北京聯(lián)合大學(xué) 賈麗智

企業(yè)所得稅公益性捐贈(zèng)稅務(wù)籌劃

北京聯(lián)合大學(xué) 賈麗智

公益性捐贈(zèng)是企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的一項(xiàng)重要內(nèi)容，也是企業(yè)提升社會(huì)形象的重要途徑。國(guó)家為了提倡和鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展公益性捐贈(zèng)活動(dòng)，制定了許多保護(hù)和鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的政策，其中允許所得稅前扣除就是一項(xiàng)非常具體、有效的政策，對(duì)企業(yè)開(kāi)展公益性捐贈(zèng)產(chǎn)生重大且深遠(yuǎn)的影響。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，公益性捐贈(zèng)支出不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，適當(dāng)?shù)墓嫘跃栀?zèng)支出會(huì)為企業(yè)帶來(lái)一定收益。稅法鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人積極捐贈(zèng)，但為了實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的捐贈(zèng)效果和保護(hù)捐贈(zèng)者的稅收利益，稅法對(duì)可以獲得稅前扣除的捐贈(zèng)行為設(shè)置了很多限制條件，捐贈(zèng)者捐給誰(shuí)，向誰(shuí)捐，何時(shí)捐，捐什么，都有很大的選擇空間。本文就稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)的限制條件以及公益性捐贈(zèng)的捐贈(zèng)時(shí)機(jī)和捐贈(zèng)方式進(jìn)行探討。

一、注意公益性捐贈(zèng)限制條件

第一，超過(guò)規(guī)定比例部分的捐贈(zèng)不允許稅前扣除。目前，企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)主要是適用企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)通過(guò)公益性群眾團(tuán)體用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)，與應(yīng)納稅所得額不完全相同。企業(yè)存在納稅調(diào)整項(xiàng)目時(shí)，年度利潤(rùn)總額與年度應(yīng)納稅所得額可能存在很大的差距，企業(yè)應(yīng)正確計(jì)算扣除稅基，準(zhǔn)確地進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的扣除。企業(yè)以年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)12%以內(nèi)捐贈(zèng)的部分允許稅前扣除，超過(guò)部分的公益性捐贈(zèng)只能用稅后利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)。

但是，企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，按照《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］104號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2003］10號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會(huì)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2005］180號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實(shí)全額扣除。

第二，向非列舉的公益事業(yè)捐贈(zèng)支出不允許稅前扣除。財(cái)稅［2009］124號(hào)規(guī)定：用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，是指《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，具體范圍包括：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。對(duì)除列舉以外的捐贈(zèng)支出不允許稅前扣除。

第三，向不符合資格的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)的捐贈(zèng)不允許稅前扣除。財(cái)稅［2009］124號(hào)所指的非登記公益性群眾團(tuán)體應(yīng)符合的條件如下：符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十二條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的條件；縣級(jí)以上各級(jí)機(jī)構(gòu)編制部門(mén)直接管理其機(jī)構(gòu)編制；對(duì)接受捐贈(zèng)的收入以及用捐贈(zèng)收入進(jìn)行的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，且申請(qǐng)前連續(xù)3年接受捐贈(zèng)的總收入中用于公益事業(yè)的支出比例不低于70%。

對(duì)符合條件的公益性群眾團(tuán)體，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)分別每年聯(lián)合公布名單。名單應(yīng)當(dāng)包括繼續(xù)獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格和新獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的群眾團(tuán)體，企業(yè)和個(gè)人只有在名單所屬年度內(nèi)向名單內(nèi)的公益性群眾團(tuán)體進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)支出，才可以按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除，否則不允許稅前扣除。

第四，捐贈(zèng)票據(jù)不合法的不允許稅前扣除。根據(jù)我國(guó)有關(guān)稅收減免政策規(guī)定，納稅人在進(jìn)行公益性捐贈(zèng)稅前扣除申報(bào)時(shí)，必須提供接受捐贈(zèng)或辦理轉(zhuǎn)贈(zèng)的公益性社會(huì)團(tuán)體的捐贈(zèng)稅前扣除資格證明材料、由具有捐贈(zèng)稅前扣除資格公益性社會(huì)團(tuán)體和縣及縣以上人民政府及其組成部門(mén)出具的公益性捐贈(zèng)票據(jù)以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。公益性群眾團(tuán)體在接受捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按照行政管理級(jí)次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門(mén)印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書(shū)》收據(jù)聯(lián)，并加蓋本單位的印章。

二、把握公益性捐贈(zèng)時(shí)機(jī)

