西安外事學(xué)院 雷 鳴

隨著企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，加強(qiáng)成本管理，建立合理的成本核算體系,是企業(yè)獲得和保持長期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)必不可少的核心內(nèi)容之一。油氣勘探活動(dòng)支出是石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要組成部分，如果僅僅從油氣勘探成本核算角度出發(fā),往往不能如實(shí)反映油氣成本的構(gòu)成和油氣成本的形成，從而不利于管理者做出正確的決策。經(jīng)濟(jì)增加值作為一種管理理念可以在產(chǎn)品成本計(jì)算過程中引入資本成本，通過對(duì)石油天然氣行業(yè)成本核算法和經(jīng)濟(jì)增加值的研究,把經(jīng)濟(jì)增加值引入油氣成本核算,可以使得成本信息更加完整，更有利于管理者從企業(yè)價(jià)值最大化角度出發(fā)來進(jìn)行決策。本文正是從這一角度出發(fā)來探討成本核算與經(jīng)濟(jì)增加值的結(jié)合使用,以期對(duì)石油行業(yè)會(huì)計(jì)提供一個(gè)思路。

一、經(jīng)濟(jì)增加值理論淵源

EVA，即經(jīng)濟(jì)增加值，是指從企業(yè)的稅后凈營業(yè)利潤中扣除包括債務(wù)和股權(quán)的全部資本成本后的所得，經(jīng)濟(jì)增加值將資本成本率納入了股東投入資本的機(jī)會(huì)成本，從股東利益出發(fā)，將股東財(cái)富與企業(yè)的業(yè)績(jī)緊密結(jié)合，更加注重股東資本的增值以及真實(shí)利潤的提升，真實(shí)地反映了企業(yè)實(shí)際價(jià)值的創(chuàng)造能力。經(jīng)濟(jì)增加值分析指標(biāo)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)不同的是，EVA考慮了權(quán)益資本的機(jī)會(huì)成本，量化了企業(yè)提供給投資者的增值收益，消除了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)利潤對(duì)于使用債務(wù)資本有償、使用所有者資本無償?shù)牟町?，避免高估企業(yè)利潤，真實(shí)地反映股東財(cái)富的增加和企業(yè)實(shí)際的盈利情況。

EVA，即經(jīng)濟(jì)增加值，淵源于剩余收益的思想。早在1938年，Preinreich就指出資本價(jià)值(即未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之和)等于會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與超額利潤(excessgrofit)的折現(xiàn)值之和，其將超額利潤定義為每單位資本投資的利潤減去單位資本投資的利息 (即單位資本的剩余收益)。后來由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Stewart博士1991年提出，由美國Stern&Stewart公司倡導(dǎo)。經(jīng)濟(jì)增加值是指企業(yè)的資本收益與資本成本的差額，是稅后凈營業(yè)利潤與投資者以同樣資本投資于其它風(fēng)險(xiǎn)相近的有價(jià)證券的最低回報(bào)相比，超出或低于后者的量值。EVA是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有所扭曲的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，針對(duì)出于謹(jǐn)慎性原則將一些實(shí)質(zhì)上的資本支出予以費(fèi)用化處理的項(xiàng)目向資本的調(diào)整。用調(diào)整后的稅后凈營業(yè)利潤減去現(xiàn)有資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的機(jī)會(huì)成本后的剩余利潤，其本質(zhì)是屬于權(quán)益者所有的真實(shí)利潤，即資本所增加的經(jīng)濟(jì)利潤，而不是傳統(tǒng)的僅扣除債務(wù)資本成本、不考慮權(quán)益資本成本的會(huì)計(jì)利潤。

二、油氣行業(yè)的成本核算方法

油氣行業(yè)的生產(chǎn)對(duì)象是不可再生的油氣資源,具有特有的高風(fēng)險(xiǎn)性和不確定性，即企業(yè)為了尋找地下的石油天然氣儲(chǔ)量所進(jìn)行的投資有可能未發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲(chǔ)量。油氣勘探支出是油氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要組成部分,油氣礦業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中,對(duì)油氣勘探活動(dòng)支出的會(huì)計(jì)處理，有成果法和全部成本法兩種。成果法主張只有發(fā)現(xiàn)探明儲(chǔ)量的勘探成功井才能予以資本化，而對(duì)于未發(fā)現(xiàn)權(quán)益區(qū)的不成功井，地質(zhì)與地球物理勘探費(fèi)用、勘探干井等相關(guān)的支出要作為當(dāng)期費(fèi)用處理；在完全成本法下，把勘探、取得和開發(fā)石油和天然氣儲(chǔ)量發(fā)生的所有勘探支出都應(yīng)當(dāng)予以資本化,因?yàn)榭碧交顒?dòng)的目標(biāo)是為了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量,所有支出都應(yīng)具有同樣的性質(zhì)。

