魏小雨 岳 冰

對(duì)我國(guó)稅法中確立“疑稅從無(wú)”原則的思考

魏小雨 岳 冰

“疑稅從無(wú)”是指對(duì)稅收征管中的矛盾和疑點(diǎn)保持質(zhì)疑,該原則具有強(qiáng)烈的客觀性,是稅收法定主義在實(shí)踐中的具體演繹,也是稅法原則完整性和人權(quán)保障價(jià)值理念的內(nèi)在要求?！耙啥悘臒o(wú)”原則對(duì)政府征稅權(quán)構(gòu)成制約,使稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅依間接資料而推定課稅,從而為公民的經(jīng)濟(jì)生活和法律行為提供了可預(yù)測(cè)性和確定性,成為提升稅法立法級(jí)別的推動(dòng)力之一。我國(guó)稅法立法應(yīng)恪守稅收法定的理念,從明確課稅要素、在有關(guān)稅收案件的審判中引入稅收判例制度、加大對(duì)稅收征管行為的司法審查力度和廣度等方面確立“疑稅從無(wú)”原則。

疑稅從無(wú);稅收法定主義;課稅要素;實(shí)質(zhì)法治

現(xiàn)代稅法追求的價(jià)值目標(biāo)往往不是單一的而是多元的,但無(wú)論出于單純的財(cái)政目的還是調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目的,都應(yīng)遵循稅收法定原則和稅收公平原則。由于市場(chǎng)自身存在諸多缺陷,所以政府需要通過(guò)行政手段來(lái)克服市場(chǎng)失靈,矯正收入分配不公,提高市場(chǎng)效率,征稅就是最重要的政府調(diào)控手段之一。稅收法定原則應(yīng)被視為稅收基本法的核心原則,該原則在實(shí)踐中的具體表現(xiàn)即稅收征管中的“疑稅從無(wú)”。

一、“疑稅從無(wú)”的理論考察

(一 )“疑稅 ”的含義

對(duì)于“疑稅”的含義,目前理論界尚未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為,“疑稅”包括狹義的“疑稅”和廣義的“疑稅”:前者指稅種缺乏國(guó)家立法的支持,在涉及稅與非稅的問(wèn)題上存疑。后者包括兩種情況:其一,稅種雖有證據(jù)證實(shí),但關(guān)于待證事實(shí)是否屬于此稅種的征收對(duì)象存疑,如房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是房屋,一所建筑是否房屋通常不會(huì)有爭(zhēng)議,但一些非典型的建筑結(jié)構(gòu)如工棚、地下室、工程中的坑道、窯洞等是否房屋就存在疑問(wèn)。其二,我國(guó)實(shí)行從中央到地方的五級(jí)稅法立法體制,各級(jí)稅法立法和司法在納稅人、征稅對(duì)象、征稅對(duì)象的歸屬、計(jì)稅依據(jù)、稅率等方面存在沖突,相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的模糊加上沖突解決方法的不完善會(huì)直接導(dǎo)致稅收征管實(shí)踐面臨各種各樣的困難,構(gòu)成廣義上的“疑稅”情形。

(二)“疑稅從無(wú)”是稅收法定原則在稅收征管實(shí)踐中的具體體現(xiàn)

