重慶城市管理職業(yè)學(xué)院 李姣姣 彭利萍

一、高校財務(wù)控制環(huán)境分析

控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施?？刂骗h(huán)境設(shè)定了被審計單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度，是COSO框架其他四要素的基礎(chǔ)。

（一）當(dāng)前高校財務(wù)控制環(huán)境存在的主要問題 具體如下：

（1）主體缺乏現(xiàn)代管理體制，管理缺乏內(nèi)部控制觀念。我國絕大部分高校屬于國家全額投資的公立學(xué)校，即唯一的股東就是國家，高校校長、書記等領(lǐng)導(dǎo)人員由上級委派。審計部門是主管教育委員會（監(jiān)事委員會），校黨委是高校的權(quán)力決策機(jī)構(gòu)（治理層），高校中層以上管理者（行政處級干部）相當(dāng)于企業(yè)的管理層。這樣的權(quán)利結(jié)構(gòu)，不同于現(xiàn)代化企業(yè)的股東會（決策者）、董事會（執(zhí)行者）和監(jiān)事會（監(jiān)督者）的“三足鼎立”，機(jī)制上可以互相牽制，可以獲得真正的理財自主權(quán)。我國高校雖然由過去國家統(tǒng)包統(tǒng)攬計劃政策逐步轉(zhuǎn)向自主化、市場化、獨立辦學(xué)的專門實體。但無論是主管部門教委，還是學(xué)校管理者，舊體制帶來的影響在較長一段時間內(nèi)難以消除，仍有部分管理人員思想僵化，內(nèi)部控制觀念比較淡薄。

（2）管理層不重視對內(nèi)部控制制度的制定與實施。一方面，部分高校管理者只注重教學(xué)、擴(kuò)招、創(chuàng)收和科研工作，缺乏內(nèi)部會計控制管理理念，對內(nèi)部會計控制制度建設(shè)缺乏足夠重視，認(rèn)識上存在誤區(qū)，認(rèn)為內(nèi)部會計控制僅僅是財務(wù)部門的事。一些高校雖然制定了有關(guān)內(nèi)部會計控制的規(guī)章制度，卻常常不照章辦事，有的高校部門負(fù)責(zé)人甚至帶頭不執(zhí)行內(nèi)部會計控制，濫用職權(quán)破壞既定的內(nèi)部控制程序，內(nèi)部會計控制制度沒能得到有效的執(zhí)行。

（3）資產(chǎn)配置不合理，資金收支控制意識淡薄。高校資金屬于財政無償撥款，長期以來重計劃而輕執(zhí)行、輕考核，大多數(shù)高校未采用市場機(jī)制來優(yōu)化資源配置，而僅僅只考慮學(xué)校內(nèi)部各職能部門對成本的核算和對其進(jìn)行的考核。在一些資產(chǎn)的管理和配置上存在薄弱環(huán)節(jié)，如高校在后勤社會化改革校辦產(chǎn)業(yè)發(fā)展和重大支出項目安排中，不時會出現(xiàn)缺乏相關(guān)的決策程序和責(zé)任制度，沒有經(jīng)過科學(xué)謹(jǐn)慎的論證，也沒有相關(guān)的風(fēng)險防范和控制措施等現(xiàn)象。

（二）改善高校財務(wù)控制環(huán)境，建立有效內(nèi)部控制制度 一個良好的內(nèi)部控制環(huán)境并不能夠完全消除各種舞弊事件的發(fā)生，但是卻可以起到很好的預(yù)防作用，所以必須加強(qiáng)高?？刂骗h(huán)境的建設(shè)。加強(qiáng)高校控制環(huán)境的建設(shè)主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（1）樹立誠信的道德價值觀，創(chuàng)建良好的控制環(huán)境。誠信道德價值觀是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到重要業(yè)務(wù)流程的設(shè)計和運行效率，內(nèi)部控制的有效性直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制人員的誠信和道德價值觀念。因此，高校員工的誠實性和道德觀要求，不僅僅是對于財務(wù)部門專業(yè)會計人和治理層、管理層的基本要求，也是對全校教職工的要求。

