□文/黃銀仁

完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的思考

□文/黃銀仁

一、企業(yè)內(nèi)部控制制度概念的定義及其標(biāo)準(zhǔn)

所謂內(nèi)部控制，是在內(nèi)部相互監(jiān)督、相互牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實(shí)踐中創(chuàng)造，并經(jīng)審計(jì)人員進(jìn)行理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。COSO報(bào)告中，把內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他員工實(shí)施的，為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目的達(dá)成而提供合理保證的過程?？刂苹顒邮侨藗冚^早關(guān)注的方面，它包括確保管理層指令得以實(shí)施的政策和程序，即批準(zhǔn)和授權(quán)、核對會計(jì)分錄、檢查業(yè)績、風(fēng)險(xiǎn)披露限制、職責(zé)劃分、生產(chǎn)安全等?？刂频脑瓌t是：避免由“相關(guān)人士”組成的團(tuán)體從頭到尾控制某個(gè)操作或交易。信息與交流是整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的生命線，為管理層監(jiān)督各項(xiàng)活動和在必要時(shí)采取糾正措施提供了保證。監(jiān)控，意在評估內(nèi)部控制，貫穿于經(jīng)營活動之中，具有一定的超然獨(dú)立性。監(jiān)測的實(shí)施途徑可以是內(nèi)部審計(jì)，也可以是內(nèi)部控制自我評估。前者的實(shí)施人是獨(dú)立的職能部門，而后者是由管理部門和員工完成的。完善的內(nèi)部控制制度應(yīng)該達(dá)到以下標(biāo)準(zhǔn)：其一，企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營管理活動均應(yīng)納入內(nèi)部控制范圍；其二，內(nèi)部控制制度作為一種制度要能真正成為企業(yè)管理者操作性強(qiáng)的行為規(guī)范；其三，把對經(jīng)營管理過程的控制放在突出的地位，通過控制能防患于未然；其四，具有良好的控制效果，內(nèi)部控制的功能得到有效發(fā)揮。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀

（一）對內(nèi)部控制制度在認(rèn)識上存在偏差。近年來，在強(qiáng)調(diào)建立現(xiàn)代企業(yè)制度、完善法人治理結(jié)構(gòu)的同時(shí)，理論和實(shí)務(wù)界不約而同地把治理的重點(diǎn)瞄向加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，強(qiáng)化企業(yè)自身的“免疫”和“抗干擾”能力上。從理論上說，人們普遍接受了特雷德韋委員會的五要素觀點(diǎn)，從傳統(tǒng)的對內(nèi)部控制認(rèn)可的“二分法”（會計(jì)控制和管理控制）到三要素（控制環(huán)境、會計(jì)控制和控制程序），逐漸統(tǒng)一到五要素（控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督）上來。當(dāng)提到內(nèi)部控制時(shí)，人們往往誤以為就是內(nèi)部會計(jì)控制，或者說這僅是財(cái)會部門的事，與其他部門無關(guān)。顯然，這是對內(nèi)部控制認(rèn)識上存在偏差的一種表現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制在概念上不統(tǒng)一。我國尚未正式提出權(quán)威性很高的內(nèi)部控制概念，對于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系?，F(xiàn)行的規(guī)范制度中，只有《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第19號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和新修訂的《中華人民共和國會計(jì)法》正式提出了若干與內(nèi)部控制相關(guān)的要求，但立足點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)分別是從報(bào)表審計(jì)的角度和對企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的規(guī)定角度來進(jìn)行的規(guī)范。最新發(fā)布的《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》只是限于會計(jì)領(lǐng)域，而且該規(guī)范的諸多內(nèi)容是非常原則性的。

（三）內(nèi)部控制在結(jié)構(gòu)、內(nèi)容等方面還沒有形成整體框架。按照COSO委員會的報(bào)告，內(nèi)部控制框架由“控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督”5部分構(gòu)成。這一框架是內(nèi)部控制的理想框架。就我國目前企業(yè)內(nèi)部控制體系現(xiàn)狀看，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到這一框架的要求。特別是由于我國許多企業(yè)對內(nèi)部控制概念的認(rèn)識還比較混亂，因而對內(nèi)部控制具體應(yīng)包括哪些內(nèi)容、應(yīng)如何構(gòu)建、各種要素有哪些聯(lián)系等等認(rèn)識不一，各企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建更是千差萬別。

（四）內(nèi)部控制在執(zhí)行方面還沒有得到應(yīng)有的重視。由于內(nèi)部控制不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，間接效益也需要較長的周期才能看出，而且需要多設(shè)置人員崗位，需要制定大量的規(guī)章制度，需要增加辦事環(huán)節(jié)和程序，因而多數(shù)企業(yè)把精力主要放在生產(chǎn)和營銷上。有的單位內(nèi)部控制制度雖然建設(shè)得較為完善，但由于單位領(lǐng)導(dǎo)人不夠重視，或執(zhí)行人員業(yè)務(wù)水平有限，職業(yè)道德素質(zhì)不高，造成內(nèi)部控制制度僅限于掛在墻上，有名無實(shí)，單位內(nèi)部管理依然失控，企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評價(jià)、報(bào)告等也鮮有實(shí)施。

由于以上問題的普遍存在，內(nèi)部控制制度在我國許多企業(yè)難以發(fā)揮作用，并導(dǎo)致以下后果：一是會計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重；二是費(fèi)用支出失控，潛在虧損增加；三是違法違紀(jì)現(xiàn)象屢禁不止。因此，建立和完善我國內(nèi)部控制制度已刻不容緩。

