沈維成

（安徽工業(yè)大學(xué)，安徽 馬鞍山 243002）

公司治理視角下的內(nèi)部審計(jì)定位研究

沈維成

（安徽工業(yè)大學(xué)，安徽 馬鞍山 243002）

在內(nèi)部審計(jì)演變的過程中，隨著外部環(huán)境的變化，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以及現(xiàn)時(shí)的治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即內(nèi)部審計(jì)由管理層耳目演變成審計(jì)委員會耳目。作為保護(hù)受托責(zé)任履行的一種公司治理機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)通過連續(xù)一體的確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)提高治理效率，保護(hù)以股東為主體的利益相關(guān)者的權(quán)益。

公司治理；內(nèi)部審計(jì)；受托責(zé)任；確認(rèn)服務(wù)；咨詢服務(wù)

內(nèi)部審計(jì)定位決定了內(nèi)部審計(jì)策略不同,進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)資源配置差異，由此內(nèi)部審計(jì)定位決定了內(nèi)部審計(jì)的效率效果。在內(nèi)部審計(jì)演變的過程中，隨著外在環(huán)境的變化，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，并在現(xiàn)階段由風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)向治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在這個(gè)內(nèi)部審計(jì)模式不斷演變的過程中，內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)主體也再作相應(yīng)的調(diào)整，其服務(wù)對象由單一主體——管理當(dāng)局——向多重主體轉(zhuǎn)變。

本世紀(jì)伊始，美國爆發(fā)了安然公司、世通公司等震驚世界的一系列公司財(cái)務(wù)丑聞，針對此美國國會發(fā)布了具有里程碑式意義的法律文件，即《上市公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》（簡稱SOX），該法案第404條款提出的內(nèi)部控制評審要求，目地在于通過加強(qiáng)內(nèi)部控制來改進(jìn)公司治理狀況，并最終強(qiáng)化公司的受托責(zé)任。作為對SOX響應(yīng)，紐約證券交易所要求所有上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，以此來進(jìn)一步完善公司治理。特別是在美國世界通信公司財(cái)務(wù)舞弊案件中內(nèi)部審計(jì)的卓越表現(xiàn)，①使得人們對內(nèi)部審計(jì)作用刮目相看，重新審視內(nèi)部審計(jì)在公司治理的作用，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是完善公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)不可或缺的積極因素。在這種迅速變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)成為管理者（包括高級管理層和一般經(jīng)營業(yè)務(wù)層）、股東、董事會、審計(jì)委員會、外部審計(jì)人員以及其他重要利益相關(guān)者的主要輔助職能，期望通過內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)的職能來為不同的利益相關(guān)者提供公司治理與運(yùn)營的各種信息或建議，幫助他們改善決策質(zhì)量。因此內(nèi)部審計(jì)通過提供一種連續(xù)式的確認(rèn)與咨詢服務(wù)來發(fā)揮自己的作用,更重要的是這些服務(wù)不但可以為企業(yè)管理當(dāng)局所用，還可以作為董事會、審計(jì)委員會等其他主體獲取自身決策所需信息的來源通道，進(jìn)而保護(hù)以股東為主體的利益相關(guān)者的權(quán)益以防止受到不當(dāng)侵害。

作為企業(yè)內(nèi)部一個(gè)兼具經(jīng)營管理與公司治理雙重職能的部門，內(nèi)部審計(jì)面對如此多的需求服務(wù)主體，在資源一定的情況下，如何按照成本效益原則來提供服務(wù)將是一個(gè)非常困惑的事情。內(nèi)部審計(jì)是不是能夠滿足所有的客戶需求？或者內(nèi)部審計(jì)將只能以某一服務(wù)主體作為自己工作的主要服務(wù)對象？換句話說，內(nèi)部審計(jì)是按傳統(tǒng)觀點(diǎn)以企業(yè)管理層作為自己主要服務(wù)對象還是以股東作為自己主要的服務(wù)對象？因此，在現(xiàn)時(shí)復(fù)雜多變的環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)必須準(zhǔn)確定位自己的服務(wù)對象，以最大程度發(fā)揮自己的功能，提升企業(yè)價(jià)值。

