○余 輝 劉 琴 （西南科技大學(xué) 四川 綿陽(yáng) 621010）

一、引言

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的是企業(yè)資本元素和成本費(fèi)用項(xiàng)目的核算，以及企業(yè)對(duì)利潤(rùn)追求的合理性和信息表達(dá)。自20世紀(jì)60年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家K·鮑爾丁提出循環(huán)經(jīng)濟(jì)（Circular Economy）以后，人們發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的資源要素及其成本費(fèi)用的核算進(jìn)行真實(shí)有效的反映。單純利用“末端處理”的方法而未注重企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)生的外部性，以及相關(guān)外部成本計(jì)量方法未納入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的核算中，都使得傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度因滯后于環(huán)境的變化而日益凸顯其不足與缺陷。循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度到底又有哪些新發(fā)展，如何構(gòu)建這個(gè)核算體系，都需要較為系統(tǒng)的討論。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的新發(fā)展

1、經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)與自然系統(tǒng)的統(tǒng)一：循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的新要求

循環(huán)經(jīng)濟(jì)是一種以資源高效利用為核心，以“4R”——減量化（Reduce）、再使用（Reuse）、再循環(huán)（Recycle）、再思考（Reconsider）為基礎(chǔ)原則，以“低消耗、低排放、高效率”為基本特征，以清潔生產(chǎn)為重要手段的為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益相統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式。就其本質(zhì)而言，其是一種生態(tài)經(jīng)濟(jì)，它要求運(yùn)用生態(tài)學(xué)規(guī)律來(lái)指導(dǎo)人類社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，要求按照自然生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)和能量流動(dòng)規(guī)律重構(gòu)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，使經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和諧地納入到自然生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)過(guò)程中，從而實(shí)現(xiàn)二者統(tǒng)一，建立起一種新形態(tài)的經(jīng)濟(jì)。

經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變要求相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方式也隨之而轉(zhuǎn)變，即以更準(zhǔn)確、更有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來(lái)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和對(duì)環(huán)境、社會(huì)產(chǎn)生的影響。因此，為解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間的突出矛盾，企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的每一環(huán)節(jié)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響所引發(fā)的成本都應(yīng)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系之中。

2、環(huán)境會(huì)計(jì)和綠色會(huì)計(jì)：循環(huán)經(jīng)濟(jì)下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的改革與局限

事實(shí)上，學(xué)界已經(jīng)意識(shí)到循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響，并提出了一些創(chuàng)新環(huán)境、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度核算方式的建議，如環(huán)境會(huì)計(jì)、綠色會(huì)計(jì)等，但都還存在一定的局限。

（1）環(huán)境會(huì)計(jì)的思想及評(píng)析。環(huán)境會(huì)計(jì)以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，計(jì)量和記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開(kāi)發(fā)、利用的成本費(fèi)用，并對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)社會(huì)環(huán)境的維護(hù)和開(kāi)發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果的影響。

國(guó)外關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)70年代，而我國(guó)則始于20世紀(jì)80年代。羅素清（2006）就環(huán)境會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的構(gòu)成要素及結(jié)構(gòu)進(jìn)行了探討。高永濤（2007）探討了如何構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)理論的基本體系。孟志華（2010）從環(huán)境會(huì)計(jì)的含義及其研究?jī)?nèi)容、環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)、環(huán)境會(huì)計(jì)的假設(shè)和環(huán)境會(huì)計(jì)的原則這四個(gè)方面構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)研究的理論基礎(chǔ)。劉煥峰等（2010）就環(huán)境會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)、目標(biāo)、原則、基本假設(shè)等進(jìn)行了探討，并就環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施與發(fā)展提出了建議。

綜合各學(xué)者所言，他們均認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)要求企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)與環(huán)境業(yè)績(jī)并重，其目的是為外部利益相關(guān)者提供信息，其關(guān)鍵在于企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)規(guī)范（肖序，2007）。環(huán)境會(huì)計(jì)從提出到現(xiàn)今30余年來(lái)，由于其理論研究與實(shí)務(wù)并未完全結(jié)合，導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)信息的主動(dòng)披露傾向不強(qiáng)，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)核算結(jié)果的審計(jì)與監(jiān)督力度不強(qiáng)，也導(dǎo)致了環(huán)境會(huì)計(jì)在推行過(guò)程中面臨諸多困難。