（2）強(qiáng)化治理層的參與深度，樹立成本效益意識。財務(wù)內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)工程，涉及方方面面的人和事，如果沒有領(lǐng)導(dǎo)的重視和參與，單靠財務(wù)部門根本是不可能的，只有認(rèn)識到財務(wù)內(nèi)部控制的重要性，才能使財務(wù)內(nèi)部控制落實到位。高校的控制環(huán)境在很大程度上受高校領(lǐng)導(dǎo)（治理層）的影響，因此治理層必須從一個最高最廣的視角來思考對其最有效控制目標(biāo)的實現(xiàn)方法，并對最有效的方法給予前瞻性的考慮，確保所有流程系統(tǒng)是有效的，以此實現(xiàn)財務(wù)控制目標(biāo)。

（3）建立一支高素質(zhì)高水平的財會隊伍。各高校應(yīng)做到嚴(yán)把用人關(guān)，選拔德才兼?zhèn)涞呢攧?wù)人員、財務(wù)管理人員，確保財會隊伍具有較高的道德水準(zhǔn)和專業(yè)素質(zhì)；加強(qiáng)職業(yè)道德教育和會計繼續(xù)教育，形成自我控制為主、自檢自律為主要手段的財務(wù)內(nèi)部控制制約機(jī)制；要對某些崗位實行強(qiáng)制休假制度和定期或不定期的輪換制度，以便相互牽制、相互監(jiān)督、相互制約。

二、高校財務(wù)風(fēng)險評估分析

風(fēng)險評估是通過對影響組織的各種不確定因素，即潛在的風(fēng)險和危機(jī)的來源、性質(zhì)、數(shù)量、影響等進(jìn)行識別、分析、評價，得出綜合評估結(jié)論，在此基礎(chǔ)上采取應(yīng)對策略，對風(fēng)險進(jìn)行管理和控制的系統(tǒng)理論和方法。這一環(huán)節(jié)是COSO內(nèi)部控制整體框架的獨特之處。

（一）當(dāng)前高校財務(wù)風(fēng)險評估存在的主要問題 主要包括：

（1）高校財務(wù)風(fēng)險管理意識薄弱。在我國現(xiàn)階段，對風(fēng)險的評估管理仍處于探索、研究，并僅在一些特殊行業(yè)、高科技領(lǐng)域和大中型企業(yè)管理中處于起步階段，遠(yuǎn)未達(dá)到普及推行、廣泛應(yīng)用的程度。因而在我國高校風(fēng)險意識普遍淡薄，更談不上對風(fēng)險進(jìn)行評估和管理，高校面臨的財務(wù)生存與發(fā)展的風(fēng)險逐步加大。

（2）尚未建立系統(tǒng)的財務(wù)風(fēng)險評估體系。在競爭激烈和風(fēng)險因素不斷增加的形勢下，完善的風(fēng)險管理與風(fēng)險預(yù)警模式在我國高校還處于空白狀態(tài)，是一個完全嶄新的課題，也尚無成功的經(jīng)驗可以借鑒。如對投資立項、評估、實施和決算等環(huán)節(jié)控制松弛，不能有效防范和控制投資風(fēng)險；籌資活動不規(guī)范，不能科學(xué)合理地確定籌資規(guī)模、結(jié)構(gòu)、方式、資金成本，不能有效防范和控制籌資風(fēng)險。因此，尚未建立系統(tǒng)的風(fēng)險評估體系使得財務(wù)風(fēng)險增加，并像一個定時炸彈一樣時刻威脅著高校的發(fā)展。

（二）識別財務(wù)風(fēng)險，建立有效財務(wù)內(nèi)部控制制度 目前多元化資金來源、高校大規(guī)模擴(kuò)建以及高校的競爭壓力，給我國高校的經(jīng)營帶來了經(jīng)營和財務(wù)風(fēng)險。只有對這些風(fēng)險進(jìn)行識別和評估才有助于管理者了解事件本質(zhì)，只有在對風(fēng)險進(jìn)行識別和評估的基礎(chǔ)上，才能夠進(jìn)一步針對財務(wù)風(fēng)險作出恰當(dāng)反應(yīng)，以保證財務(wù)內(nèi)部的有效控制。