成果法與完全成本法都是以歷史成本來確認(rèn)計(jì)量的。兩種方法的差別是：成果法把未找到探明儲(chǔ)量的一切支出作為當(dāng)期費(fèi)用；而發(fā)現(xiàn)的探明儲(chǔ)量作為資本性支出，加以資本化，也就是直接把成功勘探成本和發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲(chǔ)量?jī)r(jià)值緊密地聯(lián)系起來。對(duì)于勘探油氣過程中發(fā)生的成功和不成功費(fèi)用，全部成本法認(rèn)為是發(fā)現(xiàn)石油和天然氣資源所必須的，為了發(fā)現(xiàn)地下的石油天然氣儲(chǔ)量，產(chǎn)生一定數(shù)量的干井，就像成功井一樣是必要的而且是不可避免的，一切勘探開發(fā)成本都和探明儲(chǔ)量有直接聯(lián)系。因此，勘探成功井和勘探干井的相關(guān)支出都應(yīng)該作為石油和天然氣成本的一部分，在生產(chǎn)過程中加以資本化而不是費(fèi)用化，也就是說，全部成本法并不考慮勘探費(fèi)用和探明經(jīng)濟(jì)儲(chǔ)量之間有直接的因果關(guān)系。

成果法強(qiáng)調(diào)石油和天然氣行業(yè)的勘探風(fēng)險(xiǎn)，而完全成本法將其忽略。長遠(yuǎn)看，比較成果法和完全成本法的賬務(wù)處理，兩種方法對(duì)油氣企業(yè)資產(chǎn)和會(huì)計(jì)收益并沒有實(shí)質(zhì)影響。因?yàn)樵谝欢纹陂g內(nèi)，企業(yè)發(fā)生的勘探支出和發(fā)現(xiàn)的商業(yè)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值是一定的，兩種選擇產(chǎn)生的會(huì)計(jì)成果實(shí)際是一樣的。完全成本法將所有勘探支出先予以資本化，再進(jìn)行攤銷，而成果法則將干井費(fèi)用全部確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用。成果法與完全成本法對(duì)費(fèi)用確認(rèn)所產(chǎn)生的時(shí)間性差異，是導(dǎo)致當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目大幅增減的根本原因?？紤]石油天然氣資產(chǎn)的定義還需要明確的一個(gè)概念是遞耗資產(chǎn)(wasting assets)，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可被認(rèn)定為無形資產(chǎn)的非鉆井勘探支出（主要是地質(zhì)地球物理勘探支出）于發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益，折耗額可按照單個(gè)礦區(qū)計(jì)算，也可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計(jì)算。

由于成果法和完全成本法的會(huì)計(jì)理念不同，導(dǎo)致了兩種不同的成本核算方法在處理結(jié)果上的巨大差異。按美國證券交易委員第19號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告所倡導(dǎo)的成果法，要將大量的未探明儲(chǔ)量全部計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)導(dǎo)致石油天然氣公司當(dāng)期凈收益和凈資產(chǎn)大幅地減少，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表等財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響，尤其是對(duì)勘探活動(dòng)頻繁的新設(shè)油氣田企業(yè)影響更為巨大。對(duì)Touche Ross&Company相關(guān)的36個(gè)油氣田企業(yè)進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)被要求由全部成本法轉(zhuǎn)換到成果法，本來可以全部資本化并分期攤銷的勘探費(fèi)用現(xiàn)一次性計(jì)入當(dāng)期損益，凈收益則就會(huì)下降20%，資產(chǎn)下降30%，權(quán)益下降16%；第一波斯頓公司的調(diào)查分析表明，油氣企業(yè)要從全部成本法轉(zhuǎn)變到成果法核算成本，凈收益的減少會(huì)高達(dá)55%。在成果法下，擴(kuò)大或縮減勘探支出規(guī)模對(duì)管理者決策會(huì)產(chǎn)生重大影響，利潤表等財(cái)務(wù)報(bào)告可能不能正確反映成功發(fā)現(xiàn)新儲(chǔ)量的相關(guān)信息。為增加凈利潤而減少勘探支出，使得新儲(chǔ)量很難被發(fā)現(xiàn)。當(dāng)新增儲(chǔ)量下降，而生產(chǎn)還需持續(xù)進(jìn)行，這必將導(dǎo)致油氣田企業(yè)已探明儲(chǔ)量地耗盡，失去企業(yè)長期發(fā)展能力和未來利潤增長源泉。另一方面，有極佳勘探項(xiàng)目的企業(yè)可能會(huì)增加勘探工作量，又會(huì)導(dǎo)致勘探干井費(fèi)用的增加，使報(bào)告收益減少，較低的報(bào)告利潤和較少的凈資產(chǎn)將會(huì)使企業(yè)陷入籌資困境。中小油氣田企業(yè)大多資金短缺，主要依賴對(duì)外籌措資金來維持勘探活動(dòng)和企業(yè)發(fā)展，資金不足必然會(huì)減少勘探活動(dòng)，管理者也會(huì)在任期內(nèi)加大生產(chǎn)、縮減勘探支出，這些短期行為會(huì)使油氣行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)乏力、后勁不足，影響國家石油安全和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

