○林樂強(qiáng)

（山東正大誠信工程項(xiàng)目管理有限公司 山東 煙臺(tái) 264000）

2010年7月3日福建省上杭縣紫金礦業(yè)的污水泄露事件給當(dāng)?shù)厝罕妿砹司薮鬄?zāi)難，一時(shí)間環(huán)境問題再次引起了社會(huì)廣泛的關(guān)注。當(dāng)前越來越多的類似“紫金礦業(yè)”事件的發(fā)生，使人們意識(shí)到犧牲環(huán)境換取的利益是短暫的、不可取的，最終損害的是自身的利益。但是，由于我國的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒有把環(huán)境支出和收益納入其核算體系，沒有提供企業(yè)生態(tài)效益方面的信息，因而環(huán)境問題沒有受到應(yīng)有的重視。為了我國企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，必須積極借鑒國外的研究成果，加強(qiáng)我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論和方法的研究。

一、國內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀分析

為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)需要與環(huán)境相協(xié)調(diào)，因此企業(yè)環(huán)境信息便成為一種重要的信息資源。2010年9月15日，為引導(dǎo)上市公司積極履行保護(hù)環(huán)境的社會(huì)責(zé)任，促進(jìn)上市公司重視并改進(jìn)環(huán)境保護(hù)工作，規(guī)范上市公司環(huán)境信息披露行為，根據(jù)《環(huán)境信息公開辦法(試行)》以及《關(guān)于進(jìn)一步嚴(yán)格上市環(huán)保核查管理制度加強(qiáng)上市公司環(huán)保核查后督查工作的通知》的規(guī)定，我國環(huán)境保護(hù)部研究制定了《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿），公開向社會(huì)征求意見。

但從披露的形式上看，大多數(shù)披露信息的企業(yè)只是在報(bào)表上做附注，未能在獨(dú)立的環(huán)境項(xiàng)目中對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行反映，而更多的企業(yè)根本不關(guān)注環(huán)境信息的披露。從披露的內(nèi)容上看，缺少統(tǒng)一的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，難以科學(xué)地對(duì)披露的環(huán)境信息進(jìn)行考核，無法去衡量其信息質(zhì)量，不能取信于社會(huì)公眾。

由于披露內(nèi)容和形式的不完善，國內(nèi)學(xué)者也有自己的觀點(diǎn)。李建發(fā)認(rèn)為，在目前我國環(huán)境會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則空缺的情況下，企業(yè)應(yīng)該首先考慮采取獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式報(bào)告環(huán)境信息，待將來我國制定和頒布環(huán)境會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則后，再采用補(bǔ)充環(huán)境報(bào)告模式。顧署生認(rèn)為，可采用以下兩種方式披露環(huán)境信息：一是將企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益等納入企業(yè)常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表；二是根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)記錄以及其他環(huán)境資料單獨(dú)編制環(huán)境報(bào)表，對(duì)于企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)，可在補(bǔ)充資料中進(jìn)行說明。李連華認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)包括基本環(huán)境信息和特殊環(huán)境信息，分別為基本背景、污染排放、環(huán)境業(yè)績、環(huán)境財(cái)務(wù)、信息質(zhì)量等方面的信息，特殊環(huán)境信息則是對(duì)基本環(huán)境信息的補(bǔ)充，向特殊者提供。

二、國外企業(yè)環(huán)境信息披露的借鑒

1、日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露

日本作為亞洲唯一的發(fā)達(dá)國家，也是目前環(huán)境保護(hù)工作開展得最好的國家之一，其環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展在亞洲也最具有代表性。目前，日本已將披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)對(duì)外報(bào)告的一個(gè)重要組成部分。日本政府從發(fā)展可循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會(huì)出發(fā)，已制定了各種環(huán)境法律、法規(guī)、法令700余種，為環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施奠定了法律基礎(chǔ)。

從披露的形式上看，以環(huán)境報(bào)告書為主，其余有公司網(wǎng)頁、企業(yè)內(nèi)部報(bào)紙、營業(yè)報(bào)告和股東大會(huì)的分發(fā)資料等。這些披露的信息具有重要意義：將企業(yè)自身的環(huán)保方針、計(jì)劃和業(yè)績等對(duì)外公開發(fā)布，供企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)環(huán)境管理進(jìn)行評(píng)價(jià)。單獨(dú)立項(xiàng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息更是能集中、直觀地反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

從披露的內(nèi)容上看，日本政府制定的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》鼓勵(lì)企業(yè)積極披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，因此企業(yè)是自愿的。對(duì)于其中的內(nèi)容，企業(yè)可披露環(huán)保成本、環(huán)保收益和環(huán)?；顒?dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益以及企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。

