健雄職業(yè)技術(shù)學(xué)院 張榮海

貨幣資金在企業(yè)資產(chǎn)中處于流動(dòng)性最強(qiáng)、控制風(fēng)險(xiǎn)最大的地位，是企業(yè)開(kāi)展正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不可缺少的“血液”。為了堵塞貨幣資金收支過(guò)程中發(fā)生漏洞，就必須不斷完善貨幣資金內(nèi)部控制。本文在參考并充分吸收同行研究成果的基礎(chǔ)上，基于2008年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010年頒布配套指引，在風(fēng)險(xiǎn)管理視角下研究如何加強(qiáng)對(duì)貨幣資金的內(nèi)部控制和管理，健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，對(duì)各單位完成貨幣資金內(nèi)部控制目標(biāo)，防止舞弊行為的發(fā)生，實(shí)現(xiàn)貨幣資金效益最大化有著重要的價(jià)值。

一、企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制現(xiàn)狀

（一）企業(yè)抵抗外在風(fēng)險(xiǎn)的能力很弱 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，不能對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的預(yù)防和控制，其中部分原因是由于貨幣資金內(nèi)部控制不嚴(yán)，從而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)放大。嚴(yán)格的資金貨幣資金內(nèi)部控制有助于發(fā)現(xiàn)和預(yù)警企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，使問(wèn)題尚未暴露就得到解決。

（二）混亂的貨幣資金管理不利于企業(yè)進(jìn)行正規(guī)融資 企業(yè)資本短缺是其發(fā)展過(guò)程中的一個(gè)瓶頸。由于大多企業(yè)規(guī)模小，財(cái)務(wù)信息不透明，效益不穩(wěn)定，銀行等金融機(jī)構(gòu)向其貸款的風(fēng)險(xiǎn)較大。同時(shí)，許多企業(yè)沒(méi)有建立比較健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，核算混亂，不能及時(shí)給銀行提供各種有效的財(cái)務(wù)信息，從而帶來(lái)融資難的問(wèn)題。

（三）混亂的貨幣資金管理導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰 混亂的貨幣資金管理導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，增大了企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的不確定性。許多地方企業(yè)是家族企業(yè)或合伙企業(yè)。這些企業(yè)創(chuàng)業(yè)初期，家庭成員或合伙人之間一般很難以書(shū)面的形式對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行劃分和約定，因此出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)模糊狀況。這已成為企業(yè)發(fā)展中的一大隱患，威脅著企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。由于企業(yè)內(nèi)部貨幣資金管理混亂，企業(yè)內(nèi)部的利益分配關(guān)系往往不清晰。利益糾紛影響到企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，加劇了來(lái)自于企業(yè)內(nèi)部的不確定性，從而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)的動(dòng)蕩。

二、企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

（一）企業(yè)管理層對(duì)會(huì)計(jì)控制認(rèn)識(shí)不足、重視不夠 大多數(shù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和中層管理人員缺乏基本的貨幣資金管理常識(shí)，對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不夠。多數(shù)公司沒(méi)有建立以書(shū)面文件形式的各項(xiàng)規(guī)章制度，部門(mén)及管理人員的職責(zé)模糊不清。在財(cái)務(wù)制度上未制定規(guī)范的書(shū)面規(guī)章制度，只是一些口頭形式的制度，也沒(méi)有定期進(jìn)行嚴(yán)格的財(cái)務(wù)審計(jì)。在審批各項(xiàng)費(fèi)用報(bào)銷時(shí)，沒(méi)有嚴(yán)格審核發(fā)票的內(nèi)容與金額。當(dāng)問(wèn)題出現(xiàn)時(shí)，各層級(jí)人員都相互推御責(zé)任。

（二）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范、體制不健全 主要包括：

（1）企業(yè)庫(kù)存現(xiàn)金過(guò)高、現(xiàn)金管理不嚴(yán)，坐支現(xiàn)象嚴(yán)重。有些企業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)一直沒(méi)有建立有關(guān)現(xiàn)金收支控制程序，當(dāng)天收取的貨款不送存銀行，而直接由出納存放在保險(xiǎn)柜中，甚至帶回家中，造成企業(yè)有時(shí)庫(kù)存現(xiàn)金過(guò)高，最高金額可高達(dá)幾十萬(wàn)元。企業(yè)采購(gòu)貨物，沒(méi)有執(zhí)行從銀行賬戶轉(zhuǎn)賬結(jié)算付款，而是習(xí)慣現(xiàn)金支付，即使沒(méi)有足額的現(xiàn)金，總是用現(xiàn)金支票提現(xiàn)，再支付貨款。