1.稅收要素法定是“疑稅從無(wú)”的第一要義。稅收要素是指實(shí)體稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)成立要件,包括納稅人、征稅對(duì)象、征稅對(duì)象的歸屬、計(jì)稅依據(jù)、稅率等。只要納稅人的經(jīng)濟(jì)生活事實(shí)即納稅人的應(yīng)稅行為和應(yīng)稅事實(shí)滿(mǎn)足稅法規(guī)定的某一稅種的全部課稅要件,納稅義務(wù)就依法成立;只要其中某一項(xiàng)法定課稅要件未被滿(mǎn)足,則即使其余課稅要件全部得到滿(mǎn)足,納稅義務(wù)也不成立。課稅要件應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定,立法不能授權(quán)行政機(jī)關(guān)加以規(guī)定,行政機(jī)關(guān)也不得超越權(quán)限規(guī)定課稅要件,否則該規(guī)定的效力應(yīng)受到質(zhì)疑。對(duì)于實(shí)踐中以行政立法的形式規(guī)定課稅要件的情形,即便稅種明確,也必須適用“疑稅從無(wú)”原則認(rèn)定其性質(zhì)。稅收要素法定中的“法”是指狹義的法律,即國(guó)家立法機(jī)關(guān) (人民代表大會(huì)及其常委會(huì))制定的規(guī)范性文件,不包括行政立法。其法理依據(jù)在于:但凡對(duì)公民基本權(quán)利和自由的限制,都只能由立法機(jī)關(guān)以法律的形式作出;稅收具有轉(zhuǎn)移私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的效力,這種財(cái)產(chǎn)權(quán)屬于公民基本權(quán)利的范疇,因而非依法律不被剝奪。我國(guó)目前有三部稅收立法,即《稅收征收管理法》、《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》。國(guó)務(wù)院出臺(tái)的稅收管理?xiàng)l例中有很多授權(quán)性規(guī)定,導(dǎo)致各級(jí)稅收行政機(jī)關(guān)參與決定了稅收要素,這是對(duì)稅收正義原則的僭越。

2.稅收要素明確是“疑稅從無(wú)”的內(nèi)在要求。法律對(duì)稅收要素的規(guī)定應(yīng)盡可能明確、具體,相關(guān)解釋方法也應(yīng)力求科學(xué)公正,內(nèi)容模糊的解釋與稅收法定原則相背,也是對(duì)“疑稅從無(wú)”原則的不執(zhí)行?！耙啥悘臒o(wú)”對(duì)稅收要素明確的具體要求是:稅法中意義不明確的規(guī)定應(yīng)被認(rèn)定無(wú)效。如我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定了 11項(xiàng)個(gè)人所得稅的稅目,其中的“偶然所得”就含義模糊。繼承所得、接受贈(zèng)與所得、債務(wù)豁免、個(gè)人中獎(jiǎng)、中彩票所得是否都應(yīng)當(dāng)被納入偶然所得的范圍?因此,立法一方面要盡量避免使用“合理費(fèi)用”、“必要費(fèi)用”、“其他合理方法”等彈性字眼,另一方面要堅(jiān)持“疑稅從無(wú)”的解釋方法,對(duì)現(xiàn)有的相關(guān)模糊規(guī)定進(jìn)行解釋。一個(gè)例外情形是,只要稅法中使用的概念的核心內(nèi)涵清晰,則即使人們對(duì)該概念的外延存在爭(zhēng)議,稅法關(guān)于該概念的規(guī)定也不抵觸稅收要素明確原則。如 1895年時(shí)的美國(guó)稅法規(guī)定,進(jìn)口蔬菜必須繳納 10%的關(guān)稅,水果則免交進(jìn)口稅。當(dāng)年有美國(guó)商人從西印度群島運(yùn)回一批西紅柿,紐約港的關(guān)稅官認(rèn)定西紅柿是蔬菜,進(jìn)口商則認(rèn)為西紅柿是水果,雙方爭(zhēng)執(zhí)不下,后經(jīng)美國(guó)高等法院判決認(rèn)定西紅柿為蔬菜。與前文中房屋的概念一樣,“蔬菜”、“水果”的核心內(nèi)涵清晰,只是外延部分不確定,這與稅收要素明確原則并不抵觸。

二、“疑稅從無(wú)”原則的價(jià)值理性

筆者認(rèn)為,在缺乏法律依據(jù)、課稅要件存疑且不能合理排除的情況下,應(yīng)依稅收法定和無(wú)稅推定原則,作出“疑稅從無(wú)”的判斷。稅收的構(gòu)成要素只能由法律確定,征稅人和納稅人的權(quán)利義務(wù)只能由法律明定,其價(jià)值理性在于:

