秦曉東

海峽兩岸財務報表編制會計準則比較研究

秦曉東

在中國大陸發(fā)布的企業(yè)會計準則30號：《財務報表列報》和中國臺灣地區(qū)發(fā)布的《財務會計準則公報(第一號)》的基礎上,比較研究了二者財務報表編制的主要差別，認為中國大陸財務報表列報準則有些規(guī)定不夠詳細具體，可以借鑒中國臺灣地區(qū)相關準則加以進一步完善。

財務報表；會計準則；海峽兩岸；比較

1982年7月1日，中國臺灣地區(qū)財團法人“中華民國會計研究發(fā)展基金會”公布了中國臺灣地區(qū)財務會計準則公報第一號：《財務會計觀念架構(gòu)及財務報表之編制》（以下簡稱“中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則”），于1984年10月18日進行了第一次修訂，2002年10月31日進行了第二次修訂，2004年12月30日進行了第三次修訂，2005年12月22日進行了第四次修訂，2006年7月20日進行了第五次修訂。最新財務會計準則公報第一號由七章106個條款組成，主要包括前言、財務報表之目的、財務報表之基本假設、財務報表之品質(zhì)特性、財務報表要素之定義、認列與衡量、資本與資本維持之觀念、財務報表之編制及附則，另外還有附錄三項，包括例釋、第三次修訂條文對照表、第四次修訂條文對照表及第五次修訂條文對照表。其中，財務報表之編制為第六章，從第65條至第103條共39條。2006年2月15日，中國大陸財政部發(fā)布實施了企業(yè)會計準則30號：《財務報表列報》（以下簡稱“中國大陸列報準則”），并于2007年1月1日執(zhí)行，共六章35條，主要包括總則、基本要求、資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表及附注。本文對海峽兩岸財務報表編制的主要內(nèi)容進行比較研究，以便相互借鑒，促進海峽兩岸“會計準則”共同發(fā)展和完善。

一、財務報表的組成及基本要求比較

（一）財務報表的組成比較

中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則與中國大陸列報準則對財務報表組成規(guī)定相同，都包括資產(chǎn)負債表、損益表、業(yè)主(股東)權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表及附注，但表達方式有所不同，中國大陸列報準則指出財務報表至少應當包括上列五個組成部分，中國臺灣地區(qū)沒有這樣的規(guī)定。

（二）財務報表的基本要求比較

中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則沒有專門描述基本要求的內(nèi)容，只在第66條和第67條簡要規(guī)定了財務報表表頭應列示的內(nèi)容及報表編制時間，而中國大陸列報準則在第二章專門規(guī)定了基本要求，而且描述了財務報表編制的前提條件、對財務報表編制在各個期間保持一致的限制性規(guī)定、財務報表編制時重要性規(guī)定、財務報表編制不得相互抵消的規(guī)定及不屬于抵消的特殊情形、財務報表編制提供上期比較性數(shù)據(jù)的要求及調(diào)整要求、財務報表表頭應列示的內(nèi)容及報表編制時間。二者比較，一方面中國大陸列報準則規(guī)定更詳細、具體；另一方面，財務報表列報期間上，中國大陸準則規(guī)定一般按年編制，特殊情況按短于一年編制，而中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則第67條指出：財務報表至少一年應編制一次。在若干例外情況下，如企業(yè)之資產(chǎn)負債表日改變，或年度報表表達之期間可能長于或短于一年時，該企業(yè)應揭露財務報表所涵蓋之期間及事項為：一是資產(chǎn)負債表日改變及報導期間非為一年之原因。二是損益表、業(yè)主(股東)權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表及其相關附注之比較性金額無法直接比較之事實。由此可見，中國臺灣地區(qū)把特殊情況分為短于一年和長于一年兩種情況，考慮全面，值得中國大陸借鑒。

二、資產(chǎn)負債表項目列報比較

中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則與中國大陸列報準則對資產(chǎn)負債表項目規(guī)定基本相同，二者不僅都對資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的列報項目分別列示，而且都給出了各類的具體項目。主要差異在：