（2）采購(gòu)程序不規(guī)范，驗(yàn)收物品不嚴(yán)格，虛開(kāi)發(fā)票。部分企業(yè)沒(méi)有貨物采購(gòu)計(jì)劃，購(gòu)貨量的多少是由采購(gòu)員任意確定；貨物到達(dá)后，沒(méi)有規(guī)范的貨物驗(yàn)收程序，直接由倉(cāng)庫(kù)保管員在發(fā)票上簽字，基本未點(diǎn)數(shù)和核對(duì)對(duì)方的發(fā)票數(shù)字，企業(yè)也不要求填寫(xiě)驗(yàn)收?qǐng)?bào)告及入庫(kù)單等相關(guān)憑證；而且會(huì)根據(jù)客戶要求虛開(kāi)發(fā)票，造成發(fā)票金額與實(shí)際購(gòu)貨金額存在差異。

（3）貨款支付審核批準(zhǔn)程序執(zhí)行不嚴(yán)格。企業(yè)在支付貨款時(shí)，盡管有審批程序，但并沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行：一是對(duì)發(fā)票的數(shù)量、單價(jià)、金額沒(méi)有仔細(xì)嚴(yán)格審核；二是對(duì)相關(guān)人員簽字沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格審核；三是對(duì)有疑問(wèn)的地方?jīng)]有進(jìn)行再次審查和核對(duì)，從而使得時(shí)常實(shí)際支付貨款高于應(yīng)付貨款。

（4）白條抵庫(kù)現(xiàn)象嚴(yán)重，登記賬薄不及時(shí)，貨幣資金的檢查督促工作不到位。據(jù)調(diào)查了解，許多企業(yè)沒(méi)有及時(shí)登記現(xiàn)金日記賬，主要是企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)借款支出，沒(méi)有進(jìn)行及時(shí)賬務(wù)處理，而是等到月底處理，這樣就給人為或非人為的錯(cuò)誤或舞弊留下了空間。企業(yè)的出納長(zhǎng)期以來(lái)沒(méi)有依據(jù)貨幣資金業(yè)務(wù)發(fā)生的原始日期登記現(xiàn)金日記賬，其現(xiàn)金日記賬是根據(jù)每月會(huì)計(jì)已編制好的收付款憑證來(lái)登記的，因而每月不存在出納與會(huì)計(jì)核對(duì)現(xiàn)金余額，也沒(méi)有對(duì)出納現(xiàn)金進(jìn)行相應(yīng)盤(pán)點(diǎn)，會(huì)計(jì)賬薄余額就是出納現(xiàn)金余額。

（三）不相容職務(wù)未完全分離 在企業(yè)實(shí)際貨幣資金管理過(guò)程中，除了最基礎(chǔ)性規(guī)范性要求之外，不相容職務(wù)分離在執(zhí)行過(guò)程中存在較嚴(yán)重的漏洞。主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)和出納崗位職責(zé)模糊不清，會(huì)計(jì)人員可能身兼會(huì)計(jì)、出納、保管員等數(shù)個(gè)崗位。企業(yè)幾乎沒(méi)有定期輪換出納要求；銀行對(duì)賬單的傳遞工作基本是由出納到銀行直接索取，甚至企業(yè)的銀行余額調(diào)節(jié)表也是由出納人員自行編制；出納除了擔(dān)任現(xiàn)金收付、銀行存款的存取等工作外，還兼會(huì)計(jì)憑證、賬簿及所有的會(huì)計(jì)印章等保管工作；甚至某些企業(yè)會(huì)計(jì)也收取現(xiàn)金，完全由一個(gè)人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的整個(gè)過(guò)程。