1.“疑稅從無(wú)”原則對(duì)政府征稅權(quán)構(gòu)成制約。資本主義上升時(shí)期最有影響的學(xué)說(shuō)之一——國(guó)家契約說(shuō)認(rèn)為,國(guó)家的產(chǎn)生是人們相互之間或人民與統(tǒng)治者之間訂立契約的結(jié)果,即國(guó)家是共同協(xié)議的產(chǎn)物;稅收是契約國(guó)家公民的最重要的義務(wù),國(guó)家享有征稅的權(quán)力,同時(shí)必須向公民提供必要的公共產(chǎn)品和服務(wù)。但是,國(guó)家的這種強(qiáng)制性權(quán)力如果不受有效控制,就可能侵害公民的合法權(quán)利。從歷史上看,國(guó)家征稅權(quán)的范圍和界限是國(guó)家權(quán)力與公民權(quán)利關(guān)系中沖突最激烈、矛盾最突出的領(lǐng)域之一,稅收法定主義和“疑稅從無(wú)”則是現(xiàn)代法治國(guó)家處理這種矛盾、沖突的基本框架。①

2.稅收法定及“疑稅從無(wú)”為公民的經(jīng)濟(jì)生活和法律行為提供了可預(yù)測(cè)性和確定性。法律的基本價(jià)值理性之一是通過(guò)對(duì)行為正義的描述和責(zé)任的分配來(lái)指導(dǎo)和規(guī)范人們的行為,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的納稅主體應(yīng)在稅收法定和“疑稅從無(wú)”原則的保護(hù)下履行繳納稅款的義務(wù),并憑借個(gè)人理性追求正當(dāng)利益,最大程度地優(yōu)化資源配置。

3.“疑稅從無(wú)”對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法提出了高標(biāo)準(zhǔn)要求。對(duì)于企業(yè)或個(gè)人在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)生的應(yīng)稅行為或事實(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依照法律規(guī)定的方式和程序征收稅款,既不能放棄征稅,也不能變更納稅義務(wù)的內(nèi)容 (如與納稅人就稅收問(wèn)題達(dá)成和解或協(xié)議,提前或延緩征收稅款,或者無(wú)法律依據(jù)而減免稅款)。在實(shí)際征稅中,存在直接資料難以獲得的情況,此時(shí)是否允許稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)調(diào)查所得的間接資料來(lái)推定課稅事實(shí)的存在并征稅呢?例如,某一企業(yè)營(yíng)業(yè)稅、所得稅的原始計(jì)稅依據(jù)遭損毀,此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)能否按照企業(yè)注冊(cè)資本額、從業(yè)人員人數(shù)、所使用機(jī)器的臺(tái)數(shù)等間接資料來(lái)推定該企業(yè)的營(yíng)業(yè)額或利潤(rùn)額,并據(jù)此征收所得稅呢?換言之,推定課稅是否違反了“疑稅從無(wú)”原則呢?筆者認(rèn)為,推定課稅雖然有一定的間接資料支撐,但所推定的事實(shí)很有可能與實(shí)際發(fā)生的事實(shí)不一致,因而稅務(wù)機(jī)關(guān)不能以推定課稅為征稅原則,而應(yīng)當(dāng)要求納稅人承擔(dān)無(wú)法提供征稅依據(jù)所產(chǎn)生的違約責(zé)任。