一、變化中的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)理論觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立的復(fù)核和監(jiān)督活動(dòng)，其產(chǎn)生的原因在于企業(yè)內(nèi)部各層級的受托責(zé)任，即是企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大導(dǎo)致最高管理層不能有效監(jiān)控下級管理層和一般員工，從而需要一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)控機(jī)制來為管理層評價(jià)員工的工作業(yè)績提供評價(jià)機(jī)制，而這一評價(jià)工作的重?fù)?dān)正好落到內(nèi)部審計(jì)的肩膀上。

但是現(xiàn)代企業(yè)所處的環(huán)境極其復(fù)雜多變，面臨著眾多的風(fēng)險(xiǎn)，如外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營過程和資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)、信息風(fēng)險(xiǎn)等。②“在一個(gè)瞬息萬變、全球性競爭、涌現(xiàn)各種新的組織形式及先進(jìn)的信息技術(shù)等特征的環(huán)境中，對組織現(xiàn)時(shí)及新近的狀況進(jìn)行計(jì)量已顯得不那么重要了，而對即將發(fā)生、甚至是較遠(yuǎn)未來發(fā)生的有關(guān)事項(xiàng)的信息及計(jì)量變得更加重要?！盵1]

作為一個(gè)組織形態(tài)的企業(yè)，其存在的目的是為了完成利益相關(guān)者的受托責(zé)任。基于此愿景，企業(yè)的董事會和最高管理層需要制定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的戰(zhàn)略并且將企業(yè)的總目標(biāo)分解成各個(gè)下屬職能機(jī)構(gòu)和部門的任務(wù)。為了有效達(dá)成企業(yè)的目標(biāo)，減少這一進(jìn)程中的風(fēng)險(xiǎn)因素，增加企業(yè)價(jià)值，需要有一些應(yīng)對的控制措施，以防止對目標(biāo)的偏離。在這個(gè)控制過程中，內(nèi)部審計(jì)在公司治理與營運(yùn)中起著不可替代的作用。

要想控制實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程中風(fēng)險(xiǎn)，保持企業(yè)價(jià)值的最大化，對結(jié)果的控制是無效率的和無效果的，風(fēng)險(xiǎn)控制在于過程導(dǎo)向，即在過程中識別威脅目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種可能因素，使得控制措施的采取具有及時(shí)性和針對性。與此類似，內(nèi)部審計(jì)要達(dá)到意欲的目的也必須采取過程導(dǎo)向的審計(jì)觀，在過程導(dǎo)向觀下，內(nèi)部審計(jì)即時(shí)診斷出威脅因素，以傳遞給指導(dǎo)和控制整個(gè)公司系統(tǒng)的董事會和管理層，進(jìn)而使得其采取的措施更具有及時(shí)性和針對性，保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，減少企業(yè)經(jīng)營失敗的可能性。

在過程導(dǎo)向觀下，內(nèi)部審計(jì)不再僅僅提供獨(dú)立的復(fù)核和監(jiān)督活動(dòng)以服務(wù)于管理層，而且還要幫助其他利益相關(guān)者關(guān)注公司經(jīng)營和治理過程中面臨的各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，改善組織運(yùn)營，增加企業(yè)價(jià)值。根據(jù)不同的利益主體的需要，其可能提供類型不同的服務(wù)：經(jīng)營管理層可能需要內(nèi)部審計(jì)就經(jīng)營過程的效率和效果提出建議；審計(jì)委員會（董事會）可能就治理程序是否得當(dāng)需要內(nèi)部審計(jì)提供信息上的支持；外部審計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，可能需要利用內(nèi)部審計(jì)的工作，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)本身就是被審計(jì)單位內(nèi)部控制的一個(gè)有機(jī)組成部分。正是從這個(gè)意義上看，內(nèi)部審計(jì)也是公司治理的有機(jī)組成部分，通過自身的運(yùn)作為其他公司治理主體提供公司治理所需要的信息而發(fā)揮著越來越重要的作用。