（四）授權(quán)批準(zhǔn)制度不科學(xué) 在授權(quán)批準(zhǔn)方面，報(bào)銷審批制度不嚴(yán)密。絕大部分企業(yè)的貨幣資金收支盡管形式上都要經(jīng)過(guò)相關(guān)授權(quán)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)審核及批準(zhǔn)，但是部分企業(yè)并沒(méi)有按照內(nèi)部會(huì)計(jì)控制來(lái)制定授權(quán)審批手續(xù)而主要由一支筆進(jìn)行審批。規(guī)模較小的企業(yè)，基本是領(lǐng)導(dǎo)一個(gè)人說(shuō)了算，使得“一支筆”審批的主觀隨意性大，經(jīng)常出現(xiàn)濫批人情款，使許多不合理、不合法的開(kāi)支得到報(bào)銷。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)審批自主權(quán)過(guò)大，對(duì)重大資金的審批往往越過(guò)集體商議的決策程序。在實(shí)際工作中不按照授權(quán)審核程序、不在授權(quán)范圍內(nèi)審批、超越審批權(quán)限辦理業(yè)務(wù)的現(xiàn)象比較普遍，形成不少控制漏洞。領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力相對(duì)過(guò)于集中，弱化了其他人員參與審核積極性，甚至形同虛設(shè)，全員參與理財(cái)、發(fā)揮職工主人翁意識(shí)沒(méi)能真正從制度上得到體現(xiàn)。

（五）票據(jù)印章管理方面存在漏洞 許多企業(yè)從形式上看，票據(jù)與銀行印鑒分置情況較好。但實(shí)施中企業(yè)時(shí)常出現(xiàn)考慮工作便利，將印鑒交給一人進(jìn)行管理和操作，即形式上印鑒已分離，而且在實(shí)際使用印鑒時(shí)并沒(méi)有認(rèn)真負(fù)責(zé)地嚴(yán)格審查應(yīng)支付的票據(jù)后再蓋章，造成攜巨款潛逃的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。某些企業(yè)對(duì)購(gòu)入的票據(jù)沒(méi)有登記備查簿，直接交由使用部門(mén)，使用部門(mén)也沒(méi)有對(duì)票據(jù)領(lǐng)、用、存進(jìn)行嚴(yán)格的管理和登記，加之一些人員素質(zhì)低下，經(jīng)常出現(xiàn)收到現(xiàn)金不上交，不入賬，侵吞公款等違法現(xiàn)象，甚至留有會(huì)計(jì)人員私自背書(shū)轉(zhuǎn)讓，出借支票的隱患。

三、風(fēng)險(xiǎn)管理視角下貨幣資金內(nèi)部控制完善對(duì)策

（一）建立健全不相容職務(wù)分離控制制度 不相容職務(wù)是指企業(yè)中某些相互關(guān)聯(lián)的崗位，如果由一個(gè)人處理，甚至由有近親關(guān)系的人共同處理，就會(huì)增加發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊的可能性，或者增加發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊行為后不容易被識(shí)破或揭發(fā)的可能性。因此，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)不相容職務(wù)分離的目的，就必須找出哪些崗位屬于不相容職務(wù)，然后建立崗位內(nèi)部牽制制度。對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)來(lái)講，出納和會(huì)計(jì)崗位，不可以由同一人兼任，即：出納只應(yīng)該負(fù)責(zé)貨幣資金的收付、保管各種空白收據(jù)、支票、發(fā)票等，而不能兼會(huì)計(jì)崗位審核、會(huì)計(jì)檔案保管和登記債權(quán)、債務(wù)、收入、費(fèi)用等分類賬、總賬的任務(wù)，應(yīng)該根據(jù)不相容職務(wù)分離原則，凡涉及到貨幣現(xiàn)金的業(yè)務(wù)分由不同的人員來(lái)處理，避免只由一個(gè)人去辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的整個(gè)程序。有些企業(yè)確因人手緊張，也必須執(zhí)行錢(qián)賬分管，即管錢(qián)的不管賬，管賬的不管錢(qián)。除此之外，企業(yè)還要確保做到以下幾種崗位之間的分離：授權(quán)批準(zhǔn)崗位與執(zhí)行業(yè)務(wù)崗位、執(zhí)行業(yè)務(wù)崗位與業(yè)務(wù)稽核崗位、業(yè)務(wù)經(jīng)辦崗位與業(yè)務(wù)記錄崗位、財(cái)產(chǎn)保管崗位與財(cái)產(chǎn)物資記錄崗位、記錄總賬的崗位和記錄明細(xì)賬及記錄日記賬的崗位等。