（1）識別與評估高校財務(wù)風(fēng)險。高校風(fēng)險管理部門必須對可能發(fā)生的財務(wù)風(fēng)險因素進(jìn)行預(yù)測、感知和統(tǒng)計，識別高校面臨的客觀風(fēng)險源和主觀風(fēng)險源，判斷所發(fā)現(xiàn)或預(yù)測的因素是否存在，以及這種因素的影響程度。風(fēng)險評價包括對風(fēng)險成因、發(fā)生概率、危害程度、影響范圍、損失大小、預(yù)期時間等因素進(jìn)行定量與定性分析，是高校風(fēng)險評估管理體系中最主要的環(huán)節(jié)。通過對所有潛在的風(fēng)險發(fā)生概率和程度、規(guī)避或減小風(fēng)險的可能性估值等數(shù)據(jù)進(jìn)行測算、分析和評價，并與高校治理層能夠承受的或公認(rèn)的安全指標(biāo)進(jìn)行比較，得出風(fēng)險評估結(jié)果，并決定是否發(fā)布風(fēng)險預(yù)警。

（2）預(yù)防與應(yīng)對高校財務(wù)風(fēng)險。在財務(wù)風(fēng)險識別與評估的基礎(chǔ)上，按照改變風(fēng)險后果的性質(zhì)、風(fēng)險發(fā)生的概率和后果大小等方面狀況，并開展財務(wù)風(fēng)險管理的成本效益原則，提出處置與應(yīng)對風(fēng)險的意見、辦法和措施等應(yīng)對策略。

三、高校財務(wù)控制活動分析

控制活動是指為確保管理層指示得以執(zhí)行的政策和程序，它貫穿于企業(yè)所有層次和部門，是實施內(nèi)部控制的具體方式和核心內(nèi)容，包括與批準(zhǔn)、授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制、資產(chǎn)保護(hù)以及職責(zé)分離等相關(guān)的活動。

（一）當(dāng)前高校財務(wù)控制活動存在的主要問題 具體包括：

（1）實物控制存在缺陷。高校管理層應(yīng)但了解實物控制，設(shè)計控制流程和規(guī)章制度，例如：現(xiàn)金的日清月結(jié)，有價證券和存貨的定期盤點控制等財務(wù)制度。然而現(xiàn)實工作中，這些最基本保證資產(chǎn)安全的要求，往往在實際工作中流于形式，從而影響資產(chǎn)安全，財務(wù)報表的可靠性產(chǎn)生影響。

（2）職責(zé)分離控制存在缺陷。高校應(yīng)將不相容職責(zé)分配給不同的人員，從而形成各個職責(zé)間的相互牽制與監(jiān)督，以防范同一員工在履行多項職責(zé)時可能發(fā)生在的舞弊和錯誤。最典型的職責(zé)分工，如：出納人員不得負(fù)責(zé)收入、費用、債權(quán)、債務(wù)賬簿的登記工作以及稽核和會計檔案保管的工作；財務(wù)授權(quán)與財務(wù)記錄不能為同一人等。在高校挪用學(xué)生收費資金的事件頻頻發(fā)生，其中有的財務(wù)人員擅自開具收據(jù)而收款不入賬，就是未控制收款人員與票據(jù)管理人員沒有分離造成的后果。

（二）加強(qiáng)高校財務(wù)控制活動，建立有效內(nèi)部控制制度 控制活動是為了合理地保證學(xué)校教育事業(yè)管理目標(biāo)的實現(xiàn)，并指導(dǎo)教職員工實施管理指令而采取的活動。為了化解風(fēng)險，在設(shè)計控制活動時保證單位各種職能部門均滲透到不同的控制活動中去，就應(yīng)建立嚴(yán)密的內(nèi)部控制體系，為內(nèi)部控制的有效實施奠定堅實基礎(chǔ)。

（1）加強(qiáng)對內(nèi)部控制活動的了解。在了解控制活動時，高校管理層應(yīng)當(dāng)重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動，是否能夠以及防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。針對識別和了解的重大錯報領(lǐng)域而采取相應(yīng)的控制活動，從而有效地降低財務(wù)風(fēng)險。

（2）建立預(yù)防財務(wù)風(fēng)險的審計機(jī)制。進(jìn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞槍赡墚a(chǎn)生的各類財務(wù)風(fēng)險，采取相應(yīng)的風(fēng)險防范預(yù)警措施，從源頭上控制財務(wù)風(fēng)險。內(nèi)部審計部門或者內(nèi)部控制部門都應(yīng)該在管理層的支持下牽頭建立對企業(yè)發(fā)展有效的風(fēng)險管理流程，內(nèi)部審計部門可以成為一個十分有效的風(fēng)險管理工作的推動者。如建立預(yù)防過度舉債或不良舉債的審計指標(biāo)，保證適度的舉債規(guī)模；建立和完善預(yù)算審計制度，確保總預(yù)算和項目預(yù)算沒有赤字；加大高校財務(wù)收支的日常審計，加強(qiáng)對大額現(xiàn)金支出的管理，嚴(yán)格會計核算制度，保證每年的事業(yè)收支的合法性、真實性等。

