江蘇省泰州市婦幼保健所 錢有華

一、非營(yíng)利組織特征

非營(yíng)利組織是指介于社會(huì)個(gè)體和政府之間，向集體或者社會(huì)提供社會(huì)服務(wù)的不以營(yíng)利為目的的組織。由于各國(guó)國(guó)情不同，非營(yíng)利組織在不同的國(guó)家包含的組織類型也有所不同。

在美國(guó)，非營(yíng)利組織包含教育與研究、社會(huì)服務(wù)、文化與休閑、衛(wèi)生、發(fā)展與住房、民權(quán)推促與政治、環(huán)境、國(guó)際性活動(dòng)、商會(huì)、宗教活動(dòng)和組織、慈善中介與志愿行為鼓勵(lì)、專業(yè)協(xié)會(huì)和工會(huì)等12類組織。

在我國(guó)，非營(yíng)利組織也稱私立非營(yíng)利組織或者民間非營(yíng)利組織，現(xiàn)實(shí)生活中，依賴于國(guó)家撥款的準(zhǔn)政府組織，指的是在民政部門登記注冊(cè)的基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體。

我國(guó)的人民團(tuán)體和事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)來(lái)源、人員編制、機(jī)構(gòu)設(shè)置主要由財(cái)政供給和政府決定，各級(jí)政府批準(zhǔn)設(shè)立，各級(jí)編制委員會(huì)辦公室及國(guó)務(wù)院審查登記。從廣義角度及發(fā)展趨勢(shì)看，這兩類組織可以稱為公立非營(yíng)利組織或國(guó)有非營(yíng)利組織。非營(yíng)利組織與營(yíng)利性企業(yè)在很多方面都體現(xiàn)出不同的特征。美國(guó)學(xué)者肖爾得斯和弗里曼認(rèn)為，與其他組織相比，政府與非營(yíng)利組織有以下幾方面的不同：一是不把獲取最大利潤(rùn)作為組織運(yùn)行的目標(biāo)。二是所有權(quán)歸委托人集體所有，不由個(gè)人擁有的可交換或出售的權(quán)益份額決定。三是其財(cái)務(wù)資源提供者不一定能對(duì)他們所提供的勞務(wù)或者貨物獲得部分或直接回報(bào)。四是通常通過(guò)一個(gè)指定的或選出的管理委員會(huì)投票決定一些運(yùn)營(yíng)決策及政策決策。

二、公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制特殊性

美國(guó)約翰·霍普金斯大學(xué)對(duì)非營(yíng)利組織比較中心進(jìn)行闡釋，認(rèn)為民間性、自治性、志愿性、組織性、非利潤(rùn)分配性是非營(yíng)利組織的五個(gè)特點(diǎn)。但我國(guó)的非營(yíng)利組織有其特殊性。一是我國(guó)的非營(yíng)利組織雖然也有組織性，但大多數(shù)是公立的，資金主要來(lái)自政府，屬于公有產(chǎn)權(quán)的一部分，也有部分民辦組織，但是并未在我國(guó)非營(yíng)利組織中占據(jù)著主導(dǎo)地位。二是雖然非營(yíng)利組織不是政府的一部分，但是大多數(shù)的公立性非營(yíng)利組織的治理是政府治理的一部分，從活動(dòng)內(nèi)容、治理方式及資金來(lái)源來(lái)看都不具備典型的自治性和民間性的特點(diǎn)。三是我國(guó)非營(yíng)利組織本身不能追求利潤(rùn)，也不能分配利潤(rùn)。即便是民辦非營(yíng)利組織，政府也有相關(guān)法律明確規(guī)定其為公益性事業(yè)。公立非營(yíng)利組織與企業(yè)不同，政府以財(cái)政預(yù)算的方式提供其創(chuàng)辦的經(jīng)費(fèi)及日常運(yùn)營(yíng)費(fèi)用，因此其費(fèi)用的使用受到政府的控制。政府在現(xiàn)在的財(cái)政體制下，對(duì)公立非營(yíng)利組織的資金活動(dòng)及經(jīng)費(fèi)是通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、部門預(yù)算等形式進(jìn)行管控。所以，我國(guó)公立非營(yíng)利組織資金收支控制具備獨(dú)立性和外部性。

三、公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題

第一，由于我國(guó)公立非營(yíng)利組織資金收支的外部性和非獨(dú)立性，從而使得內(nèi)部控制機(jī)制存在目標(biāo)不清晰，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系缺失和不完善的問(wèn)題。由于內(nèi)部控制需要根據(jù)組織的具體目標(biāo)來(lái)進(jìn)行設(shè)置，因此，公立非營(yíng)利制度必須要明確自己的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的薄弱點(diǎn)，只有如此才能有針對(duì)性地設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，才能進(jìn)一步提升內(nèi)部控制點(diǎn)作用力。