三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的政策建議

（一）健全管理機(jī)構(gòu)，明確管理權(quán)責(zé)。建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)行規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)是國企改革的方向?，F(xiàn)代企業(yè)制度中股東大會、董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理層這種規(guī)范的法人治理機(jī)構(gòu)為內(nèi)部控制的建立、職責(zé)分工與制約提供了基本的組織框架，但內(nèi)部控制的運(yùn)作還必須在這一組織框架下設(shè)立滿足企業(yè)內(nèi)部管理需要的職能機(jī)構(gòu)，明確其管理職能和報(bào)告關(guān)系，嚴(yán)格劃分各職能機(jī)構(gòu)的責(zé)任權(quán)限，遵循不相容職務(wù)相分離原則，對經(jīng)濟(jì)活動的授權(quán)、簽發(fā)、核準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄每一步均由相對獨(dú)立的人員或部門實(shí)施，從而保證企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的安全和完整。

（二）規(guī)范會計(jì)行為，嚴(yán)格會計(jì)規(guī)范。為保證會計(jì)資料真實(shí)完整，提高會計(jì)信息質(zhì)量，確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行，防范各種違規(guī)違法亂紀(jì)行為，應(yīng)規(guī)范會計(jì)行為，嚴(yán)格會計(jì)規(guī)范，加大打擊力度。企業(yè)的會計(jì)工作，由企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會計(jì)制度進(jìn)行規(guī)范。企業(yè)財(cái)會部門應(yīng)按照內(nèi)部控制的要求，建立必要的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度，對會計(jì)資料的取得、記錄、保管都有相關(guān)的制度進(jìn)行約束，并建立內(nèi)部稽核制度，盡可能保證會計(jì)信息的及時(shí)、真實(shí)和完整。

（三）改善人力資源管理機(jī)制，提高企業(yè)員工素質(zhì)。加強(qiáng)對內(nèi)部控制行為主體“人”的控制，把內(nèi)部控制工作落到實(shí)處。對會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育培訓(xùn)，從正反兩方面加強(qiáng)對會計(jì)人員的法紀(jì)政紀(jì)、反腐倡廉等方面的教育，增強(qiáng)會計(jì)人員自我約束能力，自覺執(zhí)行各項(xiàng)法律法規(guī)，遵守財(cái)經(jīng)紀(jì)律，做到奉公守法、廉潔自律，自覺履行法律賦予的會計(jì)職能。將內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督各項(xiàng)制度的貫徹執(zhí)行寓于會計(jì)核算之中，在會計(jì)核算過程中實(shí)行有效的事前、事中、事后監(jiān)督。

在我國，比起法制觀念來，人們更傾向于人情價(jià)值取向，重視人情關(guān)系，這是我國文化的一大特色，這種文化體現(xiàn)在企業(yè)中就是“人治”，而這與內(nèi)部控制的原理是背道而馳的。所以，加強(qiáng)對員工的培養(yǎng)和教育，應(yīng)是內(nèi)部控制建設(shè)中的重要內(nèi)容。首先，應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)員工的誠信教育。如果沒有誠信，就會出現(xiàn)偷工減料、弄虛作假、欺上瞞下、投機(jī)取巧等現(xiàn)象，就會直接影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和企業(yè)的信譽(yù)。其次，要關(guān)注管理人員素質(zhì)能力的提高。管理人員作為中間環(huán)節(jié)，作為“傳聲筒”，往往決定內(nèi)部控制的成敗。管理者的操守和價(jià)值取向是構(gòu)成內(nèi)部控制的一個(gè)基本要素，它要求管理者除了起表率作用外，還要引導(dǎo)員工做制度和道德范圍內(nèi)的事。管理人員素質(zhì)不高，再好的經(jīng)也會念歪的。最后，企業(yè)文化也是內(nèi)部控制不可缺的內(nèi)容。良好的企業(yè)文化會直接影響和規(guī)范員工的思維方式、行為方式，為內(nèi)部控制構(gòu)筑起一個(gè)發(fā)揮作用的平臺。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度。內(nèi)部審計(jì)制度的完善是健全內(nèi)部控制制度的重要內(nèi)容。及時(shí)了解、控制下級公司的經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)活動，使其能夠規(guī)范運(yùn)作，要求專職審計(jì)監(jiān)察員對所在單位的重大經(jīng)營決策、重大經(jīng)濟(jì)合同、舞弊等重大事項(xiàng)，應(yīng)及時(shí)書面報(bào)告上級公司，并執(zhí)行上級公司批復(fù)意見或者做備案處理。這樣，就從制度上明確了相關(guān)人員所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

（五）強(qiáng)化外部監(jiān)督，督促企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度。財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門應(yīng)合理分工，建立崗位責(zé)任制，并注意加強(qiáng)彼此間的信息交流，定期互通情報(bào)，形成有效的監(jiān)督合力；同時(shí)，加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制的了解、檢查與監(jiān)督，加大執(zhí)法力度，增強(qiáng)威懾力；社會中介機(jī)構(gòu)提高監(jiān)管質(zhì)量，保證社會監(jiān)督職責(zé)到位；廣播電視、報(bào)刊等新聞媒體對企業(yè)違法違紀(jì)行為進(jìn)行曝光，以充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。

（作者單位：福建省龍巖市上杭縣紫金礦業(yè)集團(tuán)股份公司）