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（The Institute of Internal Auditors，簡稱IIA）在最新的《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中指出，內(nèi)部審計(jì)是一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織運(yùn)營的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及治理程序的效果，以幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。在新的定義中IIA將內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)提升到價(jià)值增值層面，即內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)由消極防弊（財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)）到積極興利，從低層次的興利（業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)）到高層次的興利（管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)），再到增加企業(yè)價(jià)值（治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)）。而實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的手段就是通過內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)來實(shí)現(xiàn)的，該定義特別強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)除了可以改善風(fēng)險(xiǎn)管理、加強(qiáng)內(nèi)部控制，還可以改進(jìn)治理程序，作為公司治理的一個(gè)積極因素而存在。因此，內(nèi)部審計(jì)與董事會（審計(jì)委員會）、管理層、注冊會計(jì)師審計(jì)一起構(gòu)成有效公司治理的四大基石。③

二、內(nèi)部審計(jì)：確保受托責(zé)任履行的內(nèi)部治理機(jī)制

從本質(zhì)上來說，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)一樣，也是因受托責(zé)任的產(chǎn)生而形成的。正如會計(jì)史學(xué)家Richard Brown所述，“審計(jì)的產(chǎn)生可以追溯到比會計(jì)產(chǎn)生稍晚的時(shí)期……當(dāng)社會文明發(fā)展到某個(gè)人被其他人托付財(cái)產(chǎn)的必要性時(shí)，那么對前者的忠誠進(jìn)行某種檢查的合理性就顯而易見了?！盵2]在國內(nèi)，最早將西方受托責(zé)任觀念引入我國的是原中南財(cái)經(jīng)大學(xué)楊時(shí)展教授。他曾指出，受托責(zé)任是一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。我國另外兩位會計(jì)學(xué)者閻金鍔和楊樹滋進(jìn)一步指出，受托責(zé)任關(guān)系的形成，一是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離；另一是多層次經(jīng)營管理的分權(quán)制。由前者形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任受托關(guān)系，是外部審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，而由后者形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)。因此，內(nèi)部審計(jì)也是作為一種履行受托責(zé)任的機(jī)制而產(chǎn)生，并隨著受托責(zé)任的發(fā)展而逐步發(fā)展完善。但是這種受托責(zé)任在企業(yè)不同發(fā)展時(shí)期可能表現(xiàn)出不同的特征。