一是在流動資產(chǎn)的描述上，中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則對營業(yè)周期進行了詳細描述，第71條指出：“企業(yè)之營業(yè)周期是指自取得資產(chǎn)，進入生產(chǎn)程序，至其實現(xiàn)為現(xiàn)金所經(jīng)過之時間。企業(yè)之正常營業(yè)周期若無法明確辨認，則視為12個月。若資產(chǎn)之銷售、消耗及變現(xiàn)，屬正常營業(yè)周期構(gòu)成之一部分者，例如存貨及應收賬款，即使不預期于資產(chǎn)負債表日后12個月內(nèi)變現(xiàn)亦應列為流動資產(chǎn)。若資產(chǎn)之銷售、消耗及變現(xiàn)非屬正常營業(yè)周期構(gòu)成之一部分者，例如可供出售金融資產(chǎn)，如預期于資產(chǎn)負債表日后12個月內(nèi)變現(xiàn)者，應列為流動資產(chǎn)，否則應列為非流動資產(chǎn)?！毕啾戎?，一方面可見中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則對企業(yè)之營業(yè)周期解釋詳細、具體，而中國大陸列報準則對營業(yè)周期則沒有這方面的規(guī)定，規(guī)定較粗略。中國臺灣地區(qū)對營業(yè)周期的詳細描述操作性強，具有借鑒意義。另一方面，中國大陸列報準則將可供出售金融資產(chǎn)直接劃分為非流動資產(chǎn)，這種劃分降低了會計信息的客觀性和相關性會計信息質(zhì)量要求，這也體現(xiàn)了中國大陸列報準則規(guī)定較粗略。

二是中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則在第68條至第87條資產(chǎn)負債表部分將資產(chǎn)和負債做了流動與非流動的區(qū)分。列為流動資產(chǎn)應符合的條件是：（1）企業(yè)因營業(yè)所產(chǎn)生之資產(chǎn)，預期將于企業(yè)之正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、消耗或意圖出售者。（2）主要為交易目的而持有者。（3）預期于資產(chǎn)負債表日后12個月內(nèi)將變現(xiàn)者。（4）于資產(chǎn)負債表日后逾12個月用以交換、清償或受其他限制者之外的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。并在第72條對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物之用途受限制者做了特別規(guī)定：基金內(nèi)之現(xiàn)金，除于資產(chǎn)負債表日后12個月內(nèi)用于交換或清償者外，不得列為流動資產(chǎn)。列為流動負債應符合的條件是：（1）企業(yè)因營業(yè)而發(fā)生的債務，預期將于企業(yè)之正常營業(yè)周期中清償者。（2）主要為交易目的而發(fā)生者。（3）須于資產(chǎn)負債表日后12個月內(nèi)清償者。（4）企業(yè)不能無條件延期至資產(chǎn)負債表日后逾12個月清償之負債，并進一步特別指出，企業(yè)對資產(chǎn)負債表日后12個月內(nèi)到期之金融負債，若于資產(chǎn)負債表日后，始完成長期性之再融資或展期者，仍列為流動負債。中國大陸列報準則在基本會計準則中只列示了資產(chǎn)、負債的確認條件，但沒有針對流動資產(chǎn)、流動負債的確認條件。中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則這方面詳細、具體的規(guī)定值得中國大陸借鑒。三是中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則第88條資產(chǎn)負債表應表達之資訊指出：資產(chǎn)負債表上至少應包括下列各項：（1）現(xiàn)金及約當現(xiàn)金。（2）應收賬款及其他應收款項。（3）存貨。（4）采權(quán)益法之長期股權(quán)投資。(5)除（1）、（2）及（4）以外之金融資產(chǎn)。 (6)固定資產(chǎn)。 (7)無形資產(chǎn)。(8)遞延所得稅資產(chǎn)及負債。(9)當期應付所得稅或應收所得稅退稅款。(10)應付賬款及其他應付款項。 (11)估計負債。 (12)除（10）及（11）以外之金融負債。(13)少數(shù)股權(quán)。(14)資本（股本）、資本公積及保留盈余（或累計虧損）?？梢?，中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則列出了14個資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益項目。而中國大陸列報準則則區(qū)分了資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益，資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)，包括11個項目；負債分為流動負債和非流動負債，包括9個項目。所有者權(quán)益類則至少應當單獨列示反映實收資本 （或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤4個項目。二者相比，一方面海峽兩岸準則對資產(chǎn)負債表項目表達有差異，中國大陸列報準則是詳細列舉，而中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則既有詳細列舉的成份，又有排除法列舉的成份；另一方面，少數(shù)股權(quán)為中國臺灣地區(qū)財務報表之編制準則資產(chǎn)負債表應列示項目，而中國大陸列報準則對少數(shù)股權(quán)的列示是在合并資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益項下，這體現(xiàn)了海峽兩岸對少數(shù)股權(quán)處理的較大差異。