四、高校財務(wù)信息系統(tǒng)與溝通分析

信息與溝通是單位及時準(zhǔn)確收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)信息，是確保信息在單位內(nèi)部、外部之間進(jìn)行有效溝通和實施內(nèi)部有效控制的重要條件，是整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的生命線，為管理層監(jiān)督各項活動和在必要時采取糾正措施提供了保證。

（一）當(dāng)前高校財務(wù)信息系統(tǒng)與溝通存在的主要問題 包括：

（1）缺乏外部溝通，削弱了外部各部門的支持。高校地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的協(xié)同效應(yīng)是不可低估的，通過與利益相關(guān)門及監(jiān)管部門的溝通使其認(rèn)識到高校對地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用，提升其影響力，可以獲得更多的撥款資助與政策支持。而高校往往相對較封閉、獨立，公開的溝通渠道往往被各種障礙所阻塞，因此取得外部各部門各方面的支持較少。

（2）內(nèi)部溝通的障礙影響工作效率及效果。大部分高校雖然實現(xiàn)了辦公系統(tǒng)自動化，但是儲存于網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中的財務(wù)信息安全、可靠、完好性并未得到足夠的重視，沒有一個有效的機(jī)制使得相關(guān)信息在管理層能及時共享，使各個層面擁有所需信息。因為各個部門之間不能及時準(zhǔn)確地獲取和歸集信息，缺乏適當(dāng)?shù)臏贤ǔ绦驈亩a(chǎn)生溝通障礙，導(dǎo)致工作的效率及效果受到影響。

（二）改善高校財務(wù)信息系統(tǒng)與溝通，建立有效內(nèi)部控制制度

目前高校內(nèi)外部甚至各部門內(nèi)不能在第一時間掌握有效信息，導(dǎo)致決策失誤甚至徇私舞弊事件時有發(fā)生，所以高校應(yīng)建立一套公開透明的信息披露機(jī)制，建立上行溝通和下行溝通網(wǎng)絡(luò)，達(dá)到對外、對內(nèi)的無障礙溝通。

（1）建立有效的縱向溝通機(jī)制。高校的縱向溝通是指高校與外部環(huán)境中的主體溝通，如主管部門的教委、其他政府部門、相關(guān)企事業(yè)單位。通過建立信任，適時采用走動管理，安排正式或者非正式的縱向溝通機(jī)制，降低高校財務(wù)風(fēng)險。

（2）建立高效的橫向溝通制度。結(jié)合高校實際，不僅僅要實現(xiàn)縱向溝通，還要實現(xiàn)高校財務(wù)、教學(xué)、后勤等各部門、各環(huán)節(jié)的橫向溝通，改造現(xiàn)有信息系統(tǒng)，把內(nèi)控的流程和風(fēng)險點固化到信息系統(tǒng)中，“將內(nèi)控信息化”。匯集各種內(nèi)控信息數(shù)據(jù)，做好各部門之間的協(xié)調(diào)和相互促進(jìn)工作，加強(qiáng)部門間信息交流和資源共享，增進(jìn)相互之間的理解和溝通，全面提升內(nèi)控制度的有效性。

五、高校財務(wù)控制監(jiān)督分析

監(jiān)督是對控制活動的一種再控制，基本形式有內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的自我評估兩種。主要目的是單位對內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，對于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷加以改進(jìn)，是確保各項控制活動得以實現(xiàn)監(jiān)督的一種措施。

（一）當(dāng)前高校財務(wù)控制監(jiān)督存在的主要問題 包括：

（1）高校內(nèi)部審計不到位。內(nèi)部審計是高校內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，是控制環(huán)境的要素之一，是確保高校經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性。然而現(xiàn)實問題是高校的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)獨立性和權(quán)威性不強(qiáng)，未得到足夠重視，其監(jiān)督未起到應(yīng)有的牽制和約束作用；內(nèi)部審計人員素質(zhì)參差不齊，監(jiān)督管理崗位人員缺位、職責(zé)游離，缺乏獨立工作環(huán)境；內(nèi)審工作范圍過于狹窄，局限于對財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查和評價，很少觸及高校管理的其他領(lǐng)域。