（一）從內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生過程來看內(nèi)部審計(jì)的功能

在企業(yè)產(chǎn)生發(fā)展早期，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)并沒有分離，特別是在所有者兼經(jīng)營者這種古典的企業(yè)當(dāng)中，經(jīng)理人因企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大而不得不采用多層次經(jīng)營模式，勢必要轉(zhuǎn)讓部分的權(quán)利，由下級的代理人來幫助經(jīng)理人（所有者）管理企業(yè)的部分業(yè)務(wù)，如業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分布，或其他的諸如子公司的業(yè)務(wù)等，但是這部分畢竟不是經(jīng)理人（所有者）親自處理的業(yè)務(wù)因而需要確定受托人有沒有按照既定的標(biāo)準(zhǔn)保質(zhì)保量地完成任務(wù)，這樣就需要一個(gè)檢查和監(jiān)督機(jī)制，這個(gè)機(jī)制的產(chǎn)生就是我們現(xiàn)在所熟知的內(nèi)部審計(jì)。但這部分權(quán)利的轉(zhuǎn)讓本質(zhì)上是財(cái)產(chǎn)權(quán)而不是經(jīng)營權(quán)，因而內(nèi)部審計(jì)在為經(jīng)理人工作的同時(shí)本質(zhì)上還是在為所有者工作，因?yàn)檫@時(shí)的經(jīng)理人還是所有者，這兩者并沒有分離，經(jīng)理人就是所有者，所以不會產(chǎn)生現(xiàn)代觀點(diǎn)的股東與經(jīng)理之間的代理問題。內(nèi)部審計(jì)的設(shè)置也能按照其既定的目標(biāo)發(fā)揮自己的作用，完成經(jīng)理人交代的任務(wù)，進(jìn)而履行了所有者交付的受托責(zé)任。但是隨著企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，特別是隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)籌集資金的方式發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化，由向幾個(gè)投資者籌集資本擴(kuò)大成向整個(gè)社會募集資金，而且隨著企業(yè)規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大，由于所有者經(jīng)營才能和時(shí)間的限制，在加之專業(yè)的經(jīng)理人才的出現(xiàn)，所有者和經(jīng)營權(quán)的分離勢呈必然。這樣企業(yè)的控制權(quán)就從所有者手中轉(zhuǎn)移到經(jīng)理人手中，實(shí)現(xiàn)了兩權(quán)分離。此時(shí)的企業(yè)規(guī)模比之傳統(tǒng)下模式的企業(yè)要大的多，而且業(yè)務(wù)也更呈多樣化，因而經(jīng)理人因個(gè)人的經(jīng)營精力、時(shí)間的限制而采取放權(quán)的方式更呈常態(tài)化，也就是說企業(yè)經(jīng)理人通過層層委托的方式，采取多層次的經(jīng)營模式。同樣，經(jīng)理人也需要對非屬于自己經(jīng)營的業(yè)務(wù)考核，以判別各個(gè)層次的下屬履行業(yè)務(wù)的質(zhì)量，因而內(nèi)部審計(jì)在這樣的經(jīng)營環(huán)境中不是以裝飾品而存在，而是以實(shí)質(zhì)性的評價(jià)機(jī)構(gòu)來展現(xiàn)自己的價(jià)值所在，通過評價(jià)和監(jiān)督各個(gè)部門的業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量，來幫助經(jīng)理人來評價(jià)、獎(jiǎng)懲相關(guān)業(yè)務(wù)部門。但是要注意的時(shí)，在兩權(quán)分離下的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和兩權(quán)合一下的企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)在形式功能上基本相似，但是其產(chǎn)生機(jī)理并不相同：兩權(quán)合一下的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)其實(shí)產(chǎn)生于財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任，而兩權(quán)分離下的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生于經(jīng)管受托責(zé)任。表面上兩種內(nèi)部審計(jì)都是服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)理人，但是實(shí)際上兩者服務(wù)對象有實(shí)質(zhì)的不同。在兩權(quán)合一下的企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)形式上服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)理人，但是此時(shí)的企業(yè)經(jīng)理人與企業(yè)所有者是合而為一的，因此本質(zhì)上企業(yè)內(nèi)部審計(jì)還是服務(wù)于企業(yè)的所有者；但是兩權(quán)分離下的企業(yè)，其所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，內(nèi)部審計(jì)實(shí)際上只服務(wù)于企業(yè)的管理者，而并未服務(wù)于企業(yè)的所有者，這樣就產(chǎn)生了其服務(wù)對象上的實(shí)質(zhì)偏差。

