提及。根據(jù)會計準則中有關資產(chǎn)轉(zhuǎn)移事項的具體規(guī)定以及《企業(yè)會計準則第14號—收入》中收入確認條件，筆者認為將所得稅視同銷售行為的確認、計量分屬于會計銷售的視同銷售行為和不屬于會計銷售的視同銷售行為兩大類別。以下分別介紹會計處理及年末納稅調(diào)整問題。

(一)屬于會計銷售

對于屬于會計銷售的視同銷售業(yè)務，會計準則與稅法規(guī)定一致，應確認銷售收入，將其計入“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”等收入類賬戶，并將應收取的增值稅計入“應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)”;同時結轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，計入銷售成本;年末無需進行納稅調(diào)整。根據(jù)企業(yè)會計準則體系(2006)有關收入確認條件及相關具體規(guī)定，企業(yè)所得稅視同銷售行為中屬于會計銷售業(yè)務的包括將貨物用于以下用途:

1.償債。根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》相關規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應分清債務重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并與債務重組當期予以確認。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額。非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的應作為銷售處理，應按應付賬款的賬面價值借記“應付賬款”，按存貨的公允價值貸記“主營業(yè)務收入”，按應交的增值稅銷項稅額貸記“應交稅費”，按存貨的公允價值和應交增值稅銷項稅額的合計數(shù)與應付賬款的賬面價值的差額貸記“營業(yè)外收入”，同時按存貨的賬面價值借記“主營業(yè)務成本”，貸記“庫存商品”。此時稅收法規(guī)與會計準則規(guī)定一致，不存在特別的納稅調(diào)整事項。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，應屬于相關資產(chǎn)處置處理。

2.以自產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)放職工福利。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》相關規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利的，應當按該產(chǎn)品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額，相關收入的確認、銷售成本的結轉(zhuǎn)和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。即按貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務收入”，按應交的增值稅銷項稅額貸記“應交稅費”，按貨物的公允價值和應交增值稅銷項稅額的合計數(shù)借記“應付職工薪酬”，同時按照貨物的賬面價值結轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本。此時，會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)一致，不存在特別的納稅調(diào)整事項。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換(具有商業(yè)實質(zhì))。企業(yè)會計準則中《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》相關規(guī)定，當非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量這兩項確認條件的;應以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

4.集資(非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權投資、合并以外方式取得的長期股權投資)?！镀髽I(yè)會計準則第2號—長期股權投資》相關規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的長期股權投資，按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則規(guī)定進行會計處理。

5.利潤分配。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號—收入》相關規(guī)定，對企業(yè)將貨物用于利潤分配進行判斷時，同時滿足收入確認的五項條件。因此應按貨物的公允價值和應交流轉(zhuǎn)稅金的合計借記“應付股利”，按貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務收入”，按應交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應交稅費”，并同時將貨物的賬面價值借記“主營業(yè)務成本”，貸記“庫存商品”等。

(二)不屬于會計銷售

對于不屬于會計銷售的應稅銷售，是指在會計準則中沒有明確規(guī)定應確認收入，而根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號—收入》的規(guī)定，又不符合會計收入確認條件，因此會計上不能作銷售處理，需要按成本進行結轉(zhuǎn)。按有關增值稅稅法規(guī)定，對于這一類視同銷售行為仍然需要按貨物的成本或雙方確認的價值、同類產(chǎn)品的銷售價格、組成計稅價格等乘以適用的增值稅稅率計算，貸記“應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)”按照有關所得稅暫行條例的規(guī)定，對于這一類事項，應在年末進行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。筆者認為，不屬于會計銷售的企業(yè)所得稅視同銷售行為應該包括將貨物、財產(chǎn)、勞務用于以下用途;

1.捐贈或贊助。將貨物等用于對外捐贈、贊助的，雖然在企業(yè)會計準則中并未明確規(guī)定，但因其不符合收入確認有關條件規(guī)定，并沒有相關經(jīng)濟利益流入企業(yè)，因此不確認收入，按貨物的賬面價值和應交流轉(zhuǎn)稅金的合計借記“營業(yè)外支出”，按貨物的賬面價值貸記“庫存商品”等，按應交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應交稅費”。