（2）專項監(jiān)督不確定。專項監(jiān)督是指在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下，對內(nèi)部控制的某一或者某些方面進(jìn)行有針對性的監(jiān)督檢查。專項監(jiān)督的范圍和頻率應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果以及日常監(jiān)督的有效性等予以確定，由于日常監(jiān)督不到位，專項監(jiān)督也難以開展。

（二）改善高校控制監(jiān)督體系，建立有效內(nèi)部控制制度 高校必須充分發(fā)揮內(nèi)部審計部門的監(jiān)督作用，加強(qiáng)內(nèi)部審計制度建設(shè)，保證高校內(nèi)部控制制度的有效運行，預(yù)防財務(wù)風(fēng)險。針對目前內(nèi)部審計制度中存在的問題，高?？梢圆扇∫韵麓胧﹣硗晟苾?nèi)審制度。

（1）提高認(rèn)識，重視內(nèi)部審計工作。高校治理層應(yīng)充分認(rèn)識到內(nèi)部審計在現(xiàn)代高校管理中的重要性，為內(nèi)部審計配置適宜的人力、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)資源，提高內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員的地位，充分調(diào)動內(nèi)部審計人員的工作熱情。作為內(nèi)部審計部門，不僅要發(fā)現(xiàn)問題，更重要的是幫助分析查找問題產(chǎn)生的原因，提出切實可行的改進(jìn)措施并督促落實整改，以規(guī)范財務(wù)行為，提高經(jīng)濟(jì)效益。審計部門還應(yīng)力爭將內(nèi)部審計部門的宗旨、權(quán)限和職責(zé)以書面的形式形成章程得到高級管理層的批準(zhǔn)或直接匯報，并提出合理化建議，從而贏得管理局的重視。

（2）改善配置，加強(qiáng)專項審計。高校在資金供給不足的情況下，為適應(yīng)其發(fā)展需要，在利用銀行貸款進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張時，內(nèi)部審計部門應(yīng)對貸款項目實施全方位、全過程監(jiān)控，定期對貸款資金的使用情況進(jìn)行分析評價，進(jìn)行專項審計，建立重大項風(fēng)險預(yù)警提示制度防范財務(wù)風(fēng)險；通過對國家財政撥入的專項目資金進(jìn)行審計，控制資金投向和投量，確保?？顚Ｓ?，使其項目達(dá)到預(yù)期要求。

綜上所述，本文初步探討了COSO框架在高校內(nèi)控中的應(yīng)用以及怎樣完善高校財務(wù)內(nèi)部控制，然而COSO本身的局限以及高校自身的特殊性致使COSO在高校財務(wù)內(nèi)控中的實際應(yīng)用效果仍值得商榷。COSO報告本身存在一定的局限性。從控制目標(biāo)維度看，COSO有效性目標(biāo)在與控制流程特別是其中的風(fēng)險評估與控制活動相銜接時，存在著邏輯跳躍或者說邏輯斷層;而從控制流程維度看COSO內(nèi)部控制框架流程的落腳點是對風(fēng)險的控制而非對企業(yè)目標(biāo)的落實，這意味著內(nèi)部控制框架流程與內(nèi)部控制框架目標(biāo)之間存在著邏輯錯位。邏輯斷層和邏輯錯位的存在，是COSO內(nèi)部控制整體框架概念被質(zhì)疑缺乏可操作性的主要原因。

COSO報告主要是針對企業(yè)的內(nèi)控而設(shè)計的，盡管目前高校已經(jīng)面臨著與企業(yè)類似的自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的問題，但高校還是有其自身的特殊性。在我國，高校依然是非盈利性的組織機(jī)構(gòu)，其收入很大程度上依然取決于政府的財政生均撥款，此外相對企業(yè)而言，高校承擔(dān)著更多的社會職能。這些區(qū)別導(dǎo)致高校在控制環(huán)境建設(shè)、風(fēng)險評估、風(fēng)險識別及應(yīng)對、控制活動的實施、溝通與監(jiān)督體系的建立等方面與企業(yè)存在一定的差別，需要進(jìn)一步的探討與研究。

［1］渠蘇平：《高校財務(wù)風(fēng)險防范措施芻議》，《財會通訊》2007年第10期。