（二）本源性質(zhì)的內(nèi)部審計(jì)：履行股東受托責(zé)任的機(jī)制

企業(yè)中的受托責(zé)任實(shí)際上是鏈條式的，最初是股東與董事會之間的委托代理關(guān)系，在董事會接受股東的委托之后就尋找經(jīng)理人來經(jīng)營管理企業(yè)，因此經(jīng)理同樣對董事會承擔(dān)受托責(zé)任，此后在多層次分權(quán)經(jīng)營模式下，會產(chǎn)生若干經(jīng)理層之間的委托受托關(guān)系。從這個(gè)角度看，內(nèi)部審計(jì)在履行審計(jì)職責(zé)時(shí)是通過對不同層次經(jīng)營管理層受托責(zé)任的履行進(jìn)行評價(jià)進(jìn)而履行對股東的最終受托責(zé)任的。但是，從前面內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展軌跡來看，兩權(quán)分立條件下的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)演變成完全為經(jīng)理④服務(wù)了，而漸漸淹沒其對股東的責(zé)任，這與初始意義上的內(nèi)部審計(jì)的功能是背道而馳的。這種“異化”的內(nèi)部審計(jì)不但不會增加股東的價(jià)值保護(hù)股東的利益，還可能與企業(yè)管理層合謀共同侵害企業(yè)股東的合法權(quán)益，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)本身也是一個(gè)代理人，按照委托代理理論，內(nèi)部審計(jì)也有自己的利益要求。

因此要保證內(nèi)部審計(jì)作為受托責(zé)任履行的制度安排，必須在現(xiàn)實(shí)的條件下將內(nèi)部審計(jì)還原成本源性質(zhì)的機(jī)制，即是最終作為股東負(fù)責(zé)的一種制度安排。當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)是作為經(jīng)理人下屬的一個(gè)獨(dú)立監(jiān)控部門而存在的，它的最終受益對象或服務(wù)對象是經(jīng)理人，在兩權(quán)分離狀態(tài)下，內(nèi)部審計(jì)有可能成為經(jīng)理人侵害股東利益的幫兇，因?yàn)樽鳛榻?jīng)理人下屬的機(jī)構(gòu)，不能是從獨(dú)立性角度還是從權(quán)威性以及收入安排角度，內(nèi)部審計(jì)都不可能達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)，在某種程度上成為經(jīng)理人糊弄外部人的一種裝飾品。因而內(nèi)部審計(jì)設(shè)置于經(jīng)理人直接領(lǐng)導(dǎo)或是董事會直接領(lǐng)導(dǎo)或是下設(shè)董事會下的審計(jì)委員會都是不科學(xué)的。那么如何才能將內(nèi)部審計(jì)還原成本源性質(zhì)的制度裝置？將內(nèi)部審計(jì)直接交由股東大會？這不可能。因?yàn)楣蓶|大會本身就不是一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，使得內(nèi)部審計(jì)本身發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問題不能得到及時(shí)解決。因此最理想的方法就是按照謝德仁（2006）的思路，將審計(jì)委員會安排成股東會下的機(jī)制，在此基礎(chǔ)上將內(nèi)部審計(jì)設(shè)置于審計(jì)委員會，這樣才能發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的本源作用，即是作為股東受托責(zé)任的履行機(jī)制。[3]之所以將內(nèi)部審計(jì)設(shè)置于審計(jì)委員會下，這時(shí)有公司治理結(jié)構(gòu)中審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)決定的。首先從審計(jì)委員會的角度來看，審計(jì)委員會是公司內(nèi)部有效保護(hù)股東利益的一種制度安排，董事會在制定財(cái)務(wù)會計(jì)政策方面從審計(jì)委員會尋求指導(dǎo)。但是審計(jì)并不是一個(gè)執(zhí)行實(shí)際審計(jì)工作的機(jī)制，它只是一個(gè)程序保證機(jī)制而已，這決定了審計(jì)委員會要發(fā)揮作用必須借助于內(nèi)部審計(jì)的工作，否則其難以發(fā)揮作為保護(hù)股東利益的機(jī)制。其次，從內(nèi)部審計(jì)來看，正如Gramling,Audrey A.,Mario J.Maletta,Arnold Schneider,and BryanK.Church（2004）指出的，[4]內(nèi)審部門是透視整個(gè)公司的窗口，是負(fù)責(zé)治理的其他主體可以依賴的一種極具價(jià)值的資源，他們還認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)要成為有價(jià)值的資源，必須達(dá)到一定的質(zhì)量水準(zhǔn)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響著內(nèi)審部門與其他三個(gè)主體的關(guān)系，進(jìn)而會影響公司治理質(zhì)量。實(shí)際上作為公司治理機(jī)制的一個(gè)必備要素，內(nèi)部審計(jì)不是直接發(fā)揮公司治理作用的，而是間接通過對其他治理要素的作用來發(fā)揮自己的公司治理功能的。在這個(gè)過程中內(nèi)部審計(jì)主要是通過自己提供的確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)來提供信息和意見，進(jìn)而推動(dòng)其他公司主體的活動(dòng)，最終改善公公司治理效率。