（二）建立健全授權(quán)批準(zhǔn)控制制度 企業(yè)建立了不相容職務(wù)分離制度，對(duì)確保貨幣資金的安全完整還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。建立完整的企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制體系，還要對(duì)貨幣資金業(yè)務(wù)建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度。制定審批人員對(duì)貨幣資金業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦業(yè)務(wù)人員辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的職責(zé)要求和工作規(guī)范。在建立健全授權(quán)批準(zhǔn)控制制度時(shí)，要區(qū)分一般授權(quán)和特殊授權(quán)，其中，一般授權(quán)是對(duì)辦理常規(guī)貨幣資金業(yè)務(wù)的權(quán)力和有關(guān)責(zé)任所做出的規(guī)定，企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部文件的形式加以規(guī)定。特別要注意的是授權(quán)的額度要適宜。因?yàn)槿绻跈?quán)范圍過(guò)小，就失去了授權(quán)的意義，仍然要事必躬親，不便于提高工作效率；反之，如果授權(quán)范圍過(guò)大，又會(huì)使得某些重大問(wèn)題或事項(xiàng)失去控制。具體授權(quán)范圍的大小要根據(jù)具體企業(yè)的規(guī)模等實(shí)際情況具體考慮。而且一般授權(quán)一旦做出，領(lǐng)導(dǎo)層就不得橫加干預(yù)基層的工作。授權(quán)審批的權(quán)限必須分解到若干層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)及職能部門(mén)、互相制約地行使，并且規(guī)定好各層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)審批額度，這樣才能在提高工作效率的同時(shí)確保貨幣資金的安全完整。貨幣資金支出審批手續(xù)的規(guī)范化、制度化，既可減少一些不必要的支出，又可以避免發(fā)生侵吞和挪用行為。

（三）建立健全貨幣資金內(nèi)部控制體系 具體表現(xiàn)為：

（1）健全貨幣資金合法性控制。貨幣資金合法性控制是指確保企業(yè)貨幣資金收支業(yè)務(wù)合法性方面的內(nèi)部控制制度，主要措施是對(duì)照貨幣資金的管理規(guī)定，加大內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督檢查力度。對(duì)產(chǎn)品單一、業(yè)務(wù)量少，單筆金額小的企業(yè)，記賬憑證由一人復(fù)核即可；對(duì)產(chǎn)品多元、業(yè)務(wù)量大，單筆金額大的企業(yè)，記賬憑證得安排兩個(gè)及以上人員復(fù)核（即增設(shè)復(fù)核會(huì)計(jì)）。同時(shí)可以實(shí)行嚴(yán)格的授權(quán)審批制度，重點(diǎn)控制大金額貨幣資金支付業(yè)務(wù)。此外，還可利用政府機(jī)關(guān)，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)、監(jiān)督、檢查。

（2）健全貨幣資金完整性控制。貨幣資金完整控制是指企業(yè)所有涉及發(fā)生與貨幣資金收支的業(yè)務(wù)，均應(yīng)按規(guī)定記入相應(yīng)賬戶。具體包括：發(fā)票和收據(jù)控制。即利用發(fā)票、收據(jù)編號(hào)的連續(xù)性，對(duì)收到的貨幣資金與發(fā)票收據(jù)金額進(jìn)行核對(duì)、查看是否一致，從而確保收到的貨幣資金準(zhǔn)確無(wú)誤且均入賬。同時(shí)加強(qiáng)發(fā)票、收據(jù)印制和收、發(fā)、存的管理和登記工作，要求發(fā)票、收據(jù)必須連號(hào)，建賬核算；業(yè)務(wù)量控制。即根據(jù)企業(yè)過(guò)去經(jīng)驗(yàn)和某項(xiàng)業(yè)務(wù)量的大小，來(lái)復(fù)核貨幣資金數(shù)量的準(zhǔn)確性；往來(lái)賬核對(duì)控制。即應(yīng)該定期、不定期與對(duì)方單位核對(duì)往來(lái)賬項(xiàng)余額，查看應(yīng)收款項(xiàng)是否及時(shí)登記入賬，應(yīng)付款項(xiàng)是否真實(shí)；銀行對(duì)賬單控制。應(yīng)該由出納、登記現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬以外的第三者定期將銀行對(duì)賬單與企業(yè)銀行存款日記賬逐筆核對(duì)，確保銀行存款的真實(shí)性和完整性。