（2）綠色會(huì)計(jì)的思想及評(píng)析。綠色會(huì)計(jì)是指以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)環(huán)境污染、環(huán)境防治、開(kāi)發(fā)利用的成本費(fèi)用等進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)錄和報(bào)告，分析環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果造成影響的一門新興學(xué)科，其目的在于高效利用資源、改善整個(gè)社會(huì)的環(huán)境與資源問(wèn)題。正如北京大學(xué)光華管理學(xué)院王立彥教授解釋說(shuō)：“綠色會(huì)計(jì)包括兩方面，一方面是對(duì)環(huán)境損害的賠償；另一方面是保護(hù)，改善環(huán)境就要有投資，購(gòu)置和建設(shè)排污設(shè)備、污染設(shè)施等。綠色會(huì)計(jì)能使治理污染所要付出的成本和資源消耗等通過(guò)會(huì)計(jì)核算工作清楚地反映出來(lái)。”

對(duì)綠色會(huì)計(jì)的研究最早始于20世紀(jì)70年代，國(guó)內(nèi)外關(guān)于綠色會(huì)計(jì)的研究主要表現(xiàn)在對(duì)綠色會(huì)計(jì)信息的披露上。國(guó)外許多大公司，如美國(guó)和加拿大紛紛披露環(huán)境信息，遵守環(huán)保法規(guī)，以樹(shù)立企業(yè)形象，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。關(guān)于綠色信息披露方式的設(shè)計(jì)有兩種觀點(diǎn)：補(bǔ)充綠色會(huì)計(jì)報(bào)告和獨(dú)立綠色會(huì)計(jì)報(bào)告。前者是指在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)上，通過(guò)將有關(guān)財(cái)務(wù)影響直接列入現(xiàn)有報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目中；后者是指設(shè)立單獨(dú)的綠色會(huì)計(jì)報(bào)表及獨(dú)立的綠色報(bào)告來(lái)披露企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息。不同的學(xué)者對(duì)采取哪種披露方式有不同的看法，在短期內(nèi)大范圍形成系統(tǒng)較完備的綠色會(huì)計(jì)報(bào)告模式難度較大，一般主張普通企業(yè)采用補(bǔ)充報(bào)告模式，而污染較大的企業(yè)可采用獨(dú)立報(bào)告模式等。

由于企業(yè)逐利性和環(huán)保之間的矛盾，綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施和推廣也未能成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的核算潮流，對(duì)環(huán)境信息的披露也存在動(dòng)力不足。因此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度便需要更為科學(xué)和現(xiàn)實(shí)的制度體系。

3、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)：合理性與可行性的科學(xué)結(jié)合

循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)要求在“資源利用—綠色工業(yè)（產(chǎn)品）—資源再生”的閉環(huán)式物質(zhì)流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生增殖效益，在促進(jìn)企業(yè)注重經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開(kāi)發(fā)和利用資源，努力提高社會(huì)效益和環(huán)境效益，從而更好適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。它是一種資源優(yōu)化配置組織經(jīng)濟(jì)方式下全新的會(huì)計(jì)核算方式。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的主要觀點(diǎn)是在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)和綠色會(huì)計(jì)的研究基礎(chǔ)上，建立一種在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下切實(shí)可行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度。其不僅注重在核算過(guò)程中使資源達(dá)到最有效的合理配置，為企業(yè)帶來(lái)最大化的綠色效益，而且注重能給整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)具有革新意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方式以達(dá)到整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的優(yōu)化升級(jí)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。由此可見(jiàn)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)不僅要在理論上改變會(huì)計(jì)核算的思想和目標(biāo)，也要在實(shí)務(wù)操作層面增加核算體系的可行性，從而表現(xiàn)出其科學(xué)價(jià)值。

三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度體系的構(gòu)建思路

1、環(huán)境資源利用信息同步融入會(huì)計(jì)核算對(duì)象

循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的核算對(duì)象應(yīng)當(dāng)貫穿企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大要素的始末。