2.廣告、樣品。將貨物等用于對外廣告、樣品的，與將貨物等用于捐贈或贊助用途相同，不符合收入確認條件，應按貨物的賬面價值和應交流轉(zhuǎn)稅金的合計借記“營業(yè)外支出”，按貨物的賬面價值貸記“庫存商品”等，按應交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應交稅費”。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換(不具有商業(yè)實質(zhì))。企業(yè)會計準則中《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)成本，不論是否支付補價，均不確認損益。即如果存貨用于不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換時，不確認收入，按照貨物的賬面價值貸記“庫存商品”等賬戶，按應交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應交稅費”。

4.以外購的產(chǎn)品發(fā)放職工福利。根據(jù)《企業(yè)會計準則第97號—職工薪酬》相關規(guī)定，企業(yè)以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費計入成本費用，該外購商品的公允價值按照該商品的購入價格確定。以外購產(chǎn)品發(fā)放職工福利，不屬于增值稅視同銷售行為，應作增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出處理，將購入時支付增值稅計入有關成本費用。

5.集資(同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權投資)。《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》相關規(guī)定，對于同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權投資，合并方以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，應當調(diào)整資本公積。即如果在該種方式下，以貨物等非現(xiàn)金資產(chǎn)取得長期股權投資，不確認收入，按照貨物的賬面價值貸記“庫存商品”等賬戶，按應交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應交稅費”。

(三)不屬于會計銷售的所得稅視同銷售行為的年末納稅調(diào)整

1.計入當期銷售利潤的調(diào)整。對于不屬于會計銷售的應稅銷售，企業(yè)在日常會計核算中需遵循有關會計規(guī)范的要求進行會計處理，即不作銷售處理，而是按轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的賬面價值予以結轉(zhuǎn)。對于這一類視同銷售行為，年末在計算應交所得稅金額時，需按照《企業(yè)所得稅暫行條例》有關規(guī)定進行納稅調(diào)整，計入當期應納稅所得中。分別計算視同銷售收入以及視同銷售成本金額，填入到企業(yè)所得稅納稅申報表附表《收入明細表》、《成本費用明細表》中。

2.有關稅前可扣除金額的調(diào)整。由于《企業(yè)所得稅法》相關條款對企業(yè)的對外捐贈、贊助、廣告、樣品、交際應酬、利潤分配等的稅前扣除作出了相關規(guī)定，為此，當企業(yè)發(fā)生上述經(jīng)濟業(yè)務時，年末還應分別作出相應的稅務處理:

(1)企業(yè)將貨物用于對外公益性捐贈而會計記入營業(yè)外收入的，在當年度利潤總額外負擔2%以內(nèi)的部分，準予稅前扣除;超出部分應調(diào)整增加應納稅所得額。企業(yè)將貨物用于對外非公益性捐贈、贊助而會計記入營業(yè)外支出的，不得稅前扣除，應全額調(diào)整增加應納稅所得額。

(2)企業(yè)將貨物用于廣告、樣品而會計記入銷售費用的，符合條件的可以作為廣告費和業(yè)務宣傳費，不超過當年銷售收入15%的部分，準予稅前扣除;超過部分應調(diào)整增加應納稅所得額，但準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。

(3)企業(yè)將貨物用于交際應酬而會計記入管理費用的，按照發(fā)生額的60%稅前扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰;超出部分應調(diào)整增加應納稅所得額。

(4)企業(yè)將貨物用于利潤分配而會計記入應付股利的，屬于向投資者支付的股息、紅得等權益性投資收益款項，不得稅前扣除;但由于會計處理體現(xiàn)的是企業(yè)所得稅后的利潤分配程序而并未記入任何成本費用類項目，未涉及損益，因此不存在納稅調(diào)整事項。

［1］財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解［S］.人民出版社，2008.

［2］蓋地.稅務會計與納稅籌劃［M］.東北財經(jīng)大學出版社，2010.