余 謙 張淑萍

我國的中小企業(yè)已經(jīng)成為支撐經(jīng)濟(jì)增長、吸收就業(yè)、維護(hù)經(jīng)濟(jì)和社會穩(wěn)定的重要力量，在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，中小企業(yè)對當(dāng)?shù)氐淖饔镁透硬蝗莺鲆?。但是，由于這些企業(yè)的自身特點和所處的環(huán)境，對內(nèi)部控制的認(rèn)識不到位，甚至長期存在著一定的誤解，導(dǎo)致其內(nèi)部控制現(xiàn)狀不容樂觀，直接影響了企業(yè)的發(fā)展。

一、情況說明

本次調(diào)查采用問卷和走訪座談的形式進(jìn)行。調(diào)查內(nèi)容分兩大部分，第一部分是關(guān)于企業(yè)總體情況的調(diào)查，主要包括企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模和所屬行業(yè)等基本信息的調(diào)查；第二部分是基本情況的調(diào)查，圍繞內(nèi)部控制的五大要素展開，包括:（1）被調(diào)查人員的年齡、學(xué)歷、職務(wù)等情況的了解；（2）調(diào)查企業(yè)內(nèi)部人員對內(nèi)部控制的了解程度，側(cè)重于對我國頒布的內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)范及其內(nèi)容的了解；（3）調(diào)查企業(yè)人員對內(nèi)部控制規(guī)范的看法，側(cè)重于了解對規(guī)范的操作性、適用性以及所要達(dá)到的目標(biāo)的看法；（4）對本企業(yè)內(nèi)部控制的實施情況的調(diào)查，主要了解企業(yè)內(nèi)部控制是否建立健全、是否有效，以及內(nèi)部控制失效的原因；（5）就企業(yè)具體的控制點的控制情況進(jìn)行調(diào)查；（6）調(diào)查企業(yè)未來加強(qiáng)內(nèi)部控制的對策；（7）對所在企業(yè)的企業(yè)文化、管理者的行為風(fēng)格進(jìn)行調(diào)查等相關(guān)問題的設(shè)計。

二、調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計

1.對內(nèi)部控制的了解程度的調(diào)查分析

對該問題的調(diào)查涉及企業(yè)各職能部門，調(diào)查側(cè)重于對內(nèi)部會計規(guī)范的了解。通過對調(diào)查情況的分析，得出的結(jié)論是職務(wù)越高，對內(nèi)部控制的了解越多，對內(nèi)部控制的重要性體會越深。對內(nèi)部控制的相關(guān)知識，管理層比普通員工了解得多，在十分了解和基本了解這兩項調(diào)查中，高層管理者達(dá)到80%；而一般業(yè)務(wù)人員只達(dá)到8.9%。；財務(wù)人員比其它工種了解得多，財務(wù)人員達(dá)到86%，其他人員達(dá)到17.4%。在調(diào)查中，經(jīng)常會碰到有些被調(diào)查者對內(nèi)部控制一無所知。

2.對企業(yè)內(nèi)部控制的基本情況的調(diào)查分析

被調(diào)查者中7.5%的人員認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制制度較健全；26.25%的被調(diào)查者認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制制度部分健全；46.25%的被調(diào)查者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制不健全；另有14%的被調(diào)查者認(rèn)為企業(yè)沒有什么內(nèi)部控制制度。

許多被調(diào)查企業(yè)在內(nèi)部控制制度設(shè)計上不夠完善，沒有覆蓋企業(yè)各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)操作系統(tǒng)。例如不少企業(yè)沒有常規(guī)票據(jù)分管制度、重要空白憑證保管使用制度，沒有審計制度。甚至一些小企業(yè)連正規(guī)的財會部門也沒有建立，會計、出納及財務(wù)審核一切工作均由一個人包辦。即使在一些現(xiàn)存的制度中，仍有許多規(guī)定不夠完善；有些內(nèi)部控制制度已經(jīng)陳舊過時不能適應(yīng)企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營的需要。

3.對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的調(diào)查分析

被調(diào)查者中認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況一般乃至沒有效果的選項兩者之和比例高達(dá)60%，說明被調(diào)查企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況不盡人意，有待加強(qiáng)。

