薛有奎，孫玉芹，楊 鎮(zhèn)

(濰坊工程職業(yè)學院，山東青州 262500)

例解長期股權(quán)投資權(quán)益法核算

薛有奎，孫玉芹，楊 鎮(zhèn)

(濰坊工程職業(yè)學院，山東青州 262500)

長期股權(quán)投資權(quán)益法在企業(yè)中運用較廣。針對長期股權(quán)投資權(quán)益法的初始計量、后續(xù)計量與處置三方面有關(guān)情況進行舉例分析，以幫助會計人員更好地理解和正確運用長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算。

長期股權(quán)投資;權(quán)益法;核算

一、長期股權(quán)投資的初始計量

①以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實際支付的購買價款和購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出為初始投資成本;②以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，初始投資成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等費用應(yīng)從權(quán)益性證券的溢價收入中扣除，溢價收入不夠扣除的，按順序沖減盈余公積和未分配利潤;③投資者投入的長期股權(quán)投資，初始投資成本為合同或協(xié)議約定的價值(合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外);④以債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資按《企業(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》規(guī)定：初始投資成本為受讓股權(quán)的公允價值;⑤以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資按《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，初始投資成本=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費±補價;非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能夠可靠計量的，初始投資成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費±補價。

無論以何種方式取得長期股權(quán)投資，投資成本中包含的應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。在投資時，應(yīng)將長期股權(quán)投資的初始投資與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認的凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

【例1】(1)5月1日，甲公司從證券市場上購入A公司發(fā)行在外2000萬的股票作為長期股權(quán)投資，每股4元(含已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利0.5元)，實際支付價款8000萬元，另外支付相關(guān)稅費40萬元，取得A公司30%的股權(quán)，夠?qū)公司施加重大影響，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為22000萬元。

借：長期股權(quán)投資——成本(A公司)

7040(8000+40-2000×0.5)

應(yīng)收股利 1000

貸：銀行存款 8040

注：商譽440萬元(7040-22000×30%)體

現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。

(2)7月1日甲公司發(fā)行股票100萬股作為對價向B公司投資，每股面值1元，實際發(fā)行價格為每股3.5元，實際支付的手續(xù)費用310萬，盈余公積余額為10萬。取得B公司30%的股權(quán)，夠?qū)公司施加重大影響，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為1200萬元。

借：長期股權(quán)投資——成本(B公司)350

貸：股本 100

資本公積——股本溢價 250

借：資本公積——股本溢價 250

盈余公積 10

利潤分配——未分配利潤 50

貸：銀行存款 310

借：長期股權(quán)投資——成本(B公司) 10

貸：營業(yè)外收入 10

(3)10月1日，C公司將持有的對丙公司的長期股權(quán)投資投入到甲公司，賬面余額為900萬，未計提減值準備，甲公司取得夠后占丙公司30%的股權(quán)，能夠?qū)Ρ臼┘又卮笥绊懀〉猛顿Y時丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3500萬元。甲和C約定的價值為1100萬元，C公司投資持股比例占甲公司注冊資本5000萬元的20%。

借：長期股權(quán)投資——成本(丙公司)1100

貸：實收資本 1000(5000×20%)

資本公積——資本溢價 100

注：商譽50萬元(1100-3500×30%)體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。

(4)甲公司應(yīng)收D公司賬款余額500萬元，因D公司發(fā)生財務(wù)困難，甲公司同意D公司用其持有的H公司的一項長期股權(quán)投資抵償債務(wù)，該項長期股權(quán)投資賬面余額460萬元，未計提減值準備，公允價值470萬元，甲公司取得夠后占H公司30%的股權(quán)，能夠?qū)公司施加重大影響，取得投資時H公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為1600萬元。

