河南輕工業(yè)科學(xué)研究所有限公司 翟 莎

借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理

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企業(yè)的借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等，是企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營資金付出的代價(jià)，會(huì)計(jì)核算上一般計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。但為購建或自行制造的符合資本化條件的固定資產(chǎn)等，在購建或制造過程中發(fā)生的專項(xiàng)借款或占用的一般借款的借款費(fèi)用則應(yīng)予以資本化。在具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中，各項(xiàng)借款費(fèi)用資本化的處理標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)是不完全相同的。

一、各項(xiàng)借款費(fèi)用資本化的計(jì)時(shí)點(diǎn)不同

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》第6條規(guī)定，企業(yè)購建或者自制符合資本化條件的資產(chǎn)，因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，在同時(shí)滿足以下3個(gè)條件時(shí)才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。而對于因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，則應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的（無論是否開始資本化）輔助費(fèi)用在發(fā)生時(shí)予以資本化，之后發(fā)生的輔助費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

各項(xiàng)借款費(fèi)用開始資本化的計(jì)時(shí)點(diǎn)是不一致的，利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷和匯兌損益與借款費(fèi)用資本化開始的時(shí)點(diǎn)有關(guān)，即在符合借款費(fèi)用規(guī)定的資本化期間內(nèi)發(fā)生的應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)的成本；而輔助費(fèi)用只要是在停止資本化的時(shí)點(diǎn)之前發(fā)生的都應(yīng)予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)的成本，與借款費(fèi)用資本化期間無關(guān)。

二、借款費(fèi)用資本化與資產(chǎn)支出不相關(guān)聯(lián)

按規(guī)定，對于企業(yè)為購建或自行制造符合資本化的資產(chǎn)而借入的專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)扣除企業(yè)在當(dāng)期資本化期間未動(dòng)用的專門借款的銀行存款利息收入或短期投資取得的投資收益后予以資本化。

對于在資本化期間占用的一般借款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出，計(jì)算確定其占用一般借款應(yīng)予以資本化的一般存款利息余額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利息計(jì)算。

一般借款費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×占用一般借款的資本化率。

所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）。

三、一般借款取得前后發(fā)生的資產(chǎn)支出應(yīng)分情況確認(rèn)

利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額確定，與發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出相關(guān)聯(lián)，根據(jù)期末該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。但是計(jì)算該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)資產(chǎn)支出還要考慮取得一般借款的具體時(shí)間，若先取得一般借款，后開始工程建設(shè)，則該資產(chǎn)的累計(jì)資產(chǎn)支出應(yīng)包括工程開工以來所有符合條件的支出；若先開始工程建設(shè)，后取得一般借款，則該資產(chǎn)的累計(jì)資產(chǎn)支出只能包括取得一般借款以后該項(xiàng)工程發(fā)生的符合條件的支出，而不包括該項(xiàng)工程開工以后直至取得一般借款時(shí)這一時(shí)間段發(fā)生的資產(chǎn)支出。

四、購買工程物資時(shí)的資產(chǎn)支出確認(rèn)的范圍應(yīng)有所區(qū)別

因承擔(dān)債務(wù)方式的不同，對購買工程物資時(shí)的資產(chǎn)支出確認(rèn)的范圍應(yīng)有所區(qū)別。企業(yè)因購建固定資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息債務(wù)發(fā)生的支出，是指因購買工程用材料等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)。企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資產(chǎn)生的債務(wù)，可能帶息，也可能不帶息。如果是不帶息債務(wù)，企業(yè)就不會(huì)因這部分未償付債務(wù)承擔(dān)借款費(fèi)用。帶息債務(wù)情況就不同了，企業(yè)就要為這筆債務(wù)承擔(dān)利息，用以計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。

五、借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)

各項(xiàng)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理中的不同方法，給會(huì)計(jì)人員帶來很大的不便，現(xiàn)實(shí)工作中也極易出錯(cuò)，筆者認(rèn)為至少有一點(diǎn)需要改進(jìn)：專門借款取得前后資產(chǎn)支出內(nèi)容的確認(rèn)應(yīng)該一致。因?yàn)閷ｉT借款的目的是為了固定資產(chǎn)的購建，如果在專門借款之前已經(jīng)開始了有關(guān)資產(chǎn)支出，必然是擠占了生產(chǎn)經(jīng)營資金，當(dāng)取得專門借款之后，這部分被擠占的生產(chǎn)經(jīng)營資金必然要物歸原主，等于固定資產(chǎn)的購建支出依然是全部來源于專門借款。所以，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)計(jì)算資產(chǎn)支出必須是發(fā)生在專門借款取得之后部分的規(guī)定顯得沒有實(shí)際意義，應(yīng)該將專項(xiàng)工程開始后的資產(chǎn)支出全部包容進(jìn)來，而不管專門借款取得的時(shí)間在前還是在后。當(dāng)然，在應(yīng)予資本化的會(huì)計(jì)期間，利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷的資本化金額不應(yīng)超過當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷額。這樣處理，既簡短明了又符合實(shí)際。