三、內(nèi)部審計(jì)履行職能的方式：確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)

作為公司治理的一個(gè)機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的治理功能是通過確認(rèn)和咨詢活動(dòng)來為其他公司治理主體提供信息服務(wù)的。IIA指出，內(nèi)部審計(jì)是一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織運(yùn)營的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及治理程序的效果，以幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。這一概念強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)不但可以提供確認(rèn)服務(wù)而且還可以提供咨詢活動(dòng)，其目的就是通過保持公司良好的內(nèi)部控制、有效管理風(fēng)險(xiǎn)以及改善公司治理來增進(jìn)企業(yè)的價(jià)值。這樣內(nèi)部審計(jì)可以通過評估系統(tǒng)的機(jī)能及可靠性（確認(rèn)服務(wù)）和提供具體的建議支持這些系統(tǒng)的設(shè)計(jì)（咨詢服務(wù)）來發(fā)揮作用。[5]

《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》詞匯表中指出，確認(rèn)是指客觀檢查相關(guān)證據(jù)以向組織提供有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序提供獨(dú)立的評價(jià)活動(dòng)，屬于這一類型活動(dòng)的包括財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營業(yè)績審計(jì)、遵循性審計(jì)、系統(tǒng)安全審計(jì)、審慎性調(diào)查審計(jì)等業(yè)務(wù)。通過確認(rèn)服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)可以得出公司內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理以及治理程序是否有效，從而為審計(jì)委員會等主體及時(shí)采取有效的措施來監(jiān)控管理層提供相應(yīng)的信息進(jìn)而確保股東的權(quán)益。《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》詞匯表將咨詢服務(wù)定義為：咨詢服務(wù)是提供建議及相關(guān)的客戶服務(wù)活動(dòng)，其性質(zhì)和范圍與客戶協(xié)商確定，其目的是增加組織價(jià)值和改善組織運(yùn)營，這包括顧問服務(wù)、建議、協(xié)調(diào)、流程設(shè)計(jì)和培訓(xùn)，內(nèi)部控制培訓(xùn)、起草相關(guān)政策、參與質(zhì)量管理小組等。通過咨詢服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)可以從改善風(fēng)險(xiǎn)管理和控制流程，進(jìn)一步幫助管理層和審計(jì)委員會等公司治理主體應(yīng)對不確定性，進(jìn)而降低風(fēng)險(xiǎn)。而且內(nèi)部審計(jì)因能夠承擔(dān)建議職能，從而能夠更好地向管理層和審計(jì)委員會等公司治理主體提供關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制制度運(yùn)行情況的分析和確認(rèn)。