具體而言，企業(yè)資產(chǎn)不僅應(yīng)該包括固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和應(yīng)急處理資產(chǎn)，也包括環(huán)境資產(chǎn)，除了傳統(tǒng)負(fù)債，還應(yīng)包括應(yīng)繳環(huán)保費(fèi)、資源稅、環(huán)保稅和對(duì)環(huán)境資源的成本評(píng)估費(fèi)等。成本和費(fèi)用也有同樣的道理，不僅需支付傳統(tǒng)的生產(chǎn)費(fèi)用，還應(yīng)在稅收方面有所反映。對(duì)于成本來(lái)講，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展之初，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算應(yīng)有“資源成本、非綠色生產(chǎn)成本、外部成本”。資源成本是對(duì)生產(chǎn)資料中不是循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資源進(jìn)行成本的再追加；非綠色生產(chǎn)成本是指企業(yè)在運(yùn)作過(guò)程中造成資源的不計(jì)量消費(fèi)和浪費(fèi)；外部成本是指企業(yè)非綠色生產(chǎn)給社會(huì)、環(huán)境造成短暫的或者永久性的影響（一般為負(fù)面影響）。循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算的利潤(rùn)，除了傳統(tǒng)的所得減去所支外，還應(yīng)有其他的內(nèi)容。如隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，廢物的再利用所產(chǎn)生的生產(chǎn)利潤(rùn)；國(guó)家鼓勵(lì)清潔生產(chǎn)對(duì)稅收的減免政策所得；國(guó)家對(duì)環(huán)保先進(jìn)企業(yè)的獎(jiǎng)金發(fā)放等都成為企業(yè)利潤(rùn)的一部分，都應(yīng)當(dāng)納入到企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中。

2、豐富和完善財(cái)務(wù)核算指標(biāo)

分析指標(biāo)分為外部分析指標(biāo)及內(nèi)部分析指標(biāo)。外部分析內(nèi)容包括：企業(yè)償債能力、企業(yè)盈利能力、企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)用效率、社會(huì)貢獻(xiàn)能力等；內(nèi)部分析內(nèi)容包括：企業(yè)經(jīng)營(yíng)預(yù)算執(zhí)行情況分析、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果形成原因分析。就循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)而言，這些指標(biāo)非但不會(huì)減少，而且在此基礎(chǔ)上對(duì)于企業(yè)的環(huán)境消耗力、修復(fù)能力等的衡量卻是一些新的且重要的考量指標(biāo)。

3、理清推行循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的思路

循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)可遵循“以點(diǎn)促線、以線帶面、以面覆面”的基本思路?！耙渣c(diǎn)促線”即在個(gè)別企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)試點(diǎn)?！耙跃€帶面”即通過(guò)各個(gè)環(huán)節(jié)的綠色核算達(dá)到整個(gè)企業(yè)的綠色財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，并建立一整套的監(jiān)督實(shí)施機(jī)制。同時(shí)“以線帶面”還有另一層含義，即有連帶關(guān)系的企業(yè)，如互補(bǔ)關(guān)系，投入、產(chǎn)出關(guān)系，競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系等企業(yè)實(shí)現(xiàn)“以點(diǎn)及面”，帶動(dòng)相關(guān)企業(yè)進(jìn)行綠色財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。由此，“以面覆面”也就不難理解了。

這個(gè)思路并非單純從源頭和末端處進(jìn)行資源消耗和環(huán)境污染成本的計(jì)算，而是從更易于操縱的小環(huán)節(jié)進(jìn)行大入手；循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的實(shí)施也不需要依靠復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)監(jiān)督，僅由環(huán)境評(píng)估部門、資源管理部門和循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算部門等三大機(jī)構(gòu)構(gòu)成。這樣的監(jiān)督審批機(jī)構(gòu)獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)但不獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展本身，制度的可操作性更強(qiáng)，可更好地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、環(huán)境保護(hù)和社會(huì)進(jìn)步的協(xié)調(diào)。

4、建構(gòu)“政策—企業(yè)—人才”三位一體的支撐體系

（1）政策保障。我國(guó)先后制定了《環(huán)境保護(hù)法》、《海洋環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》等五部專門的環(huán)境保護(hù)法律以及《環(huán)境噪聲污染防治條例》等20余項(xiàng)環(huán)境保護(hù)行政法規(guī)，基于這一系列法律、法規(guī)制定專門針對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的法律法規(guī)并完善監(jiān)督考核機(jī)制是支撐循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)的基石。

（2）企業(yè)保證。企業(yè)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)是順利推行循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的根本。樹(shù)立綠色的企業(yè)文化以適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的實(shí)施，將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益聯(lián)同企業(yè)文化并排發(fā)展，將有利于循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的順利推行和推廣。

（3）人才支撐。循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的新型財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最終都要落實(shí)到由人操作的實(shí)務(wù)之上。因此，培養(yǎng)一批具有新觀念、新專業(yè)知識(shí)的核算人才也是循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)順利推進(jìn)的支撐要素。

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