（3）健全貨幣資金安全性控制。貨幣資金安全性控制是指從賬實(shí)盤(pán)點(diǎn)控制、庫(kù)存限額控制和實(shí)物隔離控制三個(gè)方面來(lái)達(dá)到貨幣資金的安全控制措施。具體控制方法如下：賬實(shí)盤(pán)點(diǎn)控制。對(duì)貨幣資金要做到日清月結(jié)，每天工作結(jié)束時(shí)要清點(diǎn)貨幣資金，核對(duì)賬目，主管部門(mén)應(yīng)定期或不定期對(duì)貨幣資金進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，查看賬實(shí)是否相符，確保企業(yè)貨幣資金安全；庫(kù)存限額控制。根據(jù)實(shí)際情況，一般按三到五天日常零星開(kāi)支設(shè)定企業(yè)的貨幣資金庫(kù)存限額，從而要求超過(guò)限額的貨幣資金送存銀行，降低貨幣資金損失風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)盡可能提高貨幣資金使用效率；實(shí)物隔離控制。企業(yè)應(yīng)該采取硬性措施確保除專人保管外，其他人員不得接觸貨幣資金。而且應(yīng)選購(gòu)高質(zhì)量的保險(xiǎn)箱、選擇安全的場(chǎng)所等保障措施，確保貨幣資金實(shí)物安全與完整。

（四）建立健全嚴(yán)密完善的票據(jù)與印章管理制度 一是企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與貨幣資金業(yè)務(wù)相關(guān)票據(jù)和印章的管理，建立健全票據(jù)和印章的管理制度，規(guī)定各種票據(jù)的購(gòu)買(mǎi)、保管、領(lǐng)用、背書(shū)轉(zhuǎn)讓、注銷等環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)程序和職責(zé)權(quán)限；并用備查簿進(jìn)行記錄，避免出現(xiàn)空白票據(jù)的遺失和被盜用的現(xiàn)象。二是企業(yè)對(duì)銀行預(yù)留印鑒應(yīng)加強(qiáng)管理，全部印鑒不能由一人全權(quán)保管，必須由授權(quán)的人員自行保管財(cái)務(wù)專用章。應(yīng)由本人或授權(quán)人員保管個(gè)人私章，嚴(yán)禁只由一個(gè)人保管全套銀行印鑒和空白票據(jù)的現(xiàn)象發(fā)生。

（五）加大對(duì)企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制指導(dǎo)與監(jiān)督力度 第一，政府層面應(yīng)加大對(duì)內(nèi)部控制管理實(shí)施的推進(jìn)力度，財(cái)政部門(mén)和行業(yè)協(xié)會(huì)要在完善內(nèi)部控制法規(guī)制度基礎(chǔ)上，采取相應(yīng)措施加大內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力度，強(qiáng)制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)內(nèi)部控制效果做出保證，強(qiáng)制注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系進(jìn)行定期評(píng)價(jià)，真正引導(dǎo)企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制，不斷提高貨幣資金管理水平。第二，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)力度。內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是緊密相聯(lián)的，再好的內(nèi)部控制制度，如果沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)不斷的監(jiān)督，內(nèi)部控制制度也是流于形式。內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，同時(shí)也是監(jiān)督內(nèi)部控制有效實(shí)施的主要方式，企業(yè)要建立制度，規(guī)定審計(jì)部門(mén)定期、不定期對(duì)企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制制度的符合性、有效性和健全性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)貨幣資金內(nèi)部控制的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，提出問(wèn)題并制定相關(guān)解決措施，從而不斷完善貨幣資金內(nèi)部控制制度。

［1］財(cái)政部等五部委2008年：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。