相對于確認(rèn)服務(wù)來說，咨詢服務(wù)是一種新穎的活動(dòng)。但是，實(shí)際上這種類型活動(dòng)早已有之，只是直到上世紀(jì)末才將它納入到內(nèi)部審計(jì)的定義之中，進(jìn)而將其作為與確認(rèn)服務(wù)活動(dòng)并列的一種服務(wù)活動(dòng)。⑤由于內(nèi)部審計(jì)在提高信息披露質(zhì)量增進(jìn)企業(yè)價(jià)值時(shí)不同于企業(yè)的生產(chǎn)部門、銷售部門等下屬機(jī)構(gòu)，這些下屬部門可以直接為企業(yè)帶來價(jià)值的增值，而企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的增值作用在于其通過獨(dú)立、客觀的咨詢服務(wù)來評價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制、管理企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和改進(jìn)公司治理程序過程中獲取的信息傳遞給公司治理主體的能力以及相關(guān)治理主體對該信息的信任和利用程度，這才是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的關(guān)鍵所在，它要保護(hù)股東的利益則必須借助于其信息或者建議被其他主體所利用。內(nèi)部審計(jì)不僅僅是“獨(dú)立問題的發(fā)現(xiàn)者，而應(yīng)成為推動(dòng)改革的使者”，因此內(nèi)部審計(jì)必須與其他活動(dòng)主體保持良好的關(guān)系，因此內(nèi)部審計(jì)除了需要提高自身的業(yè)務(wù)能力之外，還必須注重自身溝通能力的改進(jìn)，加強(qiáng)與其他主體的良好的人際關(guān)系也是內(nèi)部審計(jì)必須學(xué)會的本領(lǐng)。即是內(nèi)部審計(jì)由傳統(tǒng)的監(jiān)督性審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋敌詫徲?jì)，其目的是要通過自身的活動(dòng)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)行中不足以及改進(jìn)的方法，進(jìn)而提升企業(yè)價(jià)值，擴(kuò)大股東的權(quán)益，即是Sawyer所說的參與式的審計(jì)。

當(dāng)然這種作用的實(shí)際發(fā)揮取決于內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位及其預(yù)先設(shè)定的職能，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)在組織架構(gòu)中所處的層級不同，其對資源的掌控就受到很大影響，從而就會影響其在公司治理中作用的發(fā)揮，可能直接影響確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)所產(chǎn)生的信息（包括會計(jì)信息）披露質(zhì)量的高低。由此使得其他主體在利用內(nèi)部審計(jì)提供的有瑕疵的信息導(dǎo)致不當(dāng)?shù)臎Q策。

注：

①世界通信公司的內(nèi)部審計(jì)主管查證，在2001年度以及2002年度第一季度，世界通信公司將支出給其他電信公司的費(fèi)用確認(rèn)為資本性支出，在五個(gè)季度內(nèi)因低估期間費(fèi)用而導(dǎo)致利潤虛增38.52億美元。

②風(fēng)險(xiǎn)可以從廣義和狹義兩個(gè)角度來理解。廣義的風(fēng)險(xiǎn)觀認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)既包括積極的事項(xiàng)（機(jī)會），增加企業(yè)價(jià)值；也包括消極的事項(xiàng)（狹義風(fēng)險(xiǎn)），減少企業(yè)價(jià)值。本文是從狹義角度來理解風(fēng)險(xiǎn)意義的。

③2002年7月，IIA在對美國國會的建議中指出，一個(gè)健全的公司治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個(gè)主要條件的協(xié)同運(yùn)作之上的，這主要四個(gè)條件是：董事會、管理層、注冊會計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。Gramling,Audrey A.,Mario J.Maletta,Arnold Schneider,and BryanK.Church（2004）從“四主體”（董事會下屬審計(jì)委員會、管理層、外部審計(jì)師以及內(nèi)部審計(jì)）角度出發(fā)，探討了內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用。在他們看來，內(nèi)審部門是“透視整個(gè)公司的窗口”，是負(fù)責(zé)治理的其他主體可以依賴的一種極具價(jià)值的資源。他們還指出，內(nèi)部審計(jì)要成為有價(jià)值的資源，必須達(dá)到一定的質(zhì)量水準(zhǔn)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響著內(nèi)審部門與其他三個(gè)主體的關(guān)系，進(jìn)而會影響公司治理質(zhì)量。國內(nèi)學(xué)者張玉（2005）也持同樣的觀點(diǎn)，他認(rèn)為，在司法機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管下，董事會、高級管理層、外部審計(jì)師以及審計(jì)委員會（內(nèi)部審計(jì)師）是有效治理賴以存在的基石。