由于稅法規(guī)定，企業(yè)通過(guò)公益性群眾團(tuán)體用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。對(duì)于捐贈(zèng)金額超過(guò)扣除限額的部分，不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后期間扣除。因此，企業(yè)在捐贈(zèng)時(shí)機(jī)的掌握上，應(yīng)選擇企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)較高的期間進(jìn)行捐贈(zèng)，以適用更高的稅前扣除限額，從而降低稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)還應(yīng)根據(jù)經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)需求對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)做出合理預(yù)計(jì)，根據(jù)預(yù)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行計(jì)算分析，如果捐贈(zèng)額度太大，爭(zhēng)取將當(dāng)年捐贈(zèng)額度控制在一定范圍之內(nèi)，分為兩個(gè)或兩個(gè)以上年度多次捐贈(zèng)，使捐贈(zèng)額被盡可能充分扣除。

某企業(yè)2008年和2009年預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)分別為100萬(wàn)元和150萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%，該企業(yè)為提高其產(chǎn)品知名度及競(jìng)爭(zhēng)力，樹(shù)立良好的社會(huì)形象，決定向貧困地區(qū)捐贈(zèng)40萬(wàn)元?，F(xiàn)提出三套方案，第一套方案是2008年底通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)捐贈(zèng)給貧困地區(qū)；第二套方案是2009年底通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)捐贈(zèng)給貧困地區(qū)；第三套方案是2008年底通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)捐贈(zèng)12萬(wàn)元，2009年初通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)捐贈(zèng)28萬(wàn)元。從納稅籌劃角度來(lái)分析，其區(qū)別如下：

方案一：該企業(yè)2008年通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)向貧困地區(qū)捐贈(zèng)40萬(wàn)元，只能在稅前扣除12萬(wàn)元（100×12%），超過(guò)12萬(wàn)元的那28萬(wàn)元不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為32萬(wàn)元［（100+40－100×12%）×25%］。

方案二：該企業(yè)2009年通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)向貧困地區(qū)捐贈(zèng)40萬(wàn)元，則可在稅前扣除18萬(wàn)元（150×12%），超過(guò)18萬(wàn)元的那22萬(wàn)元不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為43萬(wàn)元［（150+40－150×12%）×25%］。

方案三：該企業(yè)分兩年進(jìn)行捐贈(zèng)，2008年底通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)捐贈(zèng)12萬(wàn)元，2009年初通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)捐贈(zèng)28萬(wàn)元。2008年可在稅前扣除12萬(wàn)元，用足了扣除限額，2009年最多可在稅前扣除30萬(wàn)元，捐贈(zèng)的28萬(wàn)元可被全額扣除。2008年應(yīng)納企業(yè)所得稅為25萬(wàn)元［（100+12－100×12%）×25%］，2009年應(yīng)納企業(yè)所得稅為37.5萬(wàn)元［（150+28－28）×25%］。

通過(guò)比較，該企業(yè)采取第三種方案最好。方案三與方案二相比可以節(jié)稅5.5萬(wàn)元（22×25%），與方案一比較可節(jié)稅7萬(wàn)元（28× 25%）。

三、合理確定公益性捐贈(zèng)方式

目前，法律認(rèn)可的對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)范圍主要包括現(xiàn)金、庫(kù)存商品、股權(quán)和其他物資。當(dāng)企業(yè)以現(xiàn)金以外的其他財(cái)產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)考慮由于財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值與計(jì)稅成本的差異所導(dǎo)致的對(duì)企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的影響。按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按照公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。涉及的流轉(zhuǎn)稅如下:

增值稅?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷售貨物。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送使用的當(dāng)天。視同銷售計(jì)稅價(jià)格的確定，按下列順序確定銷售額：一是按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；二是按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；三是按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率)。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

消費(fèi)稅。《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于銷售時(shí)納稅；納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅?！吨腥A人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面于移送使用時(shí)納稅。

營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人應(yīng)視同發(fā)生應(yīng)稅行為，捐贈(zèng)企業(yè)或個(gè)人則需就此繳納營(yíng)業(yè)稅。特別是對(duì)于將自建不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)的行為，捐贈(zèng)企業(yè)需就自建和捐贈(zèng)兩個(gè)環(huán)節(jié)分別計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

應(yīng)當(dāng)注意的是根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］202號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，是以銷售（營(yíng)業(yè)）收入額為基數(shù)的。由于企業(yè)的捐贈(zèng)行為視同銷售確認(rèn)收入，因此企業(yè)的捐贈(zèng)行為會(huì)影響企業(yè)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入額，進(jìn)而影響上述三費(fèi)的稅前扣除額，并最終對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。

［1］劉磊：《企業(yè)捐贈(zèng)的稅收處理問(wèn)題研究》，《稅務(wù)研究》2006年第1期。

（編輯 向玉章）