借：長期股權(quán)投資——成本(H公司) 470

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 30

貸：應(yīng)收賬款——D公司 500

借：長期股權(quán)投資——成本(H公司) 10

貸：營業(yè)外收入 10

(5)甲公司于2010年4月1日用2010年1月1日購入的設(shè)備換取F公司持有的戊公司長期股權(quán)投資，設(shè)備原值60萬元，已提折舊3萬元，公允價55萬元，F(xiàn)公司持有的戊公司長期股權(quán)投資公允價54萬元，F(xiàn)公司支付補價10.35萬元，雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)。甲公司取得夠后占戊公司30%的股權(quán)，能夠?qū)ξ旃臼┘又卮笥绊?，取得投資時戊公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為160萬元。

借：固定資產(chǎn)清理 570000

累計折舊 30000

貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 600000

借：長期股權(quán)投資——成本(戊公司)

540000(550000+550000×17%-103500)

銀行存款 103500

貸：固定資產(chǎn)清理 550000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)93500

借：營業(yè)外支出 20000

貸：固定資產(chǎn)清理 20000

注：商譽60000元(540000-1600000×30%)體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。

(6)甲公司持有M公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為200萬元，公允價值為210萬元;E公司持有N公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為170萬元，公允價值為190萬元。甲和E互換持有的長期股權(quán)投資，甲公司收到補價20萬元，雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)。(雙方均采用成本法核算，均未對該項投資計提長期股權(quán)投資減值準備)，甲公司取得夠后占N公司30%的股權(quán)，能夠?qū)公司施加重大影響，取得投資時N公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為700萬元。

借：長期股權(quán)投資——成本(N公司)

180(200-20)

銀行存款 20

貸：長期股權(quán)投資——M公司 200

借：長期股權(quán)投資——成本(N公司) 30

貸：營業(yè)外收入 30

二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

①投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。②投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值;長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應(yīng)收項目等的賬面價值;經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔的義務(wù)確認預(yù)計負債，計入當期投資損失。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認的虧損分擔額后，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記已確認預(yù)計負債的賬面余額、恢復其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。③投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額時，應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈利潤進行調(diào)整后確認。④投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認投資收益時，應(yīng)消除與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部順流交易和逆流交易的交易損益。⑤投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以消除。⑥投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。

【例2】甲公司2007年至2011年對乙公司投資業(yè)務(wù)的資料如下：

(1)2007年4月1日，甲公司以以銀行存款2000萬元購入乙公司股份，另支付相關(guān)稅費10萬元。甲持有的股份占乙公司表決權(quán)的20%，甲公司采用權(quán)益法核算該項長期股權(quán)投資。按照投資合同約定，被投資方如果發(fā)生巨額虧損，投資方應(yīng)按照虧損額1%的比例支付乙公司扶助款項，以幫助乙公司盡快盈利。甲公司取得投資時被投資方固定資產(chǎn)的賬面原價為1000萬元，預(yù)計折舊年限10年，已使用8年，預(yù)計凈殘值為0，采用直線法折舊，公允價值為900萬元。2007年4月1日乙公司可辨認資產(chǎn)公允價值9500萬元。

借：長期股權(quán)投資——乙公司(成本)2010

貸：銀行存款 2010

注：商譽110萬元(2010-9500×20%)體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。

(2)2007年4月20日乙公司宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100萬元。

借：應(yīng)收股利 20

貸：長期股權(quán)投資——乙公司(成本)20

(3)2007年5月10日甲公司收到乙公司分派的2006年度的現(xiàn)金股利。

借：銀行存款 20

貸：應(yīng)收股利 20

(4)2007年度乙公司實現(xiàn)凈利潤400萬元(其中1～3月份凈利潤100萬元)。

投資后被投資方實現(xiàn)的賬面凈利潤=400-100 =300(萬元)，按公允價值調(diào)整后的凈利潤=300-(900-600)÷6×9/12=262.5(萬元)，甲公司確認的投資收益=262.5×20%=52.5(萬元)

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)52.5

貸：投資收益 52.5

(5)2008年乙公司由于決策失誤發(fā)生巨額虧損10950萬元，甲公司賬上有應(yīng)收乙公司長期應(yīng)收款40萬元且乙公司并無任何清償計劃，甲乙雙方在2007、2008年度均未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