三、利潤表項目列報比較

中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則與中國大陸列報準則對利潤表項目規(guī)定基本相同，二者都列出了利潤表的具體項目。主要差異表現(xiàn)在：

從利潤表項目列示的內(nèi)容看，中國大陸列報準則包含公允價值變動損益，中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則則沒有包含；中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則包括繼續(xù)營業(yè)部門損益、少數(shù)股權(quán)損益，中國大陸列報準則沒有包括?？梢钥闯?，損益表包含內(nèi)容的差異也反映了海峽兩岸會計準則處理的差異性。

中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則第92條指出：企業(yè)如因財務會計準則公報規(guī)定，或為允當表達企業(yè)經(jīng)營績效，應于損益表上增加額外項目、類別名稱及合計數(shù)。營業(yè)成本及營業(yè)費用不能分別列示者，得合并之。收入抵消項目不得列為費用，費用抵消項目不得列為收入。非常損益項目是指性質(zhì)特殊且非經(jīng)常發(fā)生之項目，例如因新頒法規(guī)禁止營業(yè)或外國政府之沒收而發(fā)生之損失。第93條指出：費損除財務會計準則公報另有規(guī)定者外，應依功能分別表達，但用人、折舊、折耗及攤銷等費用應予以揭露。第94條指出：損益表上或附注應揭露企業(yè)于財務報表涵蓋期間宣布或提議之每股股利金額。第95條進一步指出，收益與費損項目僅于符合下列情況之一者，才可以相互抵銷：一是依財務會計準則公報規(guī)定應抵消者；二是由同一或類似交易事項所發(fā)生之利益、損益即相關費用，且不具重要性者?？梢?，中國臺灣地區(qū)財務報表之編制準則對合并、抵消的規(guī)定詳細、具體、考慮全面，而中國大陸列報準則則沒有這方面的規(guī)定，值得借鑒。

中國大陸列報準則利潤表列報采用綜合收益理論，企業(yè)除了需計算出每股收益，還需要計算出其他綜合收益，即綜合收益是由凈利潤和其他綜合收益構(gòu)成，“其他綜合收益”項目是反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。該規(guī)定雖然在準則中沒有體現(xiàn)，但已在會計準則解釋第三號中體現(xiàn)，中國臺灣地區(qū)則則沒有這方面的體現(xiàn)。

四、所有者權(quán)益變動表比較

中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則第96條指出：企業(yè)應于業(yè)主權(quán)益變動表單獨表達下列項目：（1）本期損益。（2）依財務會計準則公報規(guī)定直接列于業(yè)主權(quán)益之項目及其合計數(shù)。（3）“會計變動及前期損益調(diào)整之會計處理”規(guī)定所作之前期損益調(diào)整。（4）投入資本變動及分配予業(yè)主。（5）期初及期末之累計盈虧，及其當期變動數(shù)。（6）資本（股本）、資本公積、法定盈余公積、特別盈余公積、未分配盈余（或待彌補虧損）及其他依財務會計準則公報規(guī)定直接認列于業(yè)主權(quán)益項目之期初、期末金額之調(diào)節(jié)。中國大陸列報準則在第五章描述了所有者權(quán)益變動表，除第29條對所有者權(quán)益變動表進行簡單描述外，第30條進一步指出：所有者權(quán)益變動表至少應當單獨列示反映的信息項目為：（1）凈利潤和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額兩項綜合收益的內(nèi)容。（2）會計政策變更和差錯更正的累積影響金額，這項是需調(diào)整事項。（3）所有者投入資本和向所有者分配利潤兩項為企業(yè)和所有者之間的往來發(fā)生的金額，包括投資者投入和利潤分配的一項內(nèi)容。（4）按照規(guī)定提取的盈余公積，這是利潤分配的另一項內(nèi)容。（5）還有一項是實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤這四項所有者權(quán)益的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。二者相比，海峽兩岸對所有者權(quán)益變動表列報要求差異并不大，但中國大陸準則所有者權(quán)益變動表列報要求體現(xiàn)了綜合收益理念。