4.“疑稅從無(wú)”是民主政治和法治的內(nèi)在要求。18世紀(jì)法國(guó)思想家盧梭的“人民主權(quán)”思想認(rèn)為:“國(guó)家的最高權(quán)力屬于人民,人民行使主權(quán)稱(chēng)為人民主權(quán)。人民主權(quán)是公意的運(yùn)用和體現(xiàn),是國(guó)家的靈魂、集體的生命,這種公意永遠(yuǎn)代表大多數(shù)人民的意志和利益?！雹诙愂辗ǘāⅰ耙啥悘臒o(wú)”就是民主思想在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn),契合現(xiàn)代國(guó)家人們通過(guò)選舉代議機(jī)構(gòu)來(lái)決定經(jīng)濟(jì)生活和社會(huì)生活的法治要求。法治的要素雖然多元化,但其基本內(nèi)容有二:一是重要事項(xiàng)由法律規(guī)定,二是法律必須是確定的、可預(yù)期的?！耙啥悘臒o(wú)”的內(nèi)在要求就是課稅要素的法定化和明確化,因而是法治在稅收領(lǐng)域的具體演繹。

5.“疑稅從無(wú)”是降低制度成本、提高制度效率的有效手段。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人安德魯·科斯認(rèn)為,法律制度是信息工具,它傳導(dǎo)關(guān)于其他當(dāng)事人預(yù)期行為的信息。課稅標(biāo)準(zhǔn)的明確會(huì)降低當(dāng)事人的交易成本,使經(jīng)濟(jì)效率和行政效率都得到提高。

三、我國(guó)實(shí)行“疑稅從無(wú)”的立法建議

“疑稅從無(wú)”原則是稅收法定原則的演繹,它體現(xiàn)了人權(quán)保障的價(jià)值理念,但該原則的適用往往引發(fā)實(shí)體正義與程序正義在某種程度上的對(duì)立沖突。從“疑稅從無(wú)”的法社會(huì)效果來(lái)看:一方面,該原則是作為保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的制度出現(xiàn)在整個(gè)稅法框架中的,它保證法律得到真正平等、公平的適用;另一方面,該原則為稅法立法改革提供了實(shí)踐素材,是提升稅法立法級(jí)別的推動(dòng)力之一。我國(guó)稅法立法應(yīng)從以下七個(gè)方面確立“疑稅從無(wú)”原則。

1.明確課稅要素,使課稅要素的法定性和明確性得到最大程度的保障。立法要盡量避免使用模糊詞語(yǔ)如“合適”、“必要”、“其他”等來(lái)規(guī)范人們的稅收行為,盡量減少適用類(lèi)推和溯及既往的情形,以避免國(guó)家征稅權(quán)的濫用和給納稅人造成無(wú)法預(yù)測(cè)自己行為后果的心理負(fù)擔(dān)。

2.對(duì)有關(guān)稅收的立法和執(zhí)法權(quán)限進(jìn)行整合。我國(guó)應(yīng)將稅收法定原則寫(xiě)入《憲法》,由全國(guó)人大進(jìn)行稅收基本法的立法,盡可能減少行政法規(guī)對(duì)課稅要素的直接規(guī)定。根據(jù)我國(guó)《立法法》第八條的規(guī)定,“財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)以法律形式制定,但目前國(guó)務(wù)院制定的各種實(shí)體性稅收規(guī)范直接調(diào)整著納稅人利益與國(guó)家利益的分配,筆者認(rèn)為應(yīng)將這些規(guī)范的內(nèi)容納入基本法律的范疇,使稅法的法律效力等級(jí)得到提升,中央和地方各級(jí)行政機(jī)關(guān)只能在其職權(quán)范圍內(nèi)制定關(guān)于稅法基本法的實(shí)施細(xì)則。在我國(guó)目前實(shí)行授權(quán)立法的背景下,應(yīng)完善對(duì)被授權(quán)機(jī)關(guān)的立法監(jiān)督機(jī)制:應(yīng)在授權(quán)機(jī)關(guān)審查的基礎(chǔ)上結(jié)合社會(huì)公眾聽(tīng)證對(duì)稅法實(shí)施細(xì)則草案進(jìn)行論證,尤其要強(qiáng)化對(duì)課稅要素和征稅程序的論證,保證各利益相關(guān)方進(jìn)行充分的對(duì)話(huà)和交流,提高稅法立法的質(zhì)量與可行性。稅法立法的位階過(guò)低會(huì)損害稅法體系的權(quán)威性,降低納稅人的納稅積極性,稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等課稅要素的頻繁變動(dòng)則會(huì)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本,也使納稅人感到無(wú)所適從,進(jìn)而影響納稅人的投資預(yù)期,減少市場(chǎng)投資。