通過調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，在沒有效果的選項中，只有基層管理者和一般業(yè)務(wù)人員作了選擇。因為在實際工作中他們更多的是按照領(lǐng)導(dǎo)的意思處理事情，他們認(rèn)為制度比不上領(lǐng)導(dǎo)的一句話。

4.對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的調(diào)查分析

通過調(diào)查走訪，有51.25%的人認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制的態(tài)度決定了內(nèi)部控制的執(zhí)行情況；有30%的被調(diào)查者認(rèn)為員工素質(zhì)的高低對內(nèi)部控制的執(zhí)行有影響。另外，國家頒布的內(nèi)部控制的規(guī)范，對于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)起到了重要作用。但還存在一些不足，主要表現(xiàn)在:對企業(yè)來講，國家頒布的內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)范性文獻(xiàn)，對企業(yè)的實際具有一定的指導(dǎo)意義，但實用性不強(qiáng)；內(nèi)部控制規(guī)范更多局限于會計控制，控制的范圍不夠全面。

5.對內(nèi)部控制目標(biāo)的調(diào)查分析

調(diào)查表中針對內(nèi)部控制目標(biāo)的調(diào)查選項中，選擇資產(chǎn)安全性的有30%；選擇報表可靠性的有31%；選擇效益性的有23%；選擇合法合規(guī)性的有16%。

6.關(guān)于關(guān)鍵控制點的調(diào)查分析

關(guān)鍵控制點，是指在具體業(yè)務(wù)處理過程中起關(guān)鍵作用的那些控制環(huán)節(jié)。關(guān)鍵控制點的選擇正確與否直接關(guān)系到企業(yè)業(yè)務(wù)能否正常、順利地完成。在調(diào)查過程中，考慮到不同部門人員對其他部門業(yè)務(wù)了解有限，調(diào)查主要分部門進(jìn)行，重點涉及財務(wù)、采購、銷售部門。調(diào)查結(jié)果顯示各部門基本都有關(guān)鍵控制點，只是有些關(guān)鍵控制點選擇得不夠準(zhǔn)確，而且，有領(lǐng)導(dǎo)凌駕于控制之上的行為，致使控制點的形同虛設(shè)。

7.對加強(qiáng)內(nèi)部控制健全意向的調(diào)查分析

在上面的調(diào)查分析中我們不難發(fā)現(xiàn)，在被調(diào)查企業(yè)中，內(nèi)部控制還沒有被企業(yè)員工完全理解和接受，個別被調(diào)查者甚至對此一無所知。企業(yè)的內(nèi)部控制制度還不夠健全，內(nèi)部控制的效果也不盡人意，對于一些關(guān)鍵點還沒有實施控制。有些問題不是短時間就能解決的。

通過分析顯示，有63%的被調(diào)查者認(rèn)為企業(yè)有加強(qiáng)內(nèi)部控制的必要性。而且認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)對于內(nèi)部控制的建設(shè)起至關(guān)重要的作用。絕大多數(shù)的受訪者傾向于企業(yè)自我完善。

三、原因分析

（一）外部原因

1.我國有關(guān)內(nèi)部控制理論和法規(guī)制度體系不完善

目前，我國雖然已出臺了幾個具體業(yè)務(wù)規(guī)范，但對于內(nèi)部控制研究還不夠系統(tǒng)，涵蓋面窄，距離形成一套完整的內(nèi)部控制體系框架還有一定的距離。如:內(nèi)部控制規(guī)范的目標(biāo)定位較低；內(nèi)部控制法規(guī)體系的不夠系統(tǒng)，涵蓋范圍也較狹窄；內(nèi)部控制規(guī)范可操作性不強(qiáng)，強(qiáng)制性不夠，實施效果不理想。

2.企業(yè)所處的外部環(huán)境

內(nèi)部控制作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機(jī)制，處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置，可以說沒有健全完善的內(nèi)部控制，就很難組織起現(xiàn)代化的社會大生產(chǎn)活動，也就談不上現(xiàn)代化的企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營管理。一般來講，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，企業(yè)規(guī)模越大，內(nèi)部控制重要的重要性就越加明顯，對內(nèi)部控制也就越重視。而被調(diào)查企業(yè)所在地為經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，管理層更關(guān)注的是企業(yè)如何上規(guī)模、上項目。加之外部環(huán)境給企業(yè)帶來的競爭壓力不大，缺乏風(fēng)險意識，忽視了對風(fēng)險的識別，忽視了加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。