第二，資金收支的外部性和非獨(dú)立性使得組織領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)內(nèi)部控制制度的認(rèn)識(shí)缺乏深度，甚至認(rèn)為內(nèi)部控制的建立是上級(jí)部門主管的實(shí)務(wù)，因此對(duì)建立內(nèi)部控制制度沒(méi)有引起足夠的重視。由于公立非營(yíng)利性組織的特殊性，使得其領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)內(nèi)部控制的要求較為模糊，相關(guān)意識(shí)較為淡薄。同時(shí)由于非營(yíng)利性組織一般都是以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，這都使得內(nèi)部控制在組織管理中處于弱勢(shì)地位。就目前而言，我國(guó)很多公立非營(yíng)利性組織尚未建立起健全有效的內(nèi)部控制制度，即使有了內(nèi)部控制制度也往往流于形式。從當(dāng)前發(fā)生的紅十字會(huì)事件河南宋慶齡基金會(huì)事件，都反應(yīng)出這一問(wèn)題。

第三，由于公立非營(yíng)利性組織的“公立”的特點(diǎn)，導(dǎo)致組織內(nèi)部存在官本位思想，從而使得內(nèi)部控制制度執(zhí)行過(guò)程比較困難，主要表現(xiàn)為：分解經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，授權(quán)批準(zhǔn)和集體決策控制落空，執(zhí)行效果比較差內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果差主要表現(xiàn)為授權(quán)審批不按制度執(zhí)行，崗位分工不合理和預(yù)算執(zhí)行彈性太大等。在公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制機(jī)制中，其決策方式主要包括授權(quán)批準(zhǔn)和集體決策控制。但是為了提升組織的運(yùn)作效率，分級(jí)授權(quán)在實(shí)際管理中大量使用，在此種情況下，就可以通過(guò)分解經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的方法，來(lái)達(dá)到降低批準(zhǔn)級(jí)別或繞過(guò)。特別是有些分級(jí)組織將決定、審批和執(zhí)行等所有關(guān)鍵權(quán)力集于一身。這些都使得整個(gè)組織處于領(lǐng)導(dǎo)凌駕于內(nèi)部控制制度之上的風(fēng)險(xiǎn)，具體表現(xiàn)為：自身不注意遵守內(nèi)部控制制度，使用例外原則，致使內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果下降。

第四，相對(duì)于企業(yè)健全的內(nèi)部控制體制而言，公立非營(yíng)利組織缺乏有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系，監(jiān)督測(cè)評(píng)體系亟需建立。公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中缺乏監(jiān)督測(cè)評(píng)體系。主要表現(xiàn)為，內(nèi)部控制實(shí)施效果反饋不及時(shí)，政府部門忽視了預(yù)算單位的財(cái)務(wù)管理，輕視資金使用監(jiān)督，重視預(yù)算分配；審計(jì)部門對(duì)會(huì)計(jì)核算資料合法性、真實(shí)性的審計(jì)比較重視，而一旦查出問(wèn)題處罰時(shí)，一般往往采取就事不就人的態(tài)度，扭曲了執(zhí)法的剛性，較少實(shí)質(zhì)性地檢查被審計(jì)單位是不是建立了有效的內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制制度是否得到了有效的執(zhí)行。如果沒(méi)有具體標(biāo)準(zhǔn)和尺度進(jìn)行評(píng)價(jià)，就不能量化處理，從而不利于進(jìn)一步完善并有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度。因此公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制機(jī)制能夠有效運(yùn)作的保障是監(jiān)督測(cè)評(píng)體系，應(yīng)補(bǔ)充和完善公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制機(jī)制中的監(jiān)督測(cè)評(píng)體系。另一方面，由于內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制失效，導(dǎo)致很多公立非營(yíng)利組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，較少對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)工作起到監(jiān)督的作用。

四、公立非營(yíng)利性組織內(nèi)部控制優(yōu)化策略

第一，結(jié)合組織實(shí)際情況，建立公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制目標(biāo)管理和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，應(yīng)該采取流程整合和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相結(jié)合的方法來(lái)建立和健全公立非營(yíng)利作者的內(nèi)部控制的目標(biāo)管理制度。在建立過(guò)程中需要有一定的前瞻性，要能適應(yīng)一定時(shí)期的組織變化的制度調(diào)整。具體而言，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，這些是為內(nèi)部控制實(shí)施的基礎(chǔ)工作。只有在一定的前瞻性的基礎(chǔ)上把控制目標(biāo)和企業(yè)流程想結(jié)合才能正確和全面的理解和實(shí)現(xiàn)公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制的目標(biāo)。