五、財務報表附注比較

中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則附注第98條指出，財務報表附注應揭露的事項為重要會計政策、財務會計準則公報規(guī)定應揭露之資訊以及為允當表達所須額外提供之資訊三項內(nèi)容，并進一步對會計政策做了詳細解釋，并在第102條規(guī)定財務報表附注通常按順序揭露，目的是幫助使用者了解財務報表，且易于與其他企業(yè)財務報表做比較，其揭露順序為：（1）聲明財務報表依照一般公認會計原則編制。（2）說明所采用之會計政策及衡量基礎。（3）財務報表各項目之補充資訊。（4）其他揭露：一是或有事項、承諾及其他財務性資訊；二是非財務性資訊。

中國大陸列報準則在第六章描述了的附注是對在報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。

二者相比，從內(nèi)容上看，首先，中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則對附注揭露有順序要求，中國大陸列報準則沒有相關規(guī)定。其次，中國臺灣地區(qū)財務報表之編制準則要求披露非財務性資訊，中國大陸列報準則沒有提及。第三，中國臺灣地區(qū)財務報表之編制準則第103條描述為下列事項如未包含于企業(yè)所公開之資訊中時，應予以揭露：一是公司名稱及地址。如登記之地址與主要事業(yè)經(jīng)營之地址不同者，其主要事業(yè)經(jīng)營之地址。二是說明企業(yè)營運之性質(zhì)及其主要活動。三是母公司及最終母公司之名稱。四是期末員工人數(shù)或該期間員工之平均人數(shù)。中國大陸列報準則也有相關規(guī)定，但沒有“期末員工人數(shù)或該期間員工之平均人數(shù)。”第四項內(nèi)容。第四，中國大陸準則解釋第三號對利潤表的調(diào)整中規(guī)定，企業(yè)應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息也應披露，中國臺灣地區(qū)財務報表之編制準則則沒有這項規(guī)定。由此可見，中國大陸準則利潤表采用綜合收益理論，附注也做了相應調(diào)整。

六、結(jié)論

企業(yè)財務報告的目標是向財務報告使用者提供與財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，企業(yè)財務報告在企業(yè)中有著舉足輕重的地位。作為財務會計對外財務報告核心的財務報表，其列報的繁簡與報表形式，是國際上一直爭論的話題。使會計報表及時有效地傳遞給財務報告使用者，并提供與決策相關的會計信息，是會計理論界與實務界一直努力的方向。由于中國大陸的經(jīng)濟環(huán)境、法律制度、會計信息使用者和會計人員的素質(zhì)等方面與中國臺灣地區(qū)存在差異，導致海峽兩岸財務報告會計準則存在一定的差異。從以上比較可以看出，海峽兩岸在財務報表的基本要求、資產(chǎn)負債表項目列報、利潤表項目列報、所有者權(quán)益變動表列報及財務報表附注等方面都存在差異。而資產(chǎn)負債表項目列報方面中國臺灣地區(qū)對流動資產(chǎn)、流動負債確認條件的規(guī)定及對營業(yè)周期的詳細描述，中國臺灣地區(qū)財務報表編制準則對合并、抵銷詳細、具體的規(guī)定，以及中國臺灣地區(qū)財務報表之編制準則需要揭露非財務性信息的規(guī)定等，都值得中國大陸借鑒。國際會計準則就財務報表列報準則正在并將在今后幾年發(fā)生變革，從2008年10月16日國際會計準則理事會和美國財務會計委員會聯(lián)合發(fā)布的《財務報表列報初步意見（討論稿）》可見一斑，這將對海峽兩岸財務報表列報準則的完善產(chǎn)生影響?？傊S著時間的推移，海峽兩岸準則差異將隨著兩岸準則越來越與國際會計準則趨同而縮小。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[S].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2]嚴玉珠.會計學原理[M].臺北：五南圖書出版公司，2005.

（編輯：文汝）

F275.2

A

1673-1999（2011）07-0081-03

秦曉東（1972-），女，碩士，山西臨汾人，福建師范大學(福建福州350007)經(jīng)濟學院副教授，從事會計、稅收研究。

2011-01-19

福建省教育廳A類重點項目（JA10082S）。