按公允價值調(diào)整后的虧損 =10950+(900-600)÷6=11000(萬元)，甲公司確認的損失=11000 ×20%=2200(萬元)

借：投資收益 2042.5

貸：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整) 2042.5

借：投資收益 40

貸：長期應(yīng)收款——乙公司 40

借：投資收益 109.5

貸：預(yù)計負債 109.5

尚有未確認的虧損額8萬元(2200-2042.5-40 -109.5)登記在備查簿中。

(6)2009年乙公司調(diào)整了經(jīng)營方向后企業(yè)扭虧為盈，當年實現(xiàn)凈利潤10000萬元。

甲公司確認的投資收益=10000×20%=2000 (萬元)，先沖減備查簿中虧損額8萬元。

借：預(yù)計負債 109.5

貸：投資收益 109.5

借：長期應(yīng)收款——乙公司 40

貸：投資收益 40

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整) 1842.5

貸：投資收益 1842.5

(7)2010年4月1日，乙公司將成本為800萬元的商品以1000萬元價格出售給甲公司，至2010年12月31日甲公司將上述商品對外出售40%。2010年5月1日，甲公司將成本為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司，至2010年12月31日，乙公司對外出售80%。2010年度乙公司實現(xiàn)凈利潤4200萬元。

2010年未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益=(1000-800) ×60%+(1000-600)×20%=200(萬元)

甲公司確認的投資收益=(4200-200)×20% =800(萬元)

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整) 800

貸：投資收益 800

(8)2011年，甲乙雙方上述相互出售的商品均全部對外銷售給獨立第三方，2011年乙公司可供金融資產(chǎn)的公允價值變動使乙公司資本公積增加了300萬元，本年度實現(xiàn)凈利潤3800萬元。2010年未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益200萬元在2011年已經(jīng)實現(xiàn)。

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)

800(3800+200)×20%

——乙公司(其他權(quán)益變動)

60(300×20%)

貸：投資收益 800

資本公積——其他資本公積 60

三、長期股權(quán)投資的處置

企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)確認為處置損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額，在處置時亦應(yīng)進行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當期損益。

【例3】接【例2】2012年1月1日甲公司對持有的乙公司的長期股權(quán)投資進行減值測試，發(fā)現(xiàn)乙公司經(jīng)營不善，虧損嚴重，對該公司長期股權(quán)投資的可回收金額下跌至3200.5萬元。鑒于此，2012年1月10甲公司將持有的乙公司股權(quán)的50%對外出售，實得價款1600萬元。

“長期股權(quán)投資——乙公司”賬面價值=2010-20+52.5-2042.5+1842.5+800+800+60=3502.5(萬元)，應(yīng)計提長期股權(quán)投資減值準備3502.5-3200.5=302

借：資產(chǎn)減值損失 302

貸：長期股權(quán)投資減值準備 302

借：銀行存款 1600

長期股權(quán)投資減值準備151(302÷2)

投資收益0.25

貸：長期股權(quán)投資

——乙公司(成本)995(1990÷2)

——乙公司(損益調(diào)整)726.25(1452.5 ÷2)

——乙公司(其他權(quán)益變動)30(60÷ 2)

借：資本公積——其他資本公積 30(60÷2)

貸：投資收益 30

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南［S］.2006.

［2］財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知［Z］.財稅［2008］170號.

［3］中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.

(責任編輯：潘 敏)

Example of Equity Accounting Method of the Long-Term Equity Investment

XUE You-kui，SUN Yu-qin，YANG Zhen
(Weifang Engineering Vocational College，Qingzhou Shandong 262500)

The equity accounting method of the long-term equity investment is used widely in enterprises.This article talks about the initial measurement and the follow-up measurement and selling of long-term equity investment，so as to give the accounting personnel a better understanding and correct application of the accounting of equity accounting method of the long-term equity investment.

long-term equity investment;equity accounting method;accounting

2011-08-06

薛有奎(1973-)，男，山東安丘人，濰坊工程職業(yè)學院講師。

F230 文獻標志碼：A 文章編號：1009-2080(2011)05-0059-04