3.內(nèi)部控制自身的局限性

內(nèi)部控制同任何其他制度一樣，在發(fā)揮其作用的同時，也存在著固有的局限性，這些局限性不可避免地會影響到企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果。

（二）內(nèi)部原因

1.缺乏良好的內(nèi)部控制環(huán)境

（1）對內(nèi)部控制的理解存在偏差。被調(diào)查的企業(yè)中有人認(rèn)為制度越多就說明內(nèi)部控制越好；還有人認(rèn)為內(nèi)部控制就是控制員工，領(lǐng)導(dǎo)是不受控制的。而作為管理者往往從會計和審計的角度理解內(nèi)部控制，關(guān)注點更多的局限于企業(yè)的作業(yè)層控制。

（2）管理思想和經(jīng)營方式。管理當(dāng)局的管理理念和行為方式對企業(yè)員工在具體執(zhí)行任務(wù)時會造成極大的影響。被調(diào)查企業(yè)的管理者大多經(jīng)營管理思想趨向于集權(quán)管理，管理方式比較單一，個別管理者在本部門搞“一言堂”，大權(quán)獨攬，試想在這樣的環(huán)境下何談內(nèi)部控制。

（3）企業(yè)的文化氛圍。內(nèi)部控制的建設(shè)不僅要在硬件上有大量的投入，也要在企業(yè)文化建設(shè)方面下大力氣，必須大力宣傳內(nèi)部控制，使其深入人心，自覺成為企業(yè)員工行動的標(biāo)尺。被調(diào)查企業(yè)中在企業(yè)文化建設(shè)方面基本上沒有關(guān)于管理控制培育，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度在實施過程當(dāng)中不能有效地被貫徹執(zhí)行。

（4）人員素質(zhì)和思想意識還不能滿足管理的需要。被調(diào)查企業(yè)中大部分員工接受的文化教育程度較低，企業(yè)對員工的培訓(xùn)只限制在上崗前的業(yè)務(wù)訓(xùn)練，極少涉及員工的素質(zhì)和思想意識方面的培訓(xùn)，導(dǎo)致員工對一些管理層的管理理念以及企業(yè)的規(guī)章制度的不理解。

（5）法人治理結(jié)構(gòu)還不完善。被調(diào)查的企業(yè)中經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離遠(yuǎn)不如大企業(yè)那么明顯，在這些企業(yè)中，許多經(jīng)營者本身就是投資者，他們大權(quán)在握，處理事情隨意性較大。各管理層之間也存在有責(zé)權(quán)利不明確，缺乏相互制衡、監(jiān)督、約束和激勵機(jī)制的現(xiàn)象。而且有些調(diào)查企業(yè)只考慮，只考慮用人成本，卻不考慮職務(wù)之間的不相容性。一人肩挑數(shù)職，使內(nèi)部牽制體系失效。

2.缺乏有效的信息反饋渠道

暢通的信息溝通渠道可以保證有關(guān)各方及時對企業(yè)經(jīng)營活動實施管理和控制，便于了解內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。被調(diào)查的一些企業(yè)中存在有些事情誰都可以管，誰又都可以不管的現(xiàn)象，致使在內(nèi)部控制具體執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題不能得到有效的、及時地解決。

3.內(nèi)部審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)缺失

內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式，它是一個企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動和管理制度是否合規(guī)、合理和有效的獨立評價機(jī)構(gòu)，在某種意義上講是對其他內(nèi)部控制的再控制。但在被調(diào)查的許多企業(yè)中卻沒有設(shè)置審計部門。

四、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的措施

1.建立健全內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系

各企業(yè)應(yīng)以統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范為指導(dǎo)，結(jié)合企業(yè)自身內(nèi)部控制的目標(biāo)、戰(zhàn)略發(fā)展和管理需要，制定出適合自己情況的內(nèi)控制度。