第二，借鑒企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范的基本思路和原理，制定適合公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制規(guī)范。適用于營(yíng)利性企業(yè)的是2008年財(cái)政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》于2001年頒布，雖然它明確了適用范圍也包含非營(yíng)利組織，但是實(shí)質(zhì)上只是針對(duì)企業(yè)而制定的。因?yàn)闆](méi)有體現(xiàn)非營(yíng)利組織經(jīng)費(fèi)管理和資金體制的特殊性，比如部門預(yù)算、收支兩條線管理、國(guó)庫(kù)單一賬戶體系、國(guó)庫(kù)直接支付、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)等，因此實(shí)質(zhì)上對(duì)于非營(yíng)利組織而言適用性很差?；诠⒎菭I(yíng)利組織的內(nèi)部控制體系不完善、不健全的現(xiàn)狀，財(cái)政部門應(yīng)該連同相關(guān)專家，盡快制定能夠體現(xiàn)非營(yíng)利組織特點(diǎn)的《非營(yíng)利組織內(nèi)部控制規(guī)范》，以不定期的監(jiān)督檢查，促進(jìn)非營(yíng)利組織建立健全內(nèi)部控制。

第三，對(duì)關(guān)鍵內(nèi)部控制進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控，以帶動(dòng)整體內(nèi)部控制制度的實(shí)施。首先，要有明確的授權(quán)批準(zhǔn)程序，在授權(quán)批準(zhǔn)控制時(shí)，一定要明確授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、授權(quán)批準(zhǔn)、權(quán)限、授權(quán)批準(zhǔn)責(zé)任和授權(quán)批準(zhǔn)程序。同時(shí)要把授權(quán)批準(zhǔn)權(quán)限的分解和審批額度的分配與核算管理制度的建立、財(cái)務(wù)公開(kāi)制度的建立緊密地結(jié)合在一起，以防止濫用職權(quán)審批情況的出現(xiàn)。其次，要有科學(xué)的職務(wù)分工和崗位分離，通常情況下，任何業(yè)務(wù)都可以劃分為5個(gè)步驟，即授權(quán)、主辦、批準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄，其中任意兩個(gè)步驟都是不相容的職務(wù)。設(shè)置崗位時(shí)，做到按事設(shè)崗、按崗設(shè)人，做到職責(zé)明確，相互牽制。最后，應(yīng)該執(zhí)行嚴(yán)格的預(yù)算控制制度，在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，努力做到零基預(yù)算和細(xì)化預(yù)算，應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)年財(cái)力狀況，核定具體支出額度，明確各項(xiàng)支出的方向和用途。在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化預(yù)算的剛性約束，防止隨意調(diào)整追加預(yù)算以及超預(yù)算、擴(kuò)大預(yù)算范圍等行為的發(fā)生。

第四，建立和健全公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制監(jiān)督體系，將內(nèi)部審計(jì)和外部監(jiān)督相結(jié)合，同時(shí)提升內(nèi)部控制機(jī)制運(yùn)行效果監(jiān)督測(cè)評(píng)。建立和健全內(nèi)部審計(jì)部門的各項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)部門和制度，并根據(jù)相應(yīng)的控制點(diǎn)來(lái)進(jìn)行重點(diǎn)崗位設(shè)置。對(duì)于關(guān)鍵控制點(diǎn)，需要安排專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)較強(qiáng)的人員。除此之外，還需要建立相應(yīng)的反饋溝通機(jī)制，對(duì)于在內(nèi)部控制運(yùn)行中發(fā)現(xiàn)的的問(wèn)題，需要即使反饋和完善。作為內(nèi)部控制工作主管部門的國(guó)家財(cái)政部門，作為高層次政府監(jiān)督體系的國(guó)家審計(jì)部門，均應(yīng)在完善健全公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制體系中，成立相對(duì)應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)，組織和指導(dǎo)公立非營(yíng)利組織的內(nèi)部控制制度建設(shè)工作，同時(shí)撥出專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，在內(nèi)部控制制度建設(shè)過(guò)程中提供經(jīng)費(fèi)支持。同時(shí)建立并健全公立非營(yíng)利組織內(nèi)部控制監(jiān)督測(cè)評(píng)體系，按照目標(biāo)管理要求和原則，把公立非營(yíng)利組織定期的整體內(nèi)部控制目標(biāo)，分解成不同層次的子目標(biāo)，并落實(shí)到不同層次的責(zé)任部門和責(zé)任單位。

［1］魏前梅：《淺談非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)監(jiān)管的制度設(shè)計(jì)》，《財(cái)會(huì)通訊》2005年第6期。