④這里的經(jīng)理實(shí)際上指的是企業(yè)的高級管理層，而并不是一般的業(yè)務(wù)管理層。

⑤這實(shí)際上是隨著研究的深化逐步拓展的，即從專門的確認(rèn)服務(wù)逐步過渡到確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)并列的局面，從IIA有關(guān)內(nèi)部審計(jì)定義中可以窺見一斑。1947年IIA發(fā)布第1號《內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說明書》，該說明書將內(nèi)部審計(jì)定義為：在組織內(nèi)檢查會計(jì)、財(cái)務(wù)以及其他業(yè)務(wù)，從而向管理當(dāng)局提供防護(hù)性的建設(shè)性服務(wù)的獨(dú)立性評價(jià)活動(dòng)。它主要涉及會計(jì)和財(cái)務(wù)事項(xiàng)，但也可以適當(dāng)?shù)厣婕皹I(yè)務(wù)性質(zhì)的事項(xiàng)。1957年IIA發(fā)布第2號《內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說明書》，該說明書將內(nèi)部審計(jì)定義為：在組織內(nèi)檢查會計(jì)、財(cái)務(wù)及其他業(yè)務(wù)，以向管理當(dāng)局提供服務(wù)的獨(dú)立性評價(jià)活動(dòng)。1971年IIA發(fā)布第3號《內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說明書》，該說明書將內(nèi)部審計(jì)定義為：在組織內(nèi)部檢查各種業(yè)務(wù)活動(dòng)，以向管理當(dāng)局提供服務(wù)的獨(dú)立評價(jià)活動(dòng)，它是一種通過計(jì)量和評價(jià)其他控制的有效性來發(fā)揮作用的管理控制。1976年IIA發(fā)布第4號《內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說明書》，與1971年發(fā)布第3號《內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說明書》相比，沒有實(shí)質(zhì)性變化，可以看作是對其的延續(xù)。1985年IIA發(fā)布第5號《內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說明書》，依然強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立評價(jià)職能。1999年IIA重新定義內(nèi)部審計(jì)：內(nèi)部審計(jì)是一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織運(yùn)營的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及治理程序的效果，以幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。直到此時(shí)才把內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能獨(dú)立出來，作為一個(gè)與確認(rèn)服務(wù)并列的職能。

［1］[美]Anderew D.Bailey,Jr,Audrey A.Gramling， Sridhar Ramamoorti.內(nèi)部審計(jì)思想[C].北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.107.

［2］文碩.世界審計(jì)史[M].北京：中國商業(yè)出版社，1990.274.

［3］謝德仁.上市公司審計(jì)委員會制度研究[M].北京：清華大學(xué)出版社，2006.53.

［4］Gramling， Audrey A.，Mario J.Maletta,Arnold Schneider,and BryanK.Church.The role of the internal audit function in corporate governance：a synthesis of the extant internal auditing literature and directions for future search[J].Journal of Accounting Literature,2004,(23)： 194-244.

［5］[美]Anderew D.Bailey,Jr,Audrey A.Gramling,Sridhar Ramamoorti.內(nèi)部審計(jì)思想[Z].北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.69.

Research on Internal Audit Location from the Perspective of Corporate Governance

Shen Wei-cheng
（Anhui University of Technology，Ma’anshan Anhui 243002，China）

With external environment changing,internal control changes from fiancé-oriented,exaction-oriented,management-oriented,risk-oriented to governance-oriented at present.That is,internal control is the“eye and ear”of both management and audit committee.As a mechanic of protecting accountability,internal control improves corporate governance efficiency to protect stockholder’s benefit through continuous assurance activity and consulting activity.

corporate governance;internal auditing;accountability;assurance activity;consulting activity

F239.45

A

1672-0547（2011）03-0051-04

2011－03-13

沈維成（1981-），男，安徽和縣人，安徽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院講師，碩士，研究方向：公司治理。