3.在有關(guān)稅收案件的審判中引入稅收判例制度。有學(xué)者認(rèn)為,在稅收實(shí)踐中,僅靠稅法條文羅列的內(nèi)容尚不足以解決所有涉稅事項(xiàng)及爭(zhēng)議,運(yùn)用稅收判例則能很好地彌補(bǔ)稅法條文的僵硬性。我國(guó)是成文法國(guó)家,與英美判例法國(guó)家在審判制度上有著很大的不同,美國(guó)有很多著名的稅收案例如希爾頓訴美國(guó)案 (1796年)③、維齊銀行訴芬諾案 (1869年)④、波洛克訴農(nóng)場(chǎng)主信托貸款公司案 (1895年)⑤等,在這些案例中,法官造法的積極意義顯而易見(jiàn),不但極大地提高了審判效率,對(duì)于權(quán)利義務(wù)的分配也更加靈活和具體。在我國(guó)稅收案件的審判中,法官也可以從以往的案例中吸取法律適用和事實(shí)認(rèn)定的經(jīng)驗(yàn),在實(shí)體法的框架內(nèi)進(jìn)行合理的自由心證,作出高質(zhì)量的裁決。

4.對(duì)稅收征收行為的契約性質(zhì)和舉證責(zé)任予以重新考量。西方國(guó)家的“稅收契約論”認(rèn)為公眾是社會(huì)財(cái)富的所有者,公眾有權(quán)利選擇分配財(cái)富的方式,公眾為了自身福利而委托政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù),為此自愿讓渡一部分個(gè)人財(cái)富?！肮娂{稅、政府提供公共產(chǎn)品”是符合個(gè)人治理財(cái)富目標(biāo)的次優(yōu)選擇。⑥“稅收契約論”的提出對(duì)于推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)與政治改革意義重大,它對(duì)政府和納稅人的權(quán)利義務(wù)及其來(lái)源進(jìn)行了重新闡明,促使政府自覺(jué)、自愿地進(jìn)行稅法立法和執(zhí)法改革,推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)文明行政、納稅人文明納稅的和諧稅收征繳關(guān)系的形成。按照稅收契約學(xué)說(shuō),納稅人與政府之間簽訂了雙務(wù)合同,納稅人繳納稅款,讓渡出自己的一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利供政府支配,政府則提供相應(yīng)的公共服務(wù);發(fā)生糾紛后,雙方當(dāng)事人可就自己的主張?zhí)峁┫鄳?yīng)的證明材料。我國(guó)民事訴訟實(shí)行“誰(shuí)主張,誰(shuí)舉證”的舉證責(zé)任分配原則,在稅收案件中,鑒于納稅人處于不利的舉證處境,可以考慮將源于古羅馬法的舉證責(zé)任倒置規(guī)則作為該類(lèi)案件的證明規(guī)則。政府要從內(nèi)容和程序上證明課稅的合法性,否則推定納稅人的主張成立。這是“疑稅從無(wú)”在舉證規(guī)則中的最好體現(xiàn)。

5.對(duì)稅收的特性進(jìn)行重新考量。稅收的固定性、強(qiáng)制性、無(wú)償性是“疑稅從有”的體現(xiàn),立法上的“疑稅從有”必然在稅收?qǐng)?zhí)法中得到進(jìn)一步強(qiáng)化,因此,在稅收基本法中要對(duì)稅收的固定性、強(qiáng)制性和無(wú)償性設(shè)定條件,必要時(shí)賦予納稅人相應(yīng)的抗辯權(quán),使公平和諧的稅收觀念深入人心。政府治理模式應(yīng)從“控制稅收”到“治理稅收”再發(fā)展到“服務(wù)稅收”,政府只是公共利益的代表機(jī)構(gòu),只能在公眾授權(quán)的范圍內(nèi)依法行政、依法征稅、依法用稅。