2、美國環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露

在美國，由于環(huán)境污染事件不斷發(fā)生，公眾對(duì)污染問題的擔(dān)憂也逐步升級(jí)，要求控制污染的呼聲不斷高漲。于是美國政府開始重視環(huán)境保護(hù)工作，力求在保持經(jīng)濟(jì)增長的同時(shí)改善和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境。此后環(huán)境保護(hù)局負(fù)責(zé)細(xì)化有關(guān)環(huán)境法規(guī)并負(fù)責(zé)處理具體環(huán)境案件。在最初兩年，處理環(huán)境案件1000多起，處罰金總額達(dá)900萬美元，關(guān)閉了許多嚴(yán)重污染的工廠。由于各方高度重視和嚴(yán)厲的懲罰措施，使得企業(yè)迅速規(guī)范化。同時(shí)，美國環(huán)境法規(guī)建設(shè)速度很快，主要有《全面環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償與債務(wù)法》、《清潔空氣法》及其修正案、《清潔水法》、《有毒物質(zhì)控制法案》等。絕大多數(shù)企業(yè)都能按法律法規(guī)所要求的披露信息，其中上市公司做得尤其好，具有代表性。

從披露的形式上看，美國上市公司對(duì)環(huán)境信息采取定量形式披露為主，定性描述為輔，通過新聞、布告欄、發(fā)布會(huì)、年報(bào)和單獨(dú)環(huán)境報(bào)告說明環(huán)境事務(wù)。

從披露的內(nèi)容上看，美國上市公司主要考慮環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債三個(gè)方面的內(nèi)容。首先，美國上市公司披露公司環(huán)境政策目標(biāo)，并且只要與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會(huì)計(jì)政策都予以披露，有的公司還披露政府就環(huán)境保護(hù)措施給予的鼓勵(lì)。其次，環(huán)境成本的披露。美國上市公司披露公司的環(huán)境成本，并將環(huán)境投資和環(huán)境費(fèi)用分別做了列示，對(duì)研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面都有一定的描述。再次，披露公司的環(huán)境負(fù)債，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的可能債務(wù)予以定量的披露。

3、西歐環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露

西歐國家在環(huán)境會(huì)計(jì)方面的探索晚于日本、美國，但走在我國的前面，并且在實(shí)踐中也得到了應(yīng)用，其經(jīng)驗(yàn)值得我國借鑒。西歐許多公司有一種理念，它們之所以會(huì)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，是因?yàn)檫@樣做可以樹立良好的公眾形象，減少社會(huì)壓力及環(huán)保組織的批評(píng)，帶來競爭優(yōu)勢及政治利益，并可在法律部門作出硬性規(guī)定之前獲得自身經(jīng)驗(yàn)。

從披露的形式上看，主要有兩種：一種是比較常用的方法，就是把這些環(huán)境信息作為附注；另一種是在公司報(bào)告中，獨(dú)立披露環(huán)境信息，這是一種較具優(yōu)勢的披露方式。

從披露的內(nèi)容上看，以環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債為主，主要披露企業(yè)對(duì)大氣、水和土地的廢棄物排放量；企業(yè)廢棄物處理量和再循環(huán)利用量等。與美國的強(qiáng)制披露和日本的政府主導(dǎo)、企業(yè)自愿相比較，西歐國家采取的是強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的方式。

三、國外企業(yè)環(huán)境信息披露給予我國的啟示

1、對(duì)企業(yè)進(jìn)行分類

由于我國各個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人文環(huán)境等因素差距大，單有國家制定的法律法規(guī)是不適用于所有企業(yè)的，應(yīng)該在不同的條件下實(shí)行適合的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度標(biāo)準(zhǔn)。比如位于沙漠的企業(yè)和位于河流周圍的企業(yè)所處的環(huán)境差距甚大，難以適用同一標(biāo)準(zhǔn)，披露制度需要有所區(qū)別。再者，貧困山區(qū)的企業(yè)和發(fā)達(dá)城市的企業(yè)也難以一視同仁。

在大體上，由于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的復(fù)雜性和多樣性，尤其是我國目前尚缺乏完善的披露規(guī)則，在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的問題上，最好能夠采取強(qiáng)制與自愿相結(jié)合的原則。

首先，政府可以根據(jù)企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響程度將企業(yè)按照某類指標(biāo)進(jìn)行分類，比如根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)對(duì)環(huán)境的影響程度大小分為重度、較重度、輕度和無污染等，采用不同的披露形式或者標(biāo)準(zhǔn)。其次，政府應(yīng)給予不同地區(qū)的企業(yè)結(jié)合實(shí)際環(huán)境情況分類，例如把類似環(huán)境的大城市歸為一類，類似環(huán)境的農(nóng)村歸為一類。最后，政府應(yīng)該將不同發(fā)展情況的企業(yè)進(jìn)行分類，例如把新興的小企業(yè)歸為一類，發(fā)展成熟的大企業(yè)歸為一類。