三、運(yùn)用經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)評(píng)價(jià)油氣行業(yè)的成本核算

石油天然氣行業(yè)的特性之一就是高風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)為了獲得商業(yè)石油礦產(chǎn)儲(chǔ)量所進(jìn)行的投資有可能未發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量。成果法中將與探明儲(chǔ)量沒有直接聯(lián)系的地質(zhì)與地球物理勘探費(fèi)用(G&G)、勘探干井等都費(fèi)用化，而只有勘探成功井由于其有助于以后的開采活動(dòng)，能夠在未來帶來現(xiàn)金的流入，符合資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)該資本化。由于勘探石油和天然氣過程中發(fā)生的非成功成本不可完全避免，全部成本法認(rèn)為，不論結(jié)果如何，所有勘探生產(chǎn)活動(dòng)都是為發(fā)現(xiàn)和開采出石油天然氣并最終獲得經(jīng)濟(jì)效益，因此在整個(gè)勘探過程中發(fā)生的全部勘探支出都應(yīng)資本化。

目前我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度要求油氣田企業(yè)采用成果法核算成本，為了真實(shí)反映石油天然氣勘探企業(yè)的業(yè)績(jī)，借鑒經(jīng)濟(jì)增加值會(huì)計(jì)調(diào)整的核心理念，企業(yè)在按27號(hào)準(zhǔn)則計(jì)量利潤的同時(shí)，可以依據(jù)完全成本法的核算思想，對(duì)油氣田企業(yè)發(fā)生的勘探費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，勘探費(fèi)用主要包括干井成本、地震成本和其他勘探成本，是對(duì)企業(yè)未來收益和長期發(fā)展有貢獻(xiàn)的支出，將不成功項(xiàng)目的成本予以資本化而不是費(fèi)用化。對(duì)于已資本化成本的折舊、折耗與攤銷，在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則倡導(dǎo)的成果法下，已資本化的成本將分別使用探明儲(chǔ)量和探明開發(fā)儲(chǔ)量來折耗，即對(duì)于取得成本的攤銷使用探明儲(chǔ)量，而對(duì)開發(fā)成本的攤銷使用探明開發(fā)儲(chǔ)量。但在EVA思想下，將已資本化的成本與未來預(yù)計(jì)開發(fā)成本一起使用探明儲(chǔ)量來攤銷。EVA體系與經(jīng)濟(jì)資本相結(jié)合能夠正確地評(píng)價(jià)油氣田企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī)，更為重要的是這種新的管理理念，能夠引導(dǎo)管理者和員工改變其行為方式，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。

［1］陳宇學(xué)：《對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的幾點(diǎn)思考》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合）2005年第1期。

［2］陳兆欽：《對(duì)用經(jīng)濟(jì)增加值評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效的思考》，《湖南經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2005年第5期。

［3］趙選民、何玉潤：《關(guān)于石油天然氣會(huì)計(jì)核算的幾個(gè)問題》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第2期。

［4］吳杰、廖洪：《國際采掘行業(yè)會(huì)計(jì)研究綜述》，《財(cái)會(huì)通訊》2005年第9期。

［5］潘飛、沈紅波、郭浩環(huán)：《作業(yè)成本法與經(jīng)濟(jì)增加值的整合系統(tǒng)·理論分析與案例研究》，《財(cái)經(jīng)論叢》2006年第5期。