6.加大對(duì)稅收征收行為的司法審查力度和廣度,以司法權(quán)保障“疑稅從無(wú)”的實(shí)施。應(yīng)結(jié)合目前的稅法體系,完善有關(guān)稅收監(jiān)管的法律,加大對(duì)不符合法定課稅要素征稅、違犯法定征收程序征稅等違法行為的制裁力度,將依法征稅落到實(shí)處。由于現(xiàn)行立法對(duì)課稅要素規(guī)定得不明確,導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有較大的確定課稅要素的自由裁量權(quán),使納稅義務(wù)人無(wú)法預(yù)測(cè)稅收支出。現(xiàn)實(shí)中,一些稅務(wù)機(jī)關(guān)藉自由裁量權(quán)而使納稅人承擔(dān)過(guò)量納稅義務(wù),個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員執(zhí)法不規(guī)范甚至越權(quán)執(zhí)法、濫施處罰,這些情形都需要強(qiáng)有力的司法審查制度予以約束,使稅務(wù)機(jī)關(guān)做到“法律沒(méi)有規(guī)定,就無(wú)權(quán)開(kāi)征、停征、減免、退補(bǔ)稅款”。

7.加強(qiáng)稅法宣傳教育,大力提升公民的稅法遵從度,降低稅收違法行為的發(fā)生幾率,構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系。稅法遵從度是納稅人基于對(duì)國(guó)家稅法價(jià)值的認(rèn)同或自身利益的權(quán)衡而表現(xiàn)出的主動(dòng)遵守、服從稅法的程度,不斷提高納稅人的稅法遵從度對(duì)于提高稅收征管質(zhì)量和效率,確保國(guó)家財(cái)政收入,實(shí)現(xiàn)宏觀政策目標(biāo)有著十分重要的意義。較高的稅法遵從度表現(xiàn)為納稅人依法、及時(shí)、準(zhǔn)確地繳納稅款,其繳納的稅款趨近于法定應(yīng)繳稅款,其稅收違章違法行為下降到最低限度。實(shí)現(xiàn)較高的稅法遵從度需要三個(gè)條件:一是納稅人認(rèn)同稅法,其納稅行為的價(jià)值取向與稅法的目標(biāo)相一致。二是納稅人對(duì)基本稅法有一個(gè)全面準(zhǔn)確的了解,對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)、所得、經(jīng)營(yíng)收入及應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)有一個(gè)清晰把握。三是納稅人認(rèn)識(shí)到偷逃稅款等稅收違章違法行為會(huì)產(chǎn)生很大風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)面效應(yīng)。

注釋

①龔劍:《從稅收法定主義談我國(guó)稅收法制的完善》,《湖南省社會(huì)主義學(xué)院學(xué)報(bào)》2006年第 2期,第 99頁(yè)。②王哲:《西方政治法律思想史》,北京大學(xué)出版社,1988年,第 351頁(yè)。③在該判例中,美國(guó)聯(lián)邦最高法院確認(rèn)對(duì)運(yùn)輸費(fèi)征收的聯(lián)邦稅是非按比例分配的稅。④在該判例中,美國(guó)聯(lián)邦最高法院確認(rèn)對(duì)州貨幣的發(fā)行和流通所征收的限制稅(關(guān)稅)為間接稅。⑤該判例通過(guò)了允許不在各州按比例分配征收聯(lián)邦所得稅的美國(guó)憲法第 16修正案。⑥張美中:《稅收契約理論研究》,中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 2006年博士學(xué)位論文。

D922.22

A

1003—0751(2011)04—0099—03

2011—04—11

魏小雨,女,在武漢理工大學(xué)文法學(xué)院學(xué)習(xí) (武漢 430070)。

岳冰,女,河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)副教授 (鄭州 450002)。

責(zé)任編輯:林 墨