2、對(duì)分類的企業(yè)制定不同披露準(zhǔn)則

國外的環(huán)境信息披露內(nèi)容和形式已經(jīng)做了較為詳盡的說明，但對(duì)我國適用不適用，也要以實(shí)事求是為標(biāo)準(zhǔn)，不能一切照搬國外準(zhǔn)則，否則一旦不適合，反而成為企業(yè)累贅，致使良好動(dòng)機(jī)帶來更壞的結(jié)果。

將披露形式和內(nèi)容統(tǒng)一分析，本文認(rèn)為，企業(yè)所采取的披露形式應(yīng)該以單獨(dú)報(bào)表為最佳選擇，即設(shè)定新會(huì)計(jì)科目，確定會(huì)計(jì)科目所計(jì)量的環(huán)境信息，然后再制表，形式不應(yīng)復(fù)雜，應(yīng)與會(huì)計(jì)報(bào)表相似，披露的內(nèi)容需要依據(jù)企業(yè)所處的狀況而定，這樣信息使用者能更好地理解信息。

首先，在對(duì)企業(yè)進(jìn)行分類之后，要形成一個(gè)基本的報(bào)表形式。其次，國家應(yīng)根據(jù)各類企業(yè)在原報(bào)表基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)。報(bào)表僅僅是一個(gè)基本形式，內(nèi)容可再細(xì)分，需要更為貼近企業(yè)所在環(huán)境的實(shí)際情況而規(guī)定，例如將資產(chǎn)部分分為可用貨幣計(jì)量的內(nèi)容和非貨幣計(jì)量的內(nèi)容。然后對(duì)各部分內(nèi)容再作分支，比如可用貨幣計(jì)量的內(nèi)容分支為環(huán)境負(fù)責(zé)、環(huán)境效益；不可用貨幣計(jì)量的內(nèi)容分支為企業(yè)的環(huán)境法規(guī)執(zhí)行現(xiàn)狀、企業(yè)自身的環(huán)境現(xiàn)狀和企業(yè)為環(huán)境作出的貢獻(xiàn)等，用文字列出。如此再細(xì)分下去，便可使之一目了然。

此外，從完善財(cái)務(wù)報(bào)表的角度出發(fā)，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露仍可采取財(cái)務(wù)報(bào)表附注形式，例如與獨(dú)立報(bào)告形式相仿的，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系中，增設(shè)與環(huán)境信息相關(guān)的會(huì)計(jì)科目。如資產(chǎn)類增加“環(huán)境資產(chǎn)”科目、負(fù)債類增加“環(huán)境負(fù)債”科目；損益類增加“環(huán)境收入”、“環(huán)境費(fèi)用”等科目；現(xiàn)金流量表中增加“環(huán)境活動(dòng)引起的現(xiàn)金流人和流出”項(xiàng)目，并在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注部分披露相應(yīng)環(huán)境會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)政策和明細(xì)說明。

3、引導(dǎo)企業(yè)自覺披露

即便有了國家的明文規(guī)定，但大部分企業(yè)仍然會(huì)將環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露作為一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。從披露動(dòng)機(jī)分析，企業(yè)缺乏披露的主動(dòng)性。由于我國目前已出臺(tái)的相關(guān)法規(guī)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露缺乏明確的具有可操作性的具體規(guī)范，再加上企業(yè)對(duì)環(huán)境嚴(yán)肅性的認(rèn)識(shí)和重視程度不足以及環(huán)保意識(shí)薄弱，使企業(yè)缺乏披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的自覺性，只能在法律的要求下進(jìn)行有選擇的、有限的披露，存在避重就輕現(xiàn)象。因此，我國需要重視企業(yè)的行動(dòng)自覺性。

如今，人們更加注重自己的生活環(huán)境和質(zhì)量，并更加留意企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的參與積極性及其作出的貢獻(xiàn)，社會(huì)輿論也開始注重企業(yè)的環(huán)境形象和環(huán)境業(yè)績。信息使用者對(duì)企業(yè)的環(huán)境問題提出了更高的要求。因此，企業(yè)需要將過去僅僅追求經(jīng)濟(jì)效益的發(fā)展轉(zhuǎn)變?yōu)樽非蠼?jīng)濟(jì)效益與社會(huì)和自然的協(xié)調(diào)發(fā)展，把向外界提供環(huán)境信息作為自身責(zé)任，把參與環(huán)保行動(dòng)作為榮譽(yù)。所以，國家除了制定強(qiáng)制法律法規(guī)以外，還需要通過各種方式，引導(dǎo)企業(yè)自覺披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

綜上所述，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是適應(yīng)社會(huì)和時(shí)代發(fā)展需要的產(chǎn)物，具有其存在和發(fā)展的無限生命力。為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，我國企業(yè)應(yīng)了解和借鑒國外環(huán)境會(huì)計(jì)理論，結(jié)合我國國情，研究、探索出一條適合我國國情的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。

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