2.優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境

根據(jù)COSO的定義，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是指企業(yè)的核心人員及這些人員的個別屬性及所處的工作環(huán)境。包括個人誠信正直，道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力；董事會與稽核委員會；管理階層的經(jīng)營理念與營運風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；職責(zé)劃分；人力資源的政策與程序。內(nèi)部控制環(huán)境，“是推動控制工作的發(fā)動機(jī)，是所有其他內(nèi)控組成部分的基礎(chǔ)，它奠定組織的風(fēng)紀(jì)和結(jié)構(gòu)，并且涉及到所有活動的核心——人”。

（1）重視職業(yè)道德規(guī)范，強(qiáng)調(diào)全員參與，營造誠信的企業(yè)文化氛圍。誠信和職業(yè)道德是精神層面的控制，是內(nèi)部控制中的“軟控制”，只有企業(yè)中的廣大員工的誠信正直、道德觀念和行為方式趨同，才能形成真正的團(tuán)隊精神和良好的企業(yè)文化，才能使內(nèi)部控制得到有效實施。

（2）完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮監(jiān)督職能。被調(diào)查的企業(yè)大多規(guī)模不大、組織結(jié)構(gòu)簡單，所有者往往直接參加經(jīng)營管理，內(nèi)控動因較強(qiáng)、組織效率較高。但由于公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏董事會的強(qiáng)有力的監(jiān)督，管理者的權(quán)力過于集中、隨意性較大，從而加大了內(nèi)部控制的風(fēng)險。企業(yè)可以通過建立獨立董事制度，吸收有經(jīng)驗的管理專家、學(xué)者、注冊會計師等參與到董事會中，加強(qiáng)對管理者的監(jiān)督。

（3）重視管理者的素質(zhì)與員工的勝任能力。在被調(diào)查的企業(yè)中，有許多是由于管理者的素質(zhì)較低、員工的勝任能力較差、風(fēng)險意識和內(nèi)部控制的意識淡薄，從而直接影響了企業(yè)內(nèi)部控制的水平和效果?？梢酝ㄟ^建立與企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的員工激勵和約束機(jī)制，提高企業(yè)在雇傭、培訓(xùn)、待遇、業(yè)績考評及晉升等激勵政策和程序的合理性，制定與之相適應(yīng)的人力資源控制措施并切實按規(guī)范實施。從而真正改變企業(yè)在用人方面存在的較大的隨意性。

（4）要有明確的權(quán)責(zé)劃分辦法。被調(diào)查企業(yè)地處位置較偏僻，人際關(guān)系和職業(yè)關(guān)系縱橫交錯，在處理具體業(yè)務(wù)時難免講人情而不講原則和制度。企業(yè)應(yīng)從成本效益原則出發(fā)，在職責(zé)的分工方面可以通過各項職責(zé)合理的分配和進(jìn)行嚴(yán)密的監(jiān)督與復(fù)核，以達(dá)到權(quán)責(zé)的合理化。

3.提高企業(yè)全體員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識

企業(yè)內(nèi)部控制貫穿于整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理全過程，因此對內(nèi)部控制的了解在很大程度上就決定了企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行效果。根據(jù)被調(diào)查企業(yè)的情況，對內(nèi)部控制不了解的比例相當(dāng)高。為提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，被調(diào)查企業(yè)應(yīng)加大對全體員工進(jìn)行內(nèi)部控制的教育，因為每個員工既是企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行者，同時又是整個內(nèi)部控制的受控者。要讓每一位員工認(rèn)識到自己在內(nèi)部控制系統(tǒng)中都扮演了一個重要角色。

4.注重實施與監(jiān)督

制度制訂的完善從基礎(chǔ)層面做起，先抓最為薄弱的環(huán)節(jié)。一要做好定崗定員、明確崗位職責(zé)；二要制定獎懲措施，完善激勵機(jī)制；三要配置專門機(jī)構(gòu)或人員加強(qiáng)監(jiān)督。四要建立暢通的信息反饋渠道。具體操作時，在保證控制有效的前提下，可以簡化控制的流程和程序，以降低內(nèi)控成本。另外，由于內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化，內(nèi)部控制也會呈現(xiàn)動態(tài)性，企業(yè)應(yīng